Parket bij de Hoge Raad, 15-03-2013, BX9906, 11/03783

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

1. Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv 2004) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 136.251.

1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 23 november 2009 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(2)

1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 14 juli 2011 heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.(3)

1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6 Het geschil betreft de vraag of het door belanghebbende aan B B.V. betaalde bedrag aan heffingsrente kan worden aangemerkt als negatief loon.

2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties

2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in onderdeel 1.4 vermelde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.

2.2 Belanghebbende heeft in de jaren '90 van zijn werkgever A (hierna: A; in de citaten ook wel A) optierechten op aandelen in deze vennootschap ontvangen. Tevens heeft hij in 2000 ingevolge een aandelenkoopplan van A met korting aandelen A verworven.

2.3 Tot de gedingstukken behoort een vaststellingsovereenkomst, gesloten tussen B B.V. - een dochtervennootschap van A - en de Inspecteur. B B.V. heeft deze overeenkomst ondertekend op 24 december 2003 en de Inspecteur op 25 februari 2004. Deze overeenkomst houdt - voor zover hier van belang - het volgende in:

2.4 Ten tijde van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst was belanghebbende in dienst van A.

2.5 In een tot de gedingstukken behorende ongedateerde en niet-ondertekende overeenkomst tussen B B.V. en belanghebbende is onder meer het volgende opgenomen:

KOMEN HET NAVOLGENDE OVEREEN:

2.6 Belanghebbende heeft zich door het ondertekenen van een promissory note van 20 maart 2004 jegens B B.V. verbonden ter zake van de in de naheffingsaanslag begrepen heffingsrente een bedrag van € 74.296 in vijf termijnen met rente te betalen. Voor zover hier van belang is in de promissory note het volgende bepaald:

MAKER: X

2.7 In een brief van B B.V. aan belanghebbende met dagtekening 18 mei 2004 is - voor zover hier van belang - het volgende opgenomen:(4)

Herewith I would like to inform you about the amount of interest charged by the Tax-Office for the amount of tax owed as a result ESPP gain and options exercised by you in the year 2000.

The Tax-Office started charging interest on January 1st 2001. They charged interest until March 20th 2004. Since you had transferred most of the money before that date to A, we've calculated which amount should be paid by you. A will pay the interest from that date on until March 20th 2004.

The legal interest rates for 2001, 2002, 2003 and 2004 are listed in the table below, both per year as well as per day. The latter was done in a linear way, not assuming interest on interest. The table shows how the interest was calculated per amount and per year and how much you owe in total.(...)

As B already paid the total amount to the Tax-Office, could you please transfer the amount of Euro 73,806.77 to our bank-account in the name of B B.V. (...) within 1 month from the date of this letter.

2.8 B B.V. heeft van de aan haar op grond van de vaststellingsovereenkomst opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen een bedrag van in totaal € 682.915 aan loonheffing op belanghebbende verhaald. Tevens heeft B B.V. de haar in rekening gebrachte heffingsrente pro rata doorberekend aan haar werknemers. Voor belanghebbende kwam dat neer op een bedrag van € 74.296.

2.10 De Rechtbank stelt vast dat partijen eensluidend van mening zijn dat de aan B B.V. in rekening gebrachte heffingsrente geen schuld is van belanghebbende, maar van B B.V. en dat de fiscale wetgeving geen titel biedt om deze heffingsrente op belanghebbende te verhalen. Hieruit leidt de Rechtbank af dat ervan moet worden uitgegaan dat de overeengekomen betaling van belanghebbende aan B B.V. berust op de keuze van belanghebbende om een bedrag gelijk aan de heffingsrente aan deze vennootschap te voldoen en de betaling niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Evenmin kan de betaling worden aangemerkt als schadevergoeding die voortvloeit uit de dienstbetrekking.

2.11 In hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat tot op zekere hoogte sprake is van een keuze van belanghebbende, maar dat het onjuist is daaraan de conclusie te verbinden dat diens betaling aan B niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking.

2.12 Het Hof vermeldt onder de vastgestelde feiten dat de gemachtigde van belanghebbende ter zitting van het Hof onder meer het volgende heeft verklaard:

B is als werkgever aangesproken loonbelasting in te houden en af te dragen. Deze belasting is uiteindelijk door de werknemers verschuldigd. Indien B niet zou zijn overgegaan tot afdracht dan zouden de werknemers persoonlijk worden belast in de inkomstenbelasting. Zo is een en ander ook door mij namens de werkgever aan de werknemers gepresenteerd.

2.13 Het Hof oordeelt:

4.4. Niet in geschil is - en het Hof volgt partijen hierin - dat de door B [a-g: B B.V.] betaalde heffingsrente aan de Belastingdienst is verschuldigd in verband met een loonbelastingschuld van belanghebbende. (...)

4.5. Vaststaat dat B met (onder meer) belanghebbende is overeengekomen dat zij de - ter zake van door A aan (onder meer) belanghebbende toegekende optierechten verschuldigde - loonbelasting zal inhouden en afdragen en dat zij deze loonbelasting op (onder meer) belanghebbende zal verhalen. In dit verband gaat het Hof ervan uit, mede op grond van de onder 2.3 en 2.4 [a-g: zie onderdeel 2.7 en 2.12 van deze conclusie] vermelde feiten, dat van meet af aan duidelijk was dat B uitsluitend als inhoudingsplichtige zou (willen) optreden onder de voorwaarde dat dit geen kosten voor haar zou meebrengen en dat, derhalve, tussen de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) en B in confesso was dat deze kosten voor rekening van de werknemer zouden komen. Het betreft hier naar het oordeel van het Hof praktische afspraken op grond waarvan B - ook met betrekking tot belanghebbende - als inhoudingsplichtige optrad en in zoverre als 'doorgeefluik'/'kassier' voor door de werknemers verschuldigde belasting fungeerde. In het verlengde hiervan is afgesproken dat ook de heffingsrente over de belastingschuld op overeenkomstige wijze voor rekening van de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) zou komen.

4.7. In een geval als het onderhavige kan, gelet op hetgeen in 4.6 is overwogen omtrent de aard van de (aan de loonbelastingschuld gerelateerde) heffingsrenteschuld, niet worden gezegd dat het door de betrokken werknemers (waaronder belanghebbende) bewilligen in afspraken als in 4.5 omschreven, zijn grond vindt in de dienstbetrekking. Hieraan doet niet af de omstandigheden dat de op de naheffingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente (in eerste instantie) een schuld van B is, en dat de belastingwet geen wettelijk verhaalsrecht ter zake van deze schuld kent. In dat verband acht het Hof overigens irrelevant dat belanghebbende niet in dienstbetrekking tot B stond.

4.8. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof - evenals de rechtbank - tot de slotsom [dat] de betaling door belanghebbende aan B geen negatief loon vormt.

3. Het geschil in cassatie

3.1 Belanghebbende stelt de volgende middelen voor:

Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in verbinding met artikel 10 van de Wet op de loonbelasting, doordat het Hof heeft geoordeeld dat met het oog op de aard van de heffingsrenteschuld niet kan worden gezegd dat de vergoeding daarvan door belanghebbende aan B zijn grond vindt in de dienstbetrekking (ov. 4.7), zodat de onderhavige betaling door belanghebbende aan B geen negatief loon vormt (ov. 4.8);

4. Nageheven loonbelasting: wiens belastingschuld

4.1 In mijn conclusie voor HR 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400 (onderdeel 4.5) is deze vraag reeds aan de orde gekomen (zie met name onderdeel 7 van die conclusie). Hierna volsta ik met de hoofdlijnen.

Wetgeving

4.2 De relevante bepalingen in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) luiden voor het jaar 2004 als volgt:

4.3 Artikel 20, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt voor zover hier van belang als volgt:

2. De naheffing geschiedt bij wege van naheffingsaanslag, die wordt opgelegd aan degene, die de belasting had behoren te betalen, dan wel aan degene aan wie ten onrechte, of tot een te hoog bedrag, vrijstelling of vermindering van inhouding dan wel teruggaaf is verleend. In gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, wordt de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd.

4.4 In artikel 38, lid 1, onderdeel a, Invorderingswet 1990 is het volgende bepaald:

Jurisprudentie

4.5 In zijn arrest van 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400 oordeelde de Hoge Raad:(5)

3.4. Uit het stelsel en in het bijzonder uit artikel 1 van de Wet vloeit voort dat in gevallen waarin loonbelasting anders dan bij wege van eindheffing wordt nageheven, de werknemer op wiens loon die belasting betrekking heeft ter zake daarvan de belastingplichtige is, ook al wordt die belasting nageheven van de inhoudingsplichtige. Het verhaal door de inhoudingsplichtige van de nageheven loonbelasting strekt ertoe dat de werknemer deze belasting alsnog als belastingplichtige draagt, op gelijke wijze als in gevallen waarin die belasting in overeenstemming met de wet is ingehouden. In het licht hiervan moet de verhaalschuld worden aangemerkt als een eigen, uit de belastingwet voortvloeiende verplichting van de werknemer in de zin van artikel 5.3, lid 3, aanhef en letter a, van de Wet IB 2001. Daaraan kan niet afdoen dat de wetgever het niet nodig achtte het uit de wettelijke regeling voortvloeiende verhaalsrecht uitdrukkelijk in de Wet vast te leggen (zie Kamerstukken II, 1962-1963, 5380, nr. 23, p. 4-5).

Literatuur over civielrechtelijke verhaalsmogelijkheid

4.6 Voskamp merkt over de verhaalsmogelijkheden van de werkgever onder meer op (citaat zonder voetnoten):(6)

5. Heffingsrente: wiens schuld

Wetgeving

5.1 Met betrekking tot de beschikking heffingsrente is - voor zover hier van belang - in de Algemene wet inzake rijksbelastingen het volgende bepaald:

5.2 De Leidraad Invordering 1990 vermeldt: (7)

Parlementaire geschiedenis

5.3 De Nota naar aanleiding van het verslag vermeldt over het karakter van de heffingsrente:(8)

De heffingsrente heeft het karakter van een compensatie van het geleden rentenadeel c.q. het genoten rentevoordeel. De heffingsrente heeft nadrukkelijk niet het karakter van een sanctie. Niet beoogd wordt de belastingplichtige bij een onverwachte stijging van het belastbare inkomen af te straffen met het berekenen van rente. Of de belastingplichtige die een te lage (of te hoge) schatting heeft gegeven al dan niet te goeder trouw is, is in dit verband dan ook niet van belang. Evenmin is van belang of sprake is van voorziene of onvoorziene fluctuaties.

5.4 Bij de behandeling van het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van artikel 30f, lid 2, AWR is opgemerkt:(9)

Hoe zit het met het verhalen van de rente door de werkgever op de werknemer ten opzichte van de loonbelasting? Het is geen fiscale, maar een civielrechtelijke kwestie. Het antwoord is dan ook niet met alle zekerheid te geven. Als het gaat om te weinig ingehouden loonbelasting en de werknemer heeft dus in feite een rentevoordeel genoten, dan is er uit een oogpunt van redelijkheid iets voor verhaal van rente op de werknemer te zeggen. Dat loopt dan eventueel samen met het verhaal van de loonbelasting. Of dat kan, is een vraag die door mij niet volledig kan worden beantwoord. Het antwoord is namelijk mede afhankelijk van de arbeidsovereenkomst en het civiele recht. Als de loonbelasting is ingehouden, maar de werkgever heeft haar niet afgedragen, dan is er natuurlijk geen sprake van dat de fiscus de belasting zou kunnen verhalen op de werknemer.

Jurisprudentie

5.5 Rechtbank Almelo overwoog:(10)

5.6 Hof Amsterdam oordeelde ten aanzien van de verhaalbaarheid van de in een naheffingsaanslag begrepen heffingsrente:(11)

5.6. Het staat vast dat de inspecteur op 15 maart 1996 aan belanghebbende heffingsrente in rekening heeft gebracht over het bedrag van de gelijktijdig aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen. Het Hof begrijpt dat deze heffingsrente ten bedrage van ƒ 21 515 door de inspecteur is vastgesteld op de voet van artikel 30a, tweede lid, aanhef en onder a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Het Hof is van oordeel dat aan belanghebbende niet het recht toekwam om deze heffingsrente te verhalen op haar werknemers. De naheffingsaanslag is immers aan haar opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde loonbelasting/premie volksverzekeringen meer beliep dan zij als inhoudingsplichtige had aangegeven en had behoren aan te geven. Dit houdt in dat de vergoeding die O [A-G: de belastingadviseur] heeft betaald voor de door de inspecteur in rekening gebrachte heffingsrente slechts bestemd kan zijn geweest voor belanghebbende, ook al heeft betaling plaats gevonden door tussenkomst van de werknemers. De vergoeding van heffingsrente door O heeft niet ten goede kunnen komen aan de werknemers en is daarom niet als loon uit dienstbetrekking aan te merken.

5.7 De civiele kamer van de Hoge Raad oordeelde in zijn arrest van 2 november 2001, nr. C00/004HR ten aanzien van de mogelijkheid tot aansprakelijkstelling voor de verschuldigde heffingsrente:(12)

A-G Hartkamp concludeerde:

De overige klachten stuiten af op art. 2 lid 2 onder a IW (wat de heffingsrente betreft) en op art. 32 lid 2 IW (wat de invorderingsrente betreft). Zie J.J. Vetter/P.J. Wattel, a.w. p. 18; Losbladige De Vakstudie (Invorderingswet), art. 32, aant. 5 en 69.

Literatuur

5.8 Feteris concludeert (citaat zonder voetnoten):(13)

Heffingsrente kan door de inhoudingsplichtige niet worden verhaald.

5.9 IJzerman vermeldt in een voetnoot:(14)

In een naheffingsaanslag begrepen heffingsrente en boete blijven voor rekening van de nalatige inhoudingsplichtige. (...)

5.10 Raaijmakers schrijft (citaat zonder voetnoten):(15)

Hieruit volgt dat wanneer een derde op grond van art. 33-48 IW 1990 of op grond van een andere bepaling aansprakelijk kan worden gesteld voor de enkelvoudige belasting niet zonder meer aansprakelijkstelling mogelijk is voor de daarop belopen heffingsrente. Op grond van beleidsmatige redenen - naar analogie met art. 32, tweede lid - is aansprakelijkstelling voor heffingsrente alleen mogelijk indien de aansprakelijkgestelde een verwijt als bedoeld in art. 32, lid 2, IW 1990 is te maken.

5.11 Vetter, Wattel en Van Oers merken op:(16)

Art. 2, lid 2, letter c, Inv. regelt dat een beschikking inzake heffingsrente (...) wordt gelijkgesteld met een belastingaanslag. Tenzij de Inv. uitdrukkelijk anders aangeeft, geldt voor de invordering van deze beschikkingen derhalve hetzelfde regime als voor de invordering van de belastingaanslag.

5.12 Van der Wiel-Rammeloo schrijft:(17)

De inhoudingsplichtige mag in beginsel de ten onrechte niet ingehouden loonbelasting die van hem is nageheven, verhalen op zijn werknemers. De werknemers zijn immers de loonbelastingplichtigen (art. 1 Wet LB 1964). Het is hun belastingschuld (HR 4 februari 2011, BNB 2011/139). Een naheffingsaanslag vanwege het niet of te weinig afdragen door de inhoudingsplichtige van door hem wel ingehouden loonbelasting/premie volksverzekeringen komt uiteraard niet voor verhaal op de werknemer in aanmerking, evenmin als de heffingsrente en de boete.

5.13 Van Schendel merkt in zijn bespreking van de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1703 op:

5.14 NDFR vermeldt in aant. 3 bij artikel 27 Wet LB 1964:

De werkgever kan op deze wijze ook de nageheven loonheffing op de werknemer verhalen. Dit geldt niet als de naheffingsaanslag betrekking heeft op het niet of te weinig afdragen van ingehouden loonheffing. Ook de heffingsrente en de boete opgelegd bij naheffingsaanslag kunnen niet worden verhaald op de werknemer.

6. Negatief loon

Wetgeving

6.1 De relevante bepalingen in de Wet LB 1964 luiden - voor zover hier van belang - voor het jaar 2004 als volgt:

Jurisprudentie

6.2 In het arrest HR 3 april 1957, nr. 13 133, LJN AY1618, BNB 1957/179 (m.nt. Peeters) oordeelde de Hoge Raad dat een schadevergoeding voor opleidingskosten die verplicht werd betaald wegens voortijdige beëindiging van de dienstbetrekking kwalificeert als een negatieve opbrengst van dienstbetrekking:

6.3 Indien slechts sprake is van een morele verplichting tot betaling van een schadevergoeding is geen sprake van negatief loon:(18)

6.4 In verband met de terugbetaling van genoten loon door een dga oordeelde de Hoge Raad:(19)

4.3. Het in 4.2 overwogene brengt mee dat in het daar bedoelde geval slechts sprake kan zijn van negatieve inkomsten indien de met het genoten voordeel verband houdende (terug)betaling voortvloeit uit een wettelijke verplichting danwel valt terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Houdt het beding - gelijk te dezen - in dat het genoten voordeel ongedaan mag worden gemaakt als daarover belasting wordt geheven dan is nodig dat redelijkerwijs aan belastbaarheid van het genotene kon worden getwijfeld. Indien de betaling aan de vennootschap niet geschiedt zo spoedig als redelijkerwijs mogelijk is nadat de gebeurtenis waarop de betaling is gegrond heeft plaatsgevonden, zal in de regel niet kunnen worden aangenomen dat sprake is van een als negatieve inkomsten aan te merken terugbetaling.

6.5 Ter zake van een door een commissaris van een NV aan de boedel van die vennootschap betaalde schadevergoeding overwoog de Hoge Raad:(20)

A-G Wattel gaat in zijn conclusie voor dit arrest uitgebeid in op de causaliteitsvraag. Hij overweegt onder meer:

Vervolgens gaat Wattel in op de vraag of de schadevergoeding als negatief loon kwalificeert. Hij leidt uit eerder gewezen jurisprudentie af dat de schadevergoeding niet kwalificeert als negatief loon, omdat het nadeel zich niet als voordeel zou kunnen voordoen:

-4.19. De schadevergoeding die de belanghebbende in casu aan de curatoren van de bank betaalde, voldoet niet aan het tweede criterium en is dus geen negatieve inkomst. Anders dan de dwangsommen in Hof Den Haag BNB 1972/70, is een schadevergoeding als door de belanghebbende betaald, in omgekeerde richting en met dezelfde fiscale causaliteit (dus als loon) niet mogelijk. Het is niet denkbaar dat een commissaris ten behoeve van zichzelf de (curatoren van een failliete) vennootschap aansprakelijk stelt voor ... (ja, voor wat dan? Disfunctioneren van de vennootschap? Het niet in staat stellen tot het uitoefenen van het commissarissentoezicht?) en een veroordeling tot dwangsom of schadevergoeding ten gunste van zichzelf verkrijgt, en dat die dwangsom of die schadevergoeding door de boedel (of de vennootschap of de curatoren) verbeurd c.q. betaald wordt ten gunste van zijn privé-vermogen en tot een bedrag van f 2,5 miljoen.

6.6 In HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, LJN BH9189 (concl. A-G Van Ballegooijen), BNB 2010/164 (m.nt. Mertens) merkte de Hoge Raad een solidariteitsbijdrage aan als negatief loon:

Van der Merwe merkt naar aanleiding van dit arrest op:(21)

Dat arrest valt niet gemakkelijk in te passen in de driedeling die in de literatuur wel wordt gemaakt voor negatief loon: (...). De bijdragen aan het sociaal fonds lijken mij in elk geval geen terugbetaling van eerder genoten loon en ook geen schadevergoeding. Met veel fantasie zou je kunnen zeggen dat het een werknemersbijdrage is voor de uitkeringen die andere werknemers van de stichting zullen krijgen. Veeleer denk ik dat de driedeling niet uitputtend is. Met een scheef oog op het eerder vermelde arrest van 5 februari 2010 [a-g: nr. 08/04988] zou ik zeggen dat de bijdragen aan het sociaal fonds negatief loon zijn omdat de verplichting tot betaling ervan voortvloeit uit de dienstbetrekking.

6.7 HR 5 februari 2010, nr. 08/04988, handelt over een ex-werknemer die een schadevergoeding betaalt aan zijn ex-werkgever in verband met overschrijding van een concurrentiebeding.(22) De betaling kwalificeert volgens de Hoge Raad als negatief loon:

Mertens merkt in zijn annotatie bij dit arrest in BNB 2010/165 op (citaat zonder voetnoten):

-7. Alhoewel we dus niet met volledige zekerheid kunnen zeggen dat de Hoge Raad, om van negatief loon te kunnen spreken, expliciet de eis verwerpt dat sprake moet zijn van een verband met de wijze waarop de dienstbetrekking wordt vervuld, meen ik toch dat de conclusie kan worden getrokken dat deze eis inderdaad niet aan de orde is. De overtuigende argumenten daarvoor zijn te vinden in de conclusie van de advocaat-generaal. In 3.3 raakt hij de kern van de negatiefloon-discussie als hij zegt: 'De causale relatie tussen positief loon en bron heeft naar mijn mening geen andere invulling dan die tussen negatief loon en de bron dienstbetrekking.' Daar kan ik mij goed in vinden. De Wet LB 1964 kent immers noch het begrip 'positief loon', noch het begrip 'negatief loon'. De Wet LB 1964 kent slecht het begrip 'loon' en de definitie daarvan is in art. 10 Wet LB 1964 te vinden. Reeds om die reden meen ik met de A-G dat het causale verband niet een andere inhoud krijgt als sprake is van negatief loon. Eerder verwoordde ik het als volgt: 'Negatief loon is gewoon loon'. Voor 'positief' loon en 'negatief' loon gelden dezelfde eisen. Daarbij moet wel bedacht worden dat sprake moet zijn van een 'voordeel' waarbij een negatief voordeel als een nadeel te duiden is. Dit nadeelvereiste in relatie tot de causaliteitseis houdt mijns inziens in dat van negatief loon sprake is als de werknemer een nadeel lijdt dat zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd.

6.8 Ten aanzien van de vraag of de premie die is verschuldigd in verband met vrijwillige voortzetting van pensioenopbouw na ontslag kan worden aangemerkt als negatief loon, oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 26 november 2010, nr. 09/04697:(23)

A-G Van Ballegooijen concludeerde voor dit arrest onder meer (citaat zonder voetnoten):

8.4. Indien de betaling van premie door belanghebbende al in de loonsfeer plaatsvond (quod non), dan kan zij naar mijn opvatting niet als negatief loon worden gekwalificeerd. Negatief loon veronderstelt dat een werknemer een betaling doet in het kader van zijn dienstbetrekking zonder een contraprestatie te krijgen, zoals wel het geval is bij de voormalige aftrekbare kosten. Negatief loon komt alleen voor ingeval het positieve loon moet worden gecorrigeerd of ingeval de werknemer zijn taak niet naar behoren heeft uitgeoefend. De betaling van belanghebbende aan het Pensioenfonds voor de voorzetting van zijn pensioenregeling voldoet niet aan deze kenmerken en is daarom naar mijn mening geen negatief loon.

Mertens merkt in zijn annotatie in BNB 2011/81 op (citaat zonder voetnoten):

6.9 Op de werknemer verhaalde WGA-premie is negatief loon aldus de Hoge Raad in zijn arrest van 8 april 2011, nr. 09/05031:(24)

Zwemmer merkt in zijn annotatie in BNB 2011/147 bij dit arrest op:

Ook in het onderhavige arrest maakt de Hoge Raad weinig woorden vuil aan de motivering van zijn oordeel. Feitelijk volstaat hij met een verwijzing naar zijn arrest HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, BNB 2010/164, m.nt. A.L. Mertens, waarvan de motivering ook al uiterst summier was. Toch zijn wel enkele vaste elementen te onderscheiden. Zo lijkt inmiddels wel vast te staan dat het moet gaan om een niet-vrijwillige betaling door de werknemer aan de werkgever dan wel een met hem te vereenzelvigen (rechts)persoon die voortvloeit uit de dienstbetrekking (causaliteit). Verder lijkt het noodzakelijk dat de betaling niet als inkomensbesteding kan worden aangemerkt en dat de werknemer aan de betaling geen op geld waardeerbare aanspraken ontleent, tenzij deze, dan wel de uitkeringen daaruit, weer tot het loon behoren (vgl. HR 26 november 2010, nr. 09/04697, BNB 2011/81c*). De onderhavige afdracht als bijdrage in de door de werkgever verschuldigde WGA-premie voldoet aan deze omschrijving. Hetzelfde geldt voor de solidariteitsheffing in de reeds genoemde arresten BNB 2010/164c*, en de schadevergoeding in BNB 2010/165c*, beide m.nt. A.L. Mertens.

6.10 In het arrest van 23 maart 2012 is aan de orde of de premie die is betaald voor een particuliere Anw-vangnetverzekering in aanmerking kan worden genomen als negatief loon. De Hoge Raad oordeelde:(25)

3.2.2. Het Hof heeft het betoog van belanghebbende dat de premie aldus aftrekbaar is verworpen, overwegende dat belanghebbende niet verplicht was tot deelname aan de verzekering en hij de premie dus vrijwillig heeft betaald, dat belanghebbendes werkgever geen partij is bij de verzekeringsovereenkomst, en dat ook enig ander verband met de dienstbetrekking niet aannemelijk is geworden. Naar het oordeel van het Hof heeft de betaling van de premie daarom geen, althans onvoldoende, causaal verband met de dienstbetrekking en kan die betaling als gevolg daarvan niet worden aangemerkt als negatief loon. De omstandigheid dat deelname aan de verzekering alleen mogelijk is voor degenen die verplicht zijn deel te nemen aan een pensioenregeling bij het Pensioenfonds leidt niet tot een ander oordeel, aldus het Hof.

3.2.3. De hiertegen gerichte eerste klacht houdt in dat het Hof aldus te strenge eisen heeft gesteld aan de kwalificatie van een betaling als negatief loon. Deze klacht faalt, aangezien het hiervoor in 3.2.2 weergegeven oordeel van het Hof juist is. Daarbij verdient opmerking dat de enkele omstandigheid dat een betaling achterwege zou zijn gebleven als er geen sprake was geweest van een dienstbetrekking, onvoldoende is om het voor (negatief) loon vereiste verband tussen de dienstbetrekking en die betaling aan te nemen (vgl. HR 24 juni 1992, nr. 28156, LJN ZC5026, BNB 1993/19).

Literatuur

6.11 A-G Van Ballegooijen geeft in de onderdelen 9.1 tot en met 9.10 van zijn conclusie voor HR 8 april 2011, nr. 09/05031(26) een uitgebreid overzicht van de stand van de jurisprudentie ten aanzien van negatief loon en de in de literatuur heersende opvattingen. Hij schrijft onder meer (citaat zonder voetnoten):

-9.7. Negatief loon veronderstelt een betaling van de werknemer aan de werkgever die is toe te rekenen aan de dienstbetrekking (het causaliteitsvereiste). Het is gemakkelijk in te zien dat het verhaal door de werkgever van nageheven loonbelasting op de werknemer geen negatief loon kan zijn. Een andersluidende opvatting zou mee brengen dat zonder enige grond verschil in fiscale behandeling bestaat tussen ingehouden loonbelasting (dat geen negatief loon is) en nageheven, verhaalde loonbelasting. Bovendien zou de schatkist bij verhaal van nageheven loonbelasting niet alleen verrekening van nageheven loonbelasting over oude jaren moeten toestaan, maar ook een vermindering van de verhaalde loonbelasting in het jaar van verhaal, een dubbel voordeel voor de werknemer. Waarom is de verhaalde, nageheven loonbelasting geen negatief loon en vindt verhaal dus plaats op het nettoloon? Omdat het verhaal niet door de werkgever op de werknemer plaatsvindt, maar door een inhoudingsplichtige op een loonbelastingplichtige, dus in de privésfeer. De betaling van de werknemer aan de werkgever wordt niet opgeroepen door (de uitoefening van) de dienstbetrekking, maar overwegend veroorzaakt door een buiten die bron liggende omstandigheid. Mertens zit op dezelfde lijn met zijn stelling dat verhaal van de zorgverzekeringspremie op de werknemer geen negatief loon vormt, omdat dit verhaal op een verzekerde plaats vindt, dus niet op de werknemer als zodanig. Hetzelfde geldt mijns inziens voor verhaal van een eventueel werknemersaandeel in volksverzekeringspremies. De vraag rijst natuurlijk of dat ook geldt wanneer verhaal van (een deel van) de werkgeverspremie voor de sociale verzekeringen plaatsvindt. Die stelling is volgens mij niet goed te verdedigen. De verdediging daarvan zou moeten luiden dat de verhaalsbevoegdheid van de werkgever en de betalingsverplichting van de werknemer voortvloeien uit artikel 34, tweede lid, Wfsv en dat niet de dienstbetrekking de oorzaak is van de betaling door de werknemer, maar de verhouding werknemer-overheid met de werkgever als bemiddelaar. Tot zover deze stelling. (...)

9.8. De meeste auteurs verdedigen de stelling dat negatief loon niet een verplichting voor de werknemer tot betalen veronderstelt (inclusief een natuurlijke verbintenis), omdat positief loon ook een vrijwillige betaling door de werkgever aan de werknemer kan zijn. De Hoge Raad heeft zich over deze voorwaarde bij mijn weten nog niet met zoveel woorden uitgelaten. Hij heeft in zijn arrest van 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122 voor negatieve inkomsten uit vermogen de regel ingevoerd dat zij berusten op een verplichting tot betalen. Waarom die regel is ingevoerd leerde de Hoge Raad ons toen niet, maar er zijn twee gronden te bedenken: (1) een vrijwillige betaling is doorgaans een inkomensbesteding en (2) als ook vrijwillige betalingen negatieve inkomsten kunnen zijn, zouden belastingplichtigen heel gemakkelijk in staat zijn om de omvang van hun eigen belastingplicht te bepalen, hetgeen in strijd is met de strekking van de inkomstenbelasting. In zijn arrest van 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144 stelde de Hoge Raad dezelfde voorwaarde bij een betaling door een directeur/enig aandeelhouder aan 'zijn' vennootschap, zonder onderscheid te maken tussen diens inkomsten uit vermogen en die uit dienstbetrekking. De terugbetaling door hem vormt alleen een negatieve inkomst als zij voortvloeit uit een wettelijke verplichting of een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten.

9.10 (...) Het verhaal op de werknemer van een deel van de werkgeverspremie WGA kwalificeert niet als een werknemersstorting voor een aanspraak op uitkeringen en volgt dus niet het regime van artikel 11 van de Wet LB 1964 (...). De betaling heeft het karakter van een korting op het loon en vormt geen besteding daarvan door de werknemer in de privésfeer; het ingehouden bedrag blijft in de loonsfeer. Uit één en ander volgt dat het verhaal van een deel van de WGA-premie voor de loon- en inkomstenbelasting kwalificeert als negatief loon.

6.12 Van de Merwe is naar aanleiding van de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak van mening dat een andere beslissing ook voor te stellen is:(27)

Rechtbank Haarlem 23 november 2009 oordeelde over de vergoeding door een werknemer van heffingsrente aan de dochtervennootschap van zijn werkgever. Aan deze dochtervennootschap was een naheffingsaanslag opgelegd in verband met door de werkgever aan de werknemer (en aan andere werknemers) toegekende optierechten. Niet alleen de nageheven belasting en premie, maar ook de heffingsrente werd aan de werknemers doorberekend. De rechtbank oordeelde dat de vergoeding van heffingsrente door de werknemer geen negatief loon vormt, omdat zij niet haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking, maar voortkomt uit privéoverwegingen. Welke privéoverwegingen dat zouden kunnen zijn, zegt de rechtbank er niet bij. Ik zou niet weten welke het zouden zijn en ik had mij dan ook een andere beslissing kunnen voorstellen. Ook de omstandigheid dat de betaling niet plaatsvindt aan de werkgever, maar aan een dochtervennootschap, hoeft naar mijn mening niet in de weg te staan aan de kwalificatie als negatief loon.

Met betrekking tot de eis dat er verplichting tot betalen moet zijn, concludeert hij:(28)

De Hoge Raad heeft geoordeeld dat een betaling negatief loon vormt indien de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking. Naar mijn mening kan een betaling van een werknemer aan zijn werkgever ook zonder verplichting negatief loon vormen, indien de werknemer geen (substantieel) belang heeft in de onderneming van de werkgever. Dan is wel vereist dat de betaling zo zeer haar grond vindt in de dienstbetrekking dat deze daaraan kan worden toegerekend.

6.13 Van Schendel merkt in zijn commentaar bij de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2011/1703 op:

6.14 Mertens schrijft over de vraag of de betaling aan de werkgever moet zijn gebaseerd op een verplichting onder andere:(29)

De eerste beperking betreft de directeur-grootaandeelhouder: het terugbetalen van loon leidt alleen tot negatief loon als deze terugbetaling op een verplichting gebaseerd is. De terugbetaling moet voortvloeien uit een wettelijke verplichting dan wel moet zijn terug te voeren op een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen de directeur-grootaandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Deze beperking zie ik als een rechterlijke antimisbruikregel. Dit is niet rechtstreeks uit de wet op te maken en nog minder dat deze alleen maar voor een bepaalde groep werknemers zou moeten gelden. Ik meen dan ook dat de Hoge Raad hier van een te ruime taakopvatting is uitgegaan. Desalniettemin behoort het tot de heersende leer dat voor directeuren-grootaandeelhouders deze additionele eis geldt.

7. Causaal verband met de dienstbetrekking

7.1 In het zogenoemde Smeerputarrest oordeelde de Hoge Raad inzake het causaal verband met de dienstbetrekking:(30)

dat het middel de vraag aan de orde stelt of de door belanghebbende van zijn werkgever ontvangen vergoeding ter zake van door hem als gevolg van een ongeval geleden immateriële schade en verlies aan arbeidskracht moet worden aangemerkt als loon uit dienstbetrekking als bedoeld in artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964; dat door een werkgever op grond van diens aansprakelijkheid voor een aan zijn werknemer overkomen ongeval aan deze werknemer betaalde vergoedingen voor immateriële schade en verlies aan arbeidskracht - behoudens bijzondere omstandigheden, zoals bepaalde afspraken in de arbeidsovereenkomst, waaromtrent te dezen echter niets is vastgesteld -niet zo zeer hun grond vinden in de dienstbetrekking dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt;dat het Hof derhalve ten onrechte heeft geoordeeld dat hetgeen belanghebbende ter zake van immateriële schade en verlies van arbeidskracht is vergoed als loon uit dienstbetrekking moet worden aangemerkt;

7.2 Met betrekking tot een zekerheidstelling door een werknemer overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 6 december 1989, nr. 26 406, LJN ZC4177; BNB 1990/53:

4.4. Gelijk de Hoge Raad in zijn arrest van 21 september 1988, nummer 25 603 (gepubliceerd in BNB 1988/311), heeft overwogen, kan echter in het algemeen niet worden aangenomen dat een directeur, ook indien hij niet een groot-aandeelhouder van de vennootschap is, enkel ter wille van het behoud van zijn dienstbetrekking zekerheid stelt voor schulden van de vennootschap en aldus het risico op zich neemt van een opoffering. Dat is niet anders indien in de toekomst naast een gunstig exploitatieresultaat een salarisverbetering mogelijk wordt geacht, noch ook indien het bedrag dat uit hoofde van de zekerheidsstelling in zijn kwaliteit van directeur uiteindelijk voor rekening van belanghebbende is gebleven, achteraf blijkt niet in wanverhouding te staan tot de inkomsten als directeur en niet buitensporig te zijn.

7.3 Uit HR 24 juni 1992, nr. 28 156, LJN ZC5026, BNB 1993/19 valt af te leiden dat voor een causaal verband met de dienstbetrekking slechts het bestaan van de dienstbetrekking onvoldoende is (vgl. onderdeel. 6.10):

3.3. Naar de bewoordingen van artikel 22 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1985) is loon uit dienstbetrekking loon als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 alsmede fooien en dergelijke prestaties van derden. In het licht van het stelsel van laatstvermelde wet moet worden aangenomen dat - afgezien van fooien en dergelijke prestaties van derden - loon uit dienstbetrekking zijn de voordelen die de werkgever aan de werknemer als zodanig in welke vorm of onder welke benaming ook verstrekt, zulks - daargelaten gevallen als die waarop het arrest van de Hoge Raad van 21 december 1988, BNB 1989/120, betrekking heeft - ongeacht of de werknemer daarop recht kon doen gelden. Tot het loon uit dienstbetrekking als bedoeld in de Wet op de loonbelasting 1964 behoren, afgezien van het bepaalde in artikel 12 van die wet, niet voordelen die niet door de werkgever zijn verstrekt maar die de werknemer kon behalen omdat zijn dienstbetrekking hem daartoe in staat stelde. Het is immers niet aannemelijk dat de wetgever zou hebben bedoeld ook tot het loon te rekenen voordelen waarover de werkgever geen loonbelasting kan inhouden omdat hij met die voordelen niet bekend is.

7.4 De door een werkgever ingevolge een vonnis van de rechtbank verschuldigde dwangsommen behoren volgens de Hoge Raad tot het loon:(31)

8. Beschouwing

8.1 Het geschil betreft de vraag of de door belanghebbende aan B B.V. betaalde vergoeding, die ziet op de door B B.V. verschuldigde heffingsrente die is begrepen in de aan haar opgelegde naheffingsaanslag loonbelasting, negatief loon vormt voor belanghebbende.

8.2 Het Hof heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de bereidheid van belanghebbende om de heffingsrente aan B B.V. te vergoeden haar grond vindt in de dienstbetrekking (onderdeel 2.13; ro. 4.7). Aan dit oordeel ligt ten grondslag het oordeel van het Hof dat de heffingsrente is gerelateerd aan de verschuldigde loonbelasting en aan de omstandigheid dat de belastingschuld op een later moment is geformaliseerd dan dat waarop zij materieel is ontstaan, zodat de heffingsrente een compensatie vormt voor de omstandigheid dat belanghebbende gedurende een bepaalde periode de beschikking heeft kunnen houden over een aan de Staat te betalen bedrag (onderdeel 2.13; ro. 4.6).

8.3 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad volgt dat voor het aanmerken als negatief loon van een vergoeding aan een werkgever ten minste is vereist dat de vergoeding geschiedt uit hoofde van de dienstbetrekking (onderdelen 6.2 tot en met 6.10). Voor het aannemen van een verband tussen de vergoeding en de dienstbetrekking is onvoldoende dat een vergoeding achterwege zou zijn gebleven als geen sprake was geweest van een dienstbetrekking (onderdelen 6.10 en 7.3). Een wettelijke verplichting of een verplichting die voortvloeit uit de arbeidsovereenkomst, lijkt de Hoge Raad voor een werknemer, niet zijnde een dga, evenwel niet te eisen (onderdeel 6.4 en HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, onderdeel 6.6).

8.4 In een geval als het onderhavige, waarin om praktische redenen B B.V. namens A als inhoudingsplichtige functioneert, kan B B.V. worden vereenzelvigd met A (HR 27 september 2000, nr. 34 934, ro. 4.3 (onderdeel 6.5) en HR 5 februari 2010, nr. 07/13543, ro. 5.2.3 (onderdeel 6.6)). Voor zover belanghebbende met zijn klacht dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd dat B B.V. op grond van praktische afspraken als inhoudingsplichtige optrad, bedoelt te stellen dat het Hof haar niet als inhoudingsplichtige in de zin van de Wet LB 1964 heeft beschouwd, faalt deze klacht, nu niet gebleken is dat het Hof dit heeft bedoeld te stellen en voorts geen sprake is van een vaststelling die dragend is voor het uiteindelijke oordeel van het Hof.

8.5 De in een verhaalbare naheffingsaanslag begrepen heffingsrente vormt een schuld van de werkgever. Die schuld kan - anders dan geldt voor de verschuldigde loonbelasting - alleen via de civielrechtelijke weg op de werknemer worden verhaald. Hieraan doet niet af dat de heffingsrente is verschuldigd ter compensatie van het rentenadeel dat de Staat heeft geleden (onderdeel 5.3), doch het rentevoordeel in casu ten goede is gekomen aan belanghebbende, aangezien de inhoudingsplichtige primair verantwoordelijk is voor de inhouding en afdracht van loonbelasting.

8.6 De bewijslast dat de vergoeding heeft plaatsgevonden uit hoofde van de dienstbetrekking, rust op belanghebbende. Gelet op hetgeen belanghebbende hieromtrent heeft aangevoerd, heeft het Hof tot zijn oordeel kunnen komen dat het verband met de dienstbetrekking onvoldoende is (ro. 4.7). Gesteld noch gebleken is dat er redenen waren voor belanghebbende om de heffingsrente aan zijn werkgever te vergoeden. Noch de vaststellingsovereenkomst die is gesloten met de Belastingdienst (onderdeel 2.3), noch de overeenkomst die belanghebbende zou hebben gesloten met B B.V. (onderdeel. 2.5), bevat enige aanwijzing waarom belanghebbende zich door middel van een promissory note heeft verplicht het rentevoordeel aan B B.V. te vergoeden. Een louter moreel motief dat belanghebbende wellicht had, is in dit opzicht niet voldoende (vgl. onderdeel 6.3). Het oordeel van het Hof geeft daarom niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst.

8.7 Gelet op HR 4 februari 2011, nrs. 09/02399 en 09/02400 (onderdeel 4.5) faalt voorts de klacht van belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft vermeld dat hij de belastingschuldige is. In dit arrest heeft de Hoge Raad namelijk geoordeeld dat de werknemer de belastingplichtige is indien anders dan bij wege van eindheffing wordt nageheven.

8.8 Ten slotte heeft belanghebbende gesteld dat het Hof, indien het tot uitdrukking heeft willen brengen dat B B.V. al op het moment van het sluiten van de vaststellingsovereenkomst met de Belastingdienst met hem was overeengekomen dat hij ook de heffingsrente zou vergoeden, een feit heeft bijgebracht dat geen grondslag vindt in de stellingen van partijen of in de stukken van het geding. Deze klacht kan evenmin slagen nu het Hof niet heeft geoordeeld dat deze afspraak reeds bij het sluiten van de vaststellingsovereenkomst is gemaakt. Het heeft slechts overwogen dat in het verlengde van de gemaakte afspraken de heffingsrente voor rekening van de betrokken werknemers zou komen.

8.9 Het verzoek van belanghebbende om vergoeding van de immateriële schade wegens het lange tijdsverloop tussen de ontvangst van het bezwaarschrift door de heffingsambtenaar (12 september 2006) en de uitspraak van het Hof (14 juli 2011) als bedoeld in HR 10 juni 2011, nr. 09/02639, LJN BO5046, BNB 2011/232 dient te worden afgewezen. De redelijke termijn van twee jaren is slechts overschreden door de Inspecteur. Nu belanghebbende in eerdere instantie hier niet over heeft geklaagd, dient dit verzoek als tardief te worden aangemerkt.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

Advocaat-Generaal