Gerechtshof Amsterdam, 14-07-2011, BR2089, 10/00001

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], te [Z], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/00246 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 april 2011. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.6. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

2.1. Eiser heeft in de jaren ’90 van de vorige eeuw van zijn werkgever [A Corporation] (hierna: A Corp.) optierechten op aandelen in deze vennootschap ontvangen. Tevens heeft eiser in 2000 ingevolge een aandelenkoopplan van [A Corp.] (hierna: het ESPP) met korting aandelen [A Corp.] verworven.

2.2. Tot de gedingstukken behoort een vaststellingsovereenkomst, gesloten tussen [de B.V.] (de dochtervennootschap van [A Corp.]) en verweerder. [de B.V.] heeft deze overeenkomst ondertekend op 24 december 2003 en verweerder op 25 februari 2004. Deze overeenkomst houdt – voor zover hier van belang – het volgende in:

Komen het navolgende overeen:

(…)

2.3. Ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst was eiser in dienst van [A Corp.]

2.4. [de B.V.] heeft van de aan haar op grond van de vaststellingsovereenkomst opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting een bedrag van in totaal € 682.915 loonbelasting op eiser verhaald. Tevens heeft [de B.V.] de haar in rekening gebrachte heffingsrente pro rata doorberekend aan haar werknemers. Voor eiser kwam dat neer op een bedrag van € 74.296.

2.5. Eiser heeft zich door het ondertekenen van een promissory note van 20 maart 2004 jegens [de B.V.] verbonden het bedrag van € 74.296 in vijf termijnen met rente te zullen betalen.

Nu daartegen door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

2.1.2. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast:

2.2. Tot de stukken van het geding behoort een in hoger beroep overgelegde, ongedateerde en niet ondertekende versie van een vaststellingsovereenkomst gesloten tussen [de B.V.] en belanghebbende waarin het volgende is opgenomen:

“PARTIJEN:

1. [de B.V.] (…), (hierna: [de B.V.])

en

2. de heer [X] (hierna: de werknemer)

OVERWEGENDE:

KOMEN HET NAVOLGENDE OVEREEN:

Artikel 1. Verhaal van de af te dragen loonheffing

De werknemer zal door [de B.V.] af te dragen loonheffing, welke [de B.V.] op de werknemer moet verhalen, binnen 14 dagen na ondertekening van deze overeenkomst aan [de B.V.] overmaken. Het bedrag van de verschuldigde loonheffing bedraagt € 682.915,76. De werknemer zal zorgen voor betaling van dit bedrag op het door [de B.V.] aan te wijzen bankrekeningnummer.

Artikel 2. Aangifte inkomstenbelasting

De werknemer zal in zijn aangifte(n) inkomstenbelasting geen standpunten innemen die afwijken van de standpunten zoals die door [de B.V.], krachtens afspraak met de Nederlandse belastingdienst, in de salarisadministratie worden opgenomen.

Artikel 3. [A Corp.]

Aangezien werknemer een werknemer is van [A Corp.] zal het hierboven uiteengezette uitsluitend en eenmalig op grond van praktische overwegingen geschieden.

Aldus overeengekomen,

(…)”

2.3. Tot de stukken van het geding behoort een in hoger beroep overgelegde brief van [de B.V.] aan belanghebbende met dagtekening 18 mei 2004 waarin - voor zover van belang - het volgende is opgenomen:

“Herewith I would like to inform you about the amount of interest charged by the Tax-Office for the amount of tax owed as a result ESPP gain and options exercised by you in the year 2000.

The Tax-Office started charging interest on January 1st 2001. They charged interest until March 20th 2004. Since you had transferred most of the money before that date to [de B.V.], we’ve calculated which amount should be paid by you. [de B.V.] will pay the interest from that date on until March 20th 2004.

The legal interest rates for 2001, 2002, 2003 and 2004 are listed in the table below, both per year as well as per day. The latter was done in a linear way, not assuming interest on interest. The table shows how the interest was calculated per amount and per year and how much you owe in total.(…)

2.4. Gemachtigde heeft ter zitting van het Hof, blijkens het daarvan opgemaakte proces-verbaal, onder meer het volgende verklaard:

”[de B.V.] is als werkgever aangesproken loonbelasting in te houden en af te dragen. Deze belasting is uiteindelijk door de werknemers verschuldigd. Indien [de B.V.] niet zou zijn overgegaan tot afdracht dan zouden de werknemers persoonlijk worden belast in de inkomstenbelasting. Zo is een en ander ook door mij namens de werkgever aan de werknemers gepresenteerd.”

3. Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of het door belanghebbende aan [de B.V.] (hierna ook: [de B.V.]) betaalde bedrag aan heffingsrente aangemerkt kan worden als negatief loon.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De rechtbank heeft de vraag of het aan [de B.V.] betaalde bedrag aan heffingsrente als negatief loon kan worden aangemerkt, ontkennend beantwoord en daartoe als volgt overwogen:

“4.1. Partijen zijn eensluidend van mening dat de aan [de B.V.] in rekening gebrachte heffingsrente geen schuld is van eiser, maar van [de B.V.] en dat de fiscale wetgeving geen titel biedt om deze heffingsrente op eiser te verhalen, anders dan geldt voor de loonbelasting. Nu deze standpunten geen blijk geven van een onjuiste rechtsopvatting, zal de rechtbank partijen hierin volgen. Er moet daarom van worden uitgegaan dat de afspraak tussen eiser en [de B.V.] en de daarin overeengekomen betaling van eiser aan [de B.V.] berust op de keuze van eiser om een bedrag gelijk aan de heffingsrente aan deze vennootschap te voldoen. Dit brengt mee dat de betaling van eiser aan [de B.V.] niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking – zo daarvan in de relatie tussen eiser en [de B.V.] al sprake is –, maar voortkomt uit privé-overwegingen. Het bedrag dat eiser aan [de B.V.] heeft betaald staat weliswaar in relatie tot de door deze vennootschap verschuldigde heffingsrente, maar in de verhouding van [de B.V.] en eiser kan niet worden gezegd dat de betaling voortvloeit uit de dienstbetrekking.

4.2. Voor zover eiser stelt dat de betaling aan [de B.V.] moet worden aangemerkt als een schadevergoeding die voortvloeit uit de dienstbetrekking, faalt deze stelling op grond van het onder 4.1 overwogene.”

4.2. Gemachtigde heeft in hoger beroep gesteld dat weliswaar tot op zekere hoogte sprake is van een keuze van belanghebbende maar dat het onjuist is om daaraan de conclusie te verbinden dat diens betaling aan [de B.V.] niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Volgens gemachtigde is in deze een voldoende verband met de dienstbetrekking aanwezig. Hij verwijst voor zijn standpunt dat sprake is van negatief loon naar de tekst van artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 waarin loon wordt gedefinieerd als: “al hetgeen uit een dienstbetrekking wordt genoten”. Reeds omdat er geen andere relatie tussen belanghebbende en [de B.V.] bestaat moet volgens gemachtigde worden aangenomen dat de betaling van de heffingsrente door belanghebbende aan [de B.V.] haar grond vindt in de dienstbetrekking. Nu bovendien een (wettelijke) verplichting hiertoe ontbreekt, kan de betaling slechts aan deze relatie worden toegerekend. Voor zover er wel een andere relatie zou bestaan wordt deze overheerst door de dienstbetrekkingsrelatie. Volgens gemachtigde moeten er overtuigende feiten en argumenten worden aangedragen op grond waarvan de betaling van de heffingsrente aan deze andere relatie kan worden toegerekend.

4.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van negatief loon omdat belanghebbende de heffingsrente slechts aan [de B.V.] heeft betaald omdat [de B.V.] als niet-inhoudingsplichtige een rekening voor belanghebbende heeft betaald (kassiersfunctie). De betaling van belanghebbende aan [de B.V.] kan ook niet voortvloeien uit een dienstbetrekking nu er geen dienstbetrekkingsrelatie tussen belanghebbende en deze vennootschap was; belanghebbende was immers niet in dienst van [de B.V.] maar van [A Corp.], aldus de inspecteur.

4.4. Niet in geschil is - en het Hof volgt partijen hierin - dat de door [de B.V.] betaalde heffingsrente aan de Belastingdienst is verschuldigd in verband met een loonbelastingschuld van belanghebbende. Immers, met de Belastingdienst is afgesproken dat [de B.V.], om praktische redenen, zorg zou dragen voor de berekening en afdracht van deze loonbelastingschuld en dat zij in zoverre ook ten aanzien van belanghebbende als inhoudingsplichtige zou worden aangemerkt. Op de daartoe aan [de B.V.] opgelegde naheffingsaanslag is naast de loonbelasting ook de daarover berekende heffingsrente aan [de B.V.] in rekening gebracht.

4.5. Vaststaat dat [de B.V.] met (onder meer) belanghebbende is overeengekomen dat zij de – ter zake van door [A Corp.] aan (onder meer) belanghebbende toegekende optierechten verschuldigde – loonbelasting zal inhouden en afdragen en dat zij deze loonbelasting op (onder meer) belanghebbende zal verhalen. In dit verband gaat het Hof ervan uit, mede op grond van de onder 2.3 en 2.4 vermelde feiten, dat van meet af aan duidelijk was dat [de B.V.] uitsluitend als inhoudingsplichtige zou (willen) optreden onder de voorwaarde dat dit geen kosten voor haar zou meebrengen en dat, derhalve, tussen de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) en [de B.V.] in confesso was dat deze kosten voor rekening van de werknemer zouden komen. Het betreft hier naar het oordeel van het Hof praktische afspraken op grond waarvan [de B.V.]– ook met betrekking tot belanghebbende – als inhoudingsplichtige optrad en in zoverre als ‘doorgeefluik’/’kassier’ voor door de werknemers verschuldigde belasting fungeerde. In het verlengde hiervan is afgesproken dat ook de heffingsrente over de belastingschuld op overeenkomstige wijze voor rekening van de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) zou komen.

4.7. In een geval als het onderhavige kan, gelet op hetgeen in 4.6 is overwogen omtrent de aard van de (aan de loonbelastingschuld gerelateerde) heffingsrenteschuld, niet worden gezegd dat het door de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) bewilligen in afspraken als in 4.5 omschreven, zijn grond vindt in de dienstbetrekking. Hieraan doen niet af de omstandigheden dat de op de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente (in eerste instantie) een schuld van [de B.V.] is, en dat de belastingwet geen wettelijk verhaalsrecht ter zake van deze schuld kent. In dit verband acht het Hof overigens irrelevant dat belanghebbende niet in dienstbetrekking tot [de B.V.] stond.

4.8. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof – evenals de rechtbank – tot de slotsom de betaling door belanghebbende aan [de B.V.] geen negatief loon vormt.

4.9. Voor zover door gemachtigde met de door hem gemaakte vergelijking tussen de onderhavige situatie en de situatie van een bankmanager die van zijn bonus afziet, een beroep wordt gedaan op het gelijkheidsbeginsel, is het Hof van oordeel dat dit beroep reeds niet kan slagen nu er geen sprake is van gelijke gevallen.

Slotsom

4.10. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden, als hiervoor vermeld.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. J. den Boer, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en E.F. Faase, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 14 juli 2011 in het openbaar uitgesproken.