Parket bij de Hoge Raad, 10-12-2012, BY7673, 12/01060

Nr. Hoge Raad: 12/01060

Nr. Gerechtshof: 09/00718

Nr. Rechtbank: 08/3887

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. R.L.H. IJZERMAN

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer B

Inkomstenbelasting 2003

2.4 Tot de stukken van het geding behoort een brief d.d. 18 juli 2003 van de tussenpersoon van de verzekeraar, B B.V. (hierna: de tussenverzekeraar) aan belanghebbende waarin onder meer het volgende is vermeld:(3)

Wij delen u mede dat de afkoopwaarde - inclusief winst - per 1 augustus 2003 € 219.500, - bedraagt.

Wij maken u attent op het volgende:

de afkoopwaarde dient als belastbaar inkomen uit werk en woning aangemerkt te worden aangezien de fiscale lijfrenteclausule van kracht is. Bij daadwerkelijke afkoop verstrekt A op de grond van de belastingwetgeving de Belastingdienst een opgave.

2.6 De Inspecteur heeft op 27 april 2006 een brief gezonden aan de toenmalige adviseur van belanghebbende. Daarin is onder meer het volgende vermeld:(4)

Dit jaar besteedt de Belastingdienst extra aandacht aan uitkeringen uit een lijfrente- of kapitaalsverzekering. Volgens mijn gegevens heeft uw cliënt X (...) een uitkering ontvangen van A uit een verzekeringsovereenkomst met polisnummer 001. Ik constateer dat in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2003 geen bedrag of een ander bedrag is aangegeven dan het bedrag waarover de verzekeringsmaatschappij mij informeerde. In verband hiermee verzoek ik u mij de volgende informatie te verstrekken.

2.9 Bij brief van 21 augustus 2007 heeft de Inspecteur de toenmalige adviseur van belanghebbende (C van destijds D) bericht dat hij voornemens is een navorderingsaanslag IB/PVV 2003 met een vergrijpboete op te leggen ten name van belanghebbende.(12) In deze brief is onder meer het volgende vermeld:

Ik ben van mening dat uw cliënt door de afkoopsom niet aan te geven in zijn aangifte te kwader trouwe heeft gehandeld. Een belastingplichtige is te kwader trouw in de zin van art. 16, eerste lid, laatste volzin, AWR, indien de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (HR 11 juni 1997, nr. 32 299, na conclusie van plv. P-G Van Soest, BNB 1997/384, met noot van Happé, V-N 1997, blz. 2360, punt 6). Uit de brief van 18 juli 2003 (bijlage 1) welke uw cliënt van B heeft ontvangen in verband met de afkoop van deze verzekering blijkt ondubbelzinnig dat de uitkering belast is voor de inkomstenbelasting en dat A opgave van deze afkoop aan de Belastingdienst zou doen. Door de afkoopsom niet in de aangifte te vermelden heeft de eiser zich willens en wetens blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat de aangifte er toe zou leiden dat te weinig belasting zou worden geheven (voorwaardelijke opzet). De Hoge Raad accepteert ook voorwaardelijke opzet als vorm van kwader trouw, zoals blijkt uit het arrest van de Hoge Raad van 14 juni 2000 met nummer 35.263 (BNB 2000/299).

2.10 Op 25 september 2007 is belanghebbende gehoord ten kantoor van de Inspecteur. Blijkens het hoorverslag heeft belanghebbende het volgende verklaard:(13)

Ik heb er een rotzooitje van gemaakt. Ik kan niet bewijzen dat ik niet te kwader trouw ben.

In de info die ik vroeger kreeg bij het betalen van de premie stond volgens mij dat de verzekeringsmaatschappij al bij de voet zou inhouden. Ik wist dat het belast was maar ik dacht dat de belasting al was ingehouden.

Ik ben ziek geweest. Ik kreeg op een gegeven moment vragen om stukken toe te zenden. Ik heb in de verkeerde doos gekeken en daardoor heb ik de stukken niet aan C van D gegeven.

Naar aanleiding van de vragenbrief heb ik andere stukken gevonden en die aan C gegeven.

Ik heb er een rotzooitje van gemaakt. Dat weet ik. Maar ik ben niet te kwader trouw.

Ik heb de brief van B gelezen alsof de heffing al geregeld was.

U heeft mijn aangifte behandeld zonder rekening te houden met de gegevens van de afkoop.

(...)

de zorgvuldigheid gebied dat de inspecteur de aangifte goed beoordeeld.

Ik kan niet aangeven waarom ik de uitkering niet heb aangegeven.

Ik heb geen verstand van financiële zaken, maar ben niet te kwader trouw.

Ik weet niet meer of C mij destijds heeft gevraagd naar de toename van het vermogen. Dat kan ik mij niet meer herinneren.

Het geld staat gewoon op een spaarrekening en ik doe er verder eigenlijk niets mee. Ik heb dat geld voor het geval ik lichamelijk slechter wordt en hulp moet gaan inhuren.

Toen ik de polis afsloot wist ik wat de gevolgen waren, aftrek en te zijner tijd belast.

Door mijn ziekte ben ik het spoor een beetje kwijtgeraakt.

Ik heb in 2003 bewust voor afkoop van de polis gekozen omdat ik zowel bij uitkering een [de rechtbank begrijpt: in] delen als bij uitkering ineens toch alles in het toptarief ging.

Uit het verleden wist ik dat de verzekeringsmaatschappij de belasting zou regelen. Ik heb mij niet gerealiseerd dat het bij afkoop anders ging.

Ik ben een administratieve chaoot.

Kerst 2003 ben ik ziek geworden. Op 2 januari 2004 ben ik ernstig ziek opgenomen in het ziekenhuis. De situatie was toen levensbedreigend.

Daarna zeker 2 jaar kon ik bijna niets. Thans gaat het weer langzaamaan wat beter.

Ik heb zelf mijn spullen altijd bij elkaar gezocht en aan C gegeven. Dit waren dan de jaaroverzichten. De giften zocht ik zelf altijd uit de bankafschriften omdat ik het te duur vond dat een medewerker van D dat zou doen. De bankboekjes gaf ik ook altijd aan C.

De spullen van de uitkering van de verzekering heb ik niet aan C gegeven. Die zaten in een doos met afgewikkelde zaken omdat ik dacht dat de belasting al was ingehouden.

2.11 Bij brief van 29 november 2007 heeft de Inspecteur aan de toenmalige adviseur van belanghebbende onder meer het volgende bericht:(14)

Op 25 september 2005(15) heb ik een gesprek met uw cliënt gehad over mijn voornemen tot navordering met een vergrijpboete van 50%. Rekening houdend met de persoonlijke omstandigheden van cliënt ten tijde van de inlevering van de aangifte 2003 ben ik bereid de boete te matigen tot 25%.

2.12 Tot de stukken van het geding behoort een afdruk van een e-mail d.d. 29 maart 2005 van de toenmalige gemachtigde van belanghebbende aan belanghebbende, waarin - voor zover hier van belang - het volgende is vermeld:(16)

"Met dank voor uw gegevens verzoek ik u de onderstaande gegevens nog aan te leveren:

(...)

- Info inzake uitkering polis A polisnr [...] (belast?)"

2.14 Tot de stukken behoort voorts een kopie van een rekeningafschrift van 21 augustus 2003 van de ABN/AMRO waarop de uitkering van € 219.510 is vermeld. Op dit afschrift is met de hand geschreven:(18)

*graag spec. van uitkering

(...)

+) Uitkering A -?

2.17 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslag en de boetebeschikking gehandhaafd.

Rechtbank

2.18 Belanghebbende heeft beroep tegen de uitspraak op bezwaar ingesteld bij de Rechtbank te Haarlem (hierna: de Rechtbank).(20) Bij de Rechtbank was - voor zover in cassatie van belang - in geschil of de Inspecteur terecht de navorderingsaanslag heeft opgelegd. Volgens belanghebbende is de navorderingsaanslag ten onrechte opgelegd, omdat hij niet te kwader trouw was. De Inspecteur, daarentegen, heeft gesteld dat de navorderingaanslag terecht is opgelegd, omdat belanghebbende, door tussenkomst van zijn adviseur, te kwader trouw de kapitaalsuitkering niet in de aangifte heeft vermeld. Tussen partijen staat vast dat de Inspecteur niet beschikte over een navordering rechtvaardigend 'nieuw feit' als bedoeld in artikel 16, lid 1, AWR.(21)

Hof

2.20 De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende is te kwader trouw, aldus de Inspecteur. Ter zitting op 18 januari 2011 heeft de Inspecteur zich tevens op het standpunt gesteld dat de toenmalige adviseur van belanghebbende te kwader trouw was door de aangifte op te stellen zonder melding te maken van de door belanghebbende ontvangen kapitaalsuitkering. Deze kwader trouw dient, aldus de Inspecteur, aan belanghebbende te worden toegerekend. Het Hof heeft geoordeeld dat de Inspecteur terecht tot navordering is overgegaan. Daartoe overwoog het als volgt:

7.2. Uit de brief van 14 juni 2011 van belanghebbendes gemachtigde en uit de daarbij gevoegde stukken leidt het Hof af dat door de toenmalige belastingadviseur bij het opstellen van de aangifte is onderkend dat belanghebbendes vermogen was toegenomen en dat deze toename een gevolg was van een uitkering van A. De toenmalige adviseur zond vervolgens op 29 maart 2005 de onder 2.2.3 aangehaalde e-mail aan belanghebbende, waarin hij onder meer informatie vroeg over de uitkering van A. Het Hof begrijpt uit voornoemde brief van 14 juni 2011 dat belanghebbende de adviseur telefonisch heeft medegedeeld dat het een uitkering uit een kapitaalverzekering betrof. Belanghebbendes gemachtigde stelt dat een en ander degene die de aangifte opstelde tot de conclusie bracht dat er geen consequenties voor de belastingheffing waren, afgezien van het opnemen van het banksaldo in de bezittingen als bedoeld in artikel 5.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: de Wet). De aangifte is in die zin opgesteld, waarna de tweede lezer van de aangifte - zie onderdeel 2.2.6 hiervoor - een opmerking heeft gemaakt over de toename van het vermogen.

7.3. Naar het oordeel van het Hof lag het op de weg van de toenmalige adviseur nadere informatie en bescheiden inzake de gestelde kapitaalverzekering bij belanghebbende op te vragen, ook indien daadwerkelijk sprake zou zijn geweest van een uitkering uit kapitaalverzekering. De adviseur diende zich in dat geval ervan te vergewissen dat de kapitaaluitkering geen belastbaar rentebestanddeel bevatte.

Indien de adviseur nadere informatie en bescheiden zou hebben opgevraagd, zou het hem onmiddellijk duidelijk zijn geworden dat geen sprake was van een kapitaaluitkering, maar van afkoop van een in 1978 afgesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Op een dergelijke verzekering is van toepassing artikel 1, onderdeel O, van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. De adviseur had moeten onderzoeken of de laatste volzin van het eerste lid van voormeld artikelonderdeel van toepassing was. Indien dit het geval was, moest de uitkering in zoverre worden aangemerkt als een belastbare periodieke uitkering uit een inkomensvoorziening als bedoeld in artikel 3.100 en in 7.2, tweede lid, onderdeel d, van de Wet. De adviseur diende daarom na te gaan of en in hoeverre de onderwerpelijke uitkering volgens de op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) op 31 december 2000 geldende regels tot de inkomsten uit vermogen zou behoren.

Uit de hiervoor in onderdeel 6.2 opgenomen wettekst blijkt dat de afkoop van de verzekering als een periodieke uitkering in de zin van artikel 25 van de Wet IB 1964 zou zijn belast.

7.4. De omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen brengt het Hof tot het oordeel dat de adviseur zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de niet als denkbeeldig te verwaarlozen kans dat te weinig belasting zou worden betaald door de ontvangen uitkering niet in de aangifte te vermelden (voorwaardelijk opzet). Er is derhalve sprake van kwade trouw bij de voormalige adviseur. In de context van artikel 16 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen dient kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend (vergelijk Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942 LJN BD3566).

De inspecteur is terecht tot navordering overgegaan.

3.5 In de toelichting op het cassatiemiddel stelt belanghebbende:

Het oordeel dat er aan de zijde van de belastingadviseur van belanghebbende sprake is van voorwaardelijke opzet op het te weinig betalen van belasting door belanghebbende en derhalve dat er sprake is van kwade trouw als bedoeld in artikel 16, lid 1 AWR baseert het Hof op de omstandigheid dat de adviseur heeft nagelaten om naar aanleiding van de telefonisch van belanghebbende verkregen informatie nadere informatie en bescheiden op te vragen en zich in de toepasselijke wettelijke bepalingen te verdiepen.

Daartoe overweegt het Hof in overweging 7.3. van de bestreden uitspraak dat het op de weg van de toenmalig adviseur had gelegen nadere informatie en bescheiden inzake de gestelde kapitaalsverzekering bij belanghebbende op te vragen, ook indien daadwerkelijk sprake zou zijn geweest van een uitkering kapitaal verzekering. De adviseur diende zich in dat geval ervan te vergewissen dat de kapitaaluitkering geen belastbaar rentebestanddeel bevatte.

Het Hof vervolgt deze overweging met het oordeel dat, indien de adviseur nadere informatie en bescheiden zou hebben opgevraagd, het hem onmiddellijk duidelijk zou zijn geworden dat geen sprake was van een kapitaaluitkering, maar van een afkoop van een in 1978 afgesloten kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. En dat de adviseur dan had moeten onderzoeken of op basis van de toepasselijke wettelijke artikelen de uitkering belast zou zijn, hetgeen het geval zou zijn.

In aanvulling op bovenstaande merkt belanghebbende voorts nog op dat op basis van de vaststaande feiten en omstandigheden de toenmalige adviseur van belanghebbende geen reden had te twijfelen aan de juistheid van de telefonisch verkregen informatie en dat deze informatie in het licht van de toepasselijke wettelijke bepalingen hem zondermeer tot de conclusie hebben geleid dat er geen belastbare component in de uitkering aanwezig zou zijn. De dan van toepassing zijnde bepalingen, en dit in tegenstelling tot de bepalingen die het Hof in zijn uitspraak noemt, zijn artikel I, de onderdelen AL, AM en AN van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. Deze artikelen houden kort gezegd een overgangsbepaling in waarbij het oude regime onder de Wet inkomstenbelasting 1964 met betrekking tot de onbeperkte vrijstelling van het rentebestanddeel in de kapitaaluitkering, wordt gerespecteerd.

In dit verband verwijst belanghebbende naar het commentaar van Mr. C.A.H. Luijken in Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht, NTFR 2012/623, op de bestreden uitspraak van het Hof.

Volledigheidshalve merkt belanghebbende op het oordeel van het Hof inzake de boete niet te

betwisten.

4.1 Op grond van artikel 16, lid 1, AWR kan de inspecteur tot navordering overgaan. Dit artikel luidt als volgt:

Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, dan wel dat een in de belastingwet voorziene vermindering, ontheffing, teruggaaf of heffingskorting ten onrechte of tot een te hoog bedrag is verleend, kan de inspecteur de te weinig geheven belasting dan wel de ten onrechte of tot een te hoog bedrag verleende heffingskorting navorderen. Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

4.2 De mogelijkheid om toch tot navordering over te kunnen gaan bij gebreke van het voor navordering in principe vereiste nieuwe feit op grond van kwade trouw van de belastingplichtige, is bij wet van 21 april 1994, Stb. 1994, 301 ingevoerd(23) en kent een lange voorgeschiedenis. Het begrip 'te kwader trouw' is in de tekst van artikel 16 AWR opgenomen na een door Kamerlid Vermeend c.s. ingediend amendement. Dit amendement luidt als volgt:(24)

In artikel I, onderdeel B.1, wordt "behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven" vervangen door: behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

(...)

Toelichting

De amendementen strekken ertoe de in het wetsvoorstel opgenomen omschrijving van de gevallen waarin het ontbreken van een zogenoemd "nieuw feit" (wegens een ambtelijk verzuim van de inspecteur) niet in de weg staat aan de bevoegdheid tot navorderen te vervangen door een omschrijving waarin de term "te kwader trouw" voorkomt. Met de nieuwe

formulering wordt aangesloten bij het advies van de Hoge Raad (d.d. 14 januari 1987) over het toenmalige voorontwerp van wet, dat aan het onderhavige wetsvoorstel ten grondslag heeft gelegen. De Hoge Raad gaf destijds in overweging om de huidige navorderingsbevoegdheid aldus uit te breiden, dat de belastingplichtige "te kwader trouw" geen beroep meer kan doen op het ontbreken van een nieuw feit.

Wij achten het uit oogpunt van wetssystematiek zuiverder om deze formulering expliciet in de wettelijke bepaling zelf op te nemen, in plaats van het inhoudelijk te omschrijven (zoals in het wetsvoorstel geschiedt). Met deze opzet wordt tevens beoogd de exacte afbakening van het begrip over te laten aan de rechtspraak.

4.3 Tijdens de behandeling van het wetsvoorstel Wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navordering is door Kamerlid Ybema het volgende opgemerkt:(25)

Vandaag praten wij over de voorgestelde wijzigingen met betrekking tot de navordering. Onder

de huidige regeling wordt onder het voor de navordering noodzakelijk nieuwe feit, een feit verstaan dat de inspecteur niet kende en redelijkerwijs ook niet hoefde te kennen. Heeft een belastingplichtige te kwader trouw een onjuiste aangifte gedaan en wordt dit door de inspecteur niet ontdekt bij het vaststellen van de aanslag, dan kan thans niet worden nagevorderd. Mijn fractie deelt de opvatting van de regering dat het onwenselijk is dat een belastingplichtige thans te kwader trouw een onjuiste aangifte kan doen en daarbij door de wet tegen navordering beschermd wordt. Het voorliggende wetsvoorstel wil hier dan ook een einde aan maken. Het strekt ertoe dat de inspecteur ook kan navorderen als er geen sprake is van een nieuw feit, maar als de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat te weinig belasting is geheven. Met deze formulering heb ik echter moeite. De Hoge Raad - de collega's hebben er ook op gewezen - heeft geadviseerd om navordering slechts toe te staan indien de belastingplichtige bij het doen van de aangifte te kwader trouw is. Het centrale begrip is dus "te kwader trouw". Met de door de staatssecretaris voorgestelde formulering zal het echter ook mogelijk worden om na te vorderen bij belastingplichtigen die niet te kwader trouw zijn. lemand die iets behoorde te weten, hoeft immers nog niet per se te kwader trouw te zijn. Voor mijn fractie geldt als uitgangspunt dat het navorderingsvraagstuk vanuit de optiek van de belastingplichtige moet worden beschouwd en dus niet vanuit de optiek van de belastingdienst. Het uitgangspunt voor een rechtvaardige regeling moet zijn dat de belastingplichtige mag vertrouwen op de juistheid van de aanslag. Met andere woorden: wij moeten blijven uitgaan van te goeder trouw van de belastingplichtige. In welke gevallen moet deze nu de onjuistheid van de aanslag kunnen beseffen? Indien de belastingplichtige, gezien zijn eigen kennis en/of die van zijn gemachtigde, redelijkerwijs de onjuistheid van de aanslag behoort te kennen, dan ben ik van mening dat aan hem in principe geen rechtsbescherming toekomt in de vorm van een ontzegging van navorderingsrechten aan de fiscus. Dit geldt ook als er van de kant van de fiscus ambtelijke verzuimen worden begaan bij de aanslagregeling. In beginsel moet navordering dan worden toegestaan, ondanks de aanwezigheid van een ambtelijk verzuim. Ter afwering van een navorderingsaanslag kunnen fraudeurs zich in deze visie terecht niet beroepen op een ambtelijk verzuim. Hoe zit het met de subjectieve te goeder trouw? Mag iemand die naar beste weten en kunnen een aangifte heeft gedaan, worden blootgesteld aan het risico van navordering? In de door de staatssecretaris voorgestelde formulering is dat wel het geval. Het wetsvoorstel beoogt immers niet alleen de gevallen te treffen waarin met opzet of grove schuld een onjuiste aangifte wordt gedaan, maar ook in beginsel de gevallen van gewone schuld. Ik zou de grens voor navordering willen leggen bij grove schuld en opzet en niet bij gewone schuld of lichtere vormen van verwijtbaar handelen, zoals een enkel door de belastingplichtige gewekt misverstand waardoor de aanslag te laag is. Dit hoeft op zichzelf toch nog niet de afwezigheid van te goeder trouw van de belastingplichtige te veronderstellen. Ik ben van mening, dat er in deze gevallen bij een ambtelijk verzuim van de belastingdienst niet moet worden nagevorderd. In het voorlopig verslag heeft mijn fractie aangegeven, dat er een ondergrens moet zijn in de vorm van een duidelijk verwijtbaar gedrag van de belastingplichtige. De door het kabinet voorgestelde formulering schiet hierin naar mijn mening en naar de mening van collega's te kort. Ik heb dan ook het door de collega's Vermeend en Vreugdenhil op dit punt geformuleerde amendement medeondertekend, omdat dat amendement tot uitdrukking brengt, wat ik zoëven heb betoogd. De rechtsbescherming van de belastingplichtige moet hier naar mijn mening prevaleren boven het doelmatig kunnen werken van de belastingdienst, waarbij navordering in de door de staatssecretaris voorgestelde formulering in beginsel altijd mogelijk is.

4.4 In casu is in geschil of de (toenmalig) adviseur van belanghebbende te kwader trouw is door de uitkering van de kapitaalverzekering niet in de aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 te vermelden, welke kwade trouw aan belanghebbende kan worden toegerekend. De Hoge Raad heeft reeds geoordeeld dat indien sprake is van kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt, deze kwade trouw in de context van artikel 16 AWR aan belanghebbende kan worden toegerekend. De Hoge Raad heeft bij arrest van 23 januari 2009 overwogen:(26)

3.4. Voor zover het middel zich richt tegen het oordeel van het Hof dat in het midden kan blijven of D te kwader trouw was, heeft het volgende te gelden.

4.6 Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Van voorwaardelijk opzet is sprake indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat een onjuiste aangifte zou worden gedaan, en dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Ik verwijs in dit verband naar het arrest van de Hoge Raad van 13 februari 2004:(28)

3.1. In de zaak met betrekking tot de navorderingsaanslag over 1992 heeft het Hof - in cassatie onbestreden - vastgesteld dat van algemene bekendheid is dat onroerende zaken in de periode tussen 1983 en 1992 als regel aanzienlijk in waarde zijn gestegen - het Hof verwijst in dit verband naar de onweersproken gebleven stelling van de Inspecteur dat de prijzen op de woningmarkt in de periode van 1984 tot 1993 met circa 50 percent zijn gestegen -, dat belanghebbende de onderwerpelijke onroerende zaak in 1983 heeft aangekocht voor f 250 000 en dat zij bij haar aangifte inkomstenbelasting voor het jaar 1992 is uitgegaan van een voor dat jaar in aanmerking te nemen vrije verkoopwaarde van f 100 000. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende kennelijk na de eigendomsverkrijging de waarde van de onroerende zaak niet meer heeft geverifieerd, aan de hand van een taxatierapport of anderszins, en dat belanghebbende aldus, toen zij bij de voor het jaar 1992 in aanmerking te nemen forfaitaire huurwaarde eigen woning f 660 invulde, zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat haar aangifte op dat punt onjuist was.

Deze oordelen moeten aldus worden verstaan dat belanghebbende volgens het Hof bekend was met de algemene stijging van de woningprijzen, en dientengevolge mede ermee bekend dat zij, wanneer zij naliet de waarde van de onroerende zaak te verifiëren en desondanks de aangifte deed zoals zij heeft gedaan, de aanmerkelijke kans liep dat de aangifte wat betreft de forfaitaire huurwaarde onjuist was en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen. Aldus verstaan geven deze oordelen geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Als verweven met waarderingen van feitelijke aard kunnen zij voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst. Zij zijn in het licht van de door het Hof van algemene bekendheid geachte waardestijging ook niet onbegrijpelijk. Het tegen deze oordelen gerichte onderdeel C van middel II faalt derhalve.

en naar het arrest van de Hoge Raad van 29 februari 2008:(29)

3.5.3. In dit verband heeft belanghebbende voor het Hof onder meer betoogd dat de omstandigheid dat zij zich heeft gewend tot een gerenommeerd kantoor als Loyens en Volkmaars, en haar aangiftebiljet naar dat kantoor heeft laten sturen, veeleer duidt op het tegenovergestelde, namelijk dat zij juist wel aan haar fiscale verplichtingen wenste te voldoen. Het Hof heeft dit betoog onbesproken gelaten. Daardoor heeft het zijn hiervoor in 3.5.1 weergegeven oordeel onvoldoende gemotiveerd. Immers, indien juist is dat belanghebbende Loyens en Volkmaars opdracht heeft gegeven tot het verzorgen en indienen van haar aangifte, is het vermoeden gewettigd dat zij beoogde de Inspecteur de juiste inlichtingen te verschaffen, en ligt in beginsel de veronderstelling in de rede dat haar, ter zake dat het door haar beoogde resultaat is uitgebleven, geen ernstiger verwijt treft dan dat zij geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan Loyens en Volkmaars opgedragen werkzaamheden. Dat verwijt kan echter niet worden gekwalificeerd als opzet om de Inspecteur de juiste inlichtingen te onthouden, en slechts dan worden gekwalificeerd als daarop gericht voorwaardelijk opzet indien het achterwege laten van voortgangscontrole op Loyens en Volkmaars de aanmerkelijke kans in het leven riep dat Loyens en Volkmaars de opgedragen taak zou verzaken, dat belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en dat zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen).

4.7 Uit voormeld arrest van de Hoge Raad van 29 februari 2008 leid ik af dat het begrip voorwaardelijk opzet hier dezelfde betekenis heeft als bij vergrijpboeten. De Hoge Raad heeft in dit arrest namelijk voorts overwogen:

3.7.1. Middel V in het principale beroep keert zich ertegen dat het Hof uit het feit dat belanghebbende, bijgestaan door een fiscaal deskundige, geen aangifte heeft gedaan en geen vragen heeft beantwoord en ook anderszins geen adres heeft opgegeven aan de Belastingdienst, heeft afgeleid dat zij willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat over de hiervoor in 3.1.9 opgesomde inkomensbestanddelen geen belasting zou worden geheven, zodat zij het vergrijp heeft begaan als bedoeld in artikel 67e AWR.

3.7.2. Aldus oordelend heeft het Hof onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang. Indien het ervan is uitgegaan dat belanghebbende ervoor had in te staan dat de door haar ingeschakelde adviseur (Loyens en Volkmaars) de aangifte indiende, in die zin dat steeds sprake is van voorwaardelijk opzet van belanghebbende indien Loyens en Volkmaars dat zou nalaten, is het uitgegaan van een onjuiste rechtsopvatting. Van voorwaardelijk opzet, als ingevolge artikel 67e (minimaal) vereist, is, voor zover in dit verband van belang, eerst dan sprake indien belanghebbende geen afdoende controle heeft uitgeoefend op de voortgang van de aan Loyens en Volkmaars opgedragen werkzaamheden, het achterwege laten van voortgangscontrole op Loyens en Volkmaars de aanmerkelijke kans in het leven riep dat Loyens en Volkmaars de opgedragen taak zou verzaken en dientengevolge geen belasting zou worden geheven, belanghebbende wetenschap had van die aanmerkelijke kans, en zij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Indien het Hof is uitgegaan van deze opvatting omtrent voorwaardelijk opzet, heeft het zijn oordeel dat daarvan sprake is onvoldoende gemotiveerd.

4.8 Bij arrest van 3 december 2010(30) heeft de Hoge Raad overwogen dat bij opzet vastgesteld moet worden of de vereiste bewustheid aanwezig is. In dit arrest is tevens door de Hoge Raad onder verwijzing naar zijn arrest van 13 augustus 2010(31) opgemerkt dat slechts sprake is van kwade trouw indien de daarvoor vereiste bewustheid aanwezig was ten tijde van het doen van die aangifte.(32) De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 3 december 2010 overwogen:

3.4.1. Voor zover het eerste middel erover klaagt dat het Hof aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, is het terecht voorgesteld. De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven. Het eerste middel behoeft voor het overige geen bespreking.

4.9 Van Eijsden heeft op voormeld arrest geannoteerd in BNB 2011/59:

2. De Hoge Raad gaat allereerst in op het begrip 'kwade trouw' als bedoeld in art. 16, eerste lid, eerste volzin, AWR. Hierin staat: 'Een feit, dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, kan geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.' In HR 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384c* heeft de Hoge Raad het begrip 'kwade trouw' als volgt gedefinieerd: '(...) indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt'. Deze definitie komt in r.o. 3.2 van het onderhavige arrest terug doordat de Hoge Raad met instemming de omschrijving van het Hof overneemt. Hoewel het Hof dus van de juiste definitie van kwade trouw is uitgegaan, is 's Hofs oordeel niettemin onjuist, zo blijkt uit r.o. 3.3 en 3.4.1. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende wist dan wel had moeten weten dat zijn aangifte niet alle informatie bevatte die nodig was om een juiste aanslag op te leggen. Deze invulling van het begrip kwade trouw is niet juist, zo overweegt de Hoge Raad in r.o. 3.4.1 [cursivering toegevoegd]: 'De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten.' De Hoge Raad legt het begrip 'opzet' zoals dat voorkomt in de definitie van 'kwade trouw' op dezelfde wijze uit als het begrip 'opzet' in de wettelijke bepalingen over vergrijpboetes. Er wordt voorts geen onderscheid gemaakt tussen het opzetbegrip in het strafrecht enerzijds en het (fiscale) boeterecht anderzijds (HR 17 augustus 1998, nr. 31 947, BNB 1998/329c*). Het begrip 'opzet' wordt dus slechts op één manier uitgelegd en toegepast. Uit de arresten HR 21 mei 1952, B 9225, HR 6 november 1957, nr. 13 328, BNB 1957/319 en HR 23 april 1997, nr. 32 146, BNB 1997/191 blijkt dat van opzet sprake is wanneer iemand willens en wetens een fout maakt. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet (zie hierna). Uit HR 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325* blijkt dat van opzet geen sprake is, indien iemand zich van de gemaakte fout (bijvoorbeeld een onjuiste aangifte) niet bewust is. In het onderhavige arrest wordt dit oordeel herhaald. Hoewel dit niet expliciet uit het onderhavige arrest volgt, kan gesteld worden dat als een belastingplichtige had moeten weten dat hij een fout (zoals een onjuiste aangifte) heeft gemaakt zonder dat hij zich dat ook daadwerkelijk bewust is geweest, er sprake is van (grove) schuld. Het Hof heeft in zijn uitspraak die ten grondslag ligt aan het onderhavige arrest niet vastgesteld of de vereiste bewustheid in dit geval aanwezig is. Dit betekent dat een hernieuwd onderzoek moet volgen naar de vraag of sprake is van kwade trouw. Daartoe is verwijzing nodig.

(...)

7. Vervolgens gaat de Hoge Raad in zijn arrest in op het begrip voorwaardelijk opzet. Zoals ook uit het bovenstaande blijkt, had het Hof tot voorwaardelijk opzet geconcludeerd omdat belanghebbende, zo overweegt het Hof in r.o. 5.6 van zijn uitspraak: 'heeft nagelaten om op enig moment tussen het indienen van de aangifte en het opleggen van de aanslag de inspecteur [te] informeren over het door hem ontvangen afkoopbedrag. Belanghebbende heeft daardoor de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven.' Hiermee doet het Hof geen recht aan het begrip voorwaardelijk opzet. Het Hof gaat uit van de verkeerde definitie van voorwaardelijk opzet, dan wel het Hof motiveert niet volledig waarom in casu van voorwaardelijk opzet sprake is. Daarom laat de Hoge Raad heel duidelijk zien dat voor voorwaardelijk opzet niet alleen vereist is dat belanghebbende ten tijde van het doen van aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het gaat om een dubbele eis: zowel wetenschap hebben van de aanmerkelijke kans als die aanmerkelijke kans bewust aanvaarden. Uit het oordeel van het Hof blijkt niet dat het Hof zich van deze dubbele eis rekenschap had gegeven. In ieder geval blijkt niet uit de geciteerde rechtsoverweging van het Hof dat belanghebbende volgens het Hof de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard. Uit de dubbele eis die de Hoge Raad stelt, vloeit ook voort dat als belanghebbende weliswaar wetenschap heeft van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven, maar er desondanks en ten onrechte vanuit is gegaan dat zijn handelingen wel goed zouden aflopen, er geen sprake kan zijn van voorwaardelijk opzet, maar hoogstens van grove schuld (zie ook M.W.C. Feteris, a.w., blz. 347). De Hoge Raad verwijst naar zijn arrest HR 29 februari 2008, nr. 43 274, BNB 2008/156*, waarin de definitie van voorwaardelijk opzet ook reeds was gegeven. Voorts kan verwezen worden naar HR 31 januari 2003, nr. 37 511, BNB 2003/124c en HR 25 maart 2003 (strafkamer), NJ 2003, 552.

4.10 De redactie van V-N heeft op voormeld arrest geannoteerd in V-N 2010/63.9:

Van 'opzet' als bestanddeel van kwade trouw in de zin van art. 16 AWR en het beboetbare feit van art. 67e AWR is sprake als de belanghebbende willens en wetens de inspecteur de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (kwade trouw), onderscheidenlijk het beboetbare feit begaat. Willens en wetens houdt in dat de belanghebbende zich ervan bewust was dat hij onjuiste inlichtingen verstrekte of juiste informatie verzweeg teneinde de beoordeling door de inspecteur van de juistheid van de aangifte te bemoeilijken, onderscheidenlijk dat de belanghebbende zich ervan bewust was van het gevolg van zijn handelen (het indienen van een onjuiste of onvolledige aangifte), te weten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of dat anderszins te weinig belasting is geheven. Deze bewustheid kan het oogmerk van de belanghebbende zijn geweest (intentie), of eruit bestaan dat de belanghebbende zich ervan bewust is dat - in dit geval - de aangifte niet juist kán zijn (noodzakelijkheidsbewustzijn) of zeer waarschijnlijk onjuist zal zijn (waarschijnlijkheidsbewustzijn). Zie P.J. Wattel in Den Boer, Koopman, Wattel, Algemeen belastingrecht, blz. 594.

Voorwaardelijke opzet

Opzet omvat mede voorwaardelijke opzet. Onder voorwaardelijke opzet wordt in HR 9 november 1954, NJ 1955, nr. 55 (Cicero-arrest) verstaan dat de betrokkene 'zich willens en wetens blootstelt aan de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans' dat - kort gezegd - het strafbare feit zich zal voordoen, waarbij in dit geval in plaats van het strafbare feit gelezen moet worden, wat betreft de kwade trouw: het verstrekken van onjuiste informatie of het onthouden van juiste informatie, en wat betreft de boete bij navordering: het beboetbare feit. Uit deze formulering volgt reeds dat de enkele aanvaarding (vergelijk HR 2 oktober 1991, nr. 27566, BNB 1991/323) of de enkele wetenschap (vergelijk HR 29 februari 2008, nr. 43274, BNB 2008/156, V-N 2008/21.10) van de geenszins als denkbeeldig te verwaarlozen kans niet voldoende is voor voorwaardelijk opzet.

Samenhang kwade trouw en vergrijpboete

Naar hiervoor is gebleken, bevat het arrest geen nieuws. Toch is het zeker de moeite van het lezen waard, omdat de Hoge Raad in het arrest (de beoordeling van) het (voorwaardelijke) opzet in twee verschillende contexten (kwade trouw en vergrijpboete) in onderlinge samenhang behandelt. De overeenkomsten van het (voorwaardelijke) opzet als bestanddeel van enerzijds de kwade trouw en anderzijds de vergrijpboeten komen daardoor duidelijk uit de verf.

4.11 In zijn arrest van 30 september 2011(33) heeft de Hoge Raad eveneens overwogen dat van voorwaardelijk opzet pas sprake is indien er sprake is van bewustheid van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. In dit arrest ging het om de kwade trouw van de belastingadviseur van belanghebbende. De Hoge Raad heeft in dit arrest overwogen dat nu het gerechtshof niet heeft vastgesteld dat de voor voorwaardelijke opzet vereiste bewustheid van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven aanwezig was, de uitspraak niet in stond kon blijven. Dat de belastingadviseur had moeten aarzelen en een onderzoek had moeten instellen, brengt nog niet de voor voorwaardelijke opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. Ik citeer:

3.1. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbendes belastingadviseur bij het doen van de aangifte voor het jaar 2002 te kwader trouw was in de zin van artikel 16, lid 1 , tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, en dat die kwade trouw aan belanghebbende kan worden toegerekend. Het heeft daartoe in onderdeel 4.8 van zijn uitspraak overwogen dat de belastingadviseur, gezien de door belanghebbende gestelde vraag en de daarmee geuite twijfel, had moeten aarzelen en dat hij de plicht had een onderzoek in te stellen. Volgens het Hof had de belastingadviseur objectief beschouwd bij een onderzoek uitgevoerd met normale zorgvuldigheid niet kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf. Door in de hoedanigheid van belastingadviseur in te gaan op belanghebbendes vraag en daarop in die hoedanigheid te antwoorden dat de in geschil zijnde inkomsten bij belanghebbende onbelast waren, aanvaardde de belastingadviseur naar het oordeel van het Hof willens en wetens de aanmerkelijke kans dat er door belanghebbende te weinig belasting zou worden betaald.

4.12 Van Eijsden heeft op voormeld arrest geannoteerd in BNB 2012/13:

1.

In dit arrest gaat het om de vraag of sprake is van kwade trouw in de zin van art. 16 AWR op basis waarvan een navorderingsaanslag kan worden opgelegd. Onder meer in HR 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59 met mijn noot heeft de Hoge Raad geoordeeld dat kwade trouw aan de orde is indien de belastingplichtige opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Onder opzet valt ook voorwaardelijk opzet. Blijkens opnieuw BNB 2011/59* is voor het aannemen van voorwaardelijk opzet niet alleen vereist dat de belastingplichtige ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen). Het gaat dus om een dubbele eis: zowel wetenschap hebben van de aanmerkelijke kans als die aanmerkelijke kans bewust aanvaarden. Zie in dit kader ook: Guido de Bont en Pieter de With, 'Opzet: voorwaardelijk opzet, toerekening en pleitbaar standpunt', in: De Bont Advocaten, Fiscaal strafrecht, Enige beschouwingen uit de praktijk en de wetenschap, Amsterdam 2011, p. 83, die onder verwijzing naar het HIV-arrest (HR 25 maart 2003, NJ 2003, 552) opmerken: "Van degene die weet heeft van de aanmerkelijke kans op het gevolg, maar die naar het oordeel van de rechter ervan is uitgegaan dat het gevolg niet zal intreden, kan wel worden gezegd dat hij met (grove) onachtzaamheid heeft gehandeld, maar niet dat zijn opzet in voorwaardelijke vorm op dat gevolg gericht is geweest." Als niet aan de dubbele eis voor voorwaardelijk opzet is voldaan (er is alleen sprake van wetenschap van de aanmerkelijke kans) kan weliswaar sprake zijn van bewuste schuld (zie het genoemde HIV-arrest), maar dat is nog geen voorwaardelijk opzet.

2.

Het gaat in dit arrest echter niet om de eventuele kwade trouw van de belastingplichtige zelf, maar van diens belastingadviseur. Als zou worden vastgesteld dat de belastingadviseur te kwader trouw is geweest bij het doen van de aangifte, dan kan die kwade trouw worden toegerekend aan de belastingplichtige. Dat blijkt uit HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, BNB 2009/80c*: "In de context van artikel 16 AWR dient kwade trouw van degene van wiens hulp de belastingplichtige gebruik heeft gemaakt om aan zijn verplichting tot het doen van aangifte te voldoen, aan de belastingplichtige te worden toegerekend." De hamvraag was dus of de belastingadviseur in kwestie kwade trouw kon worden verweten. Het hof vond van wel. Daartoe overwoog het Hof het volgende: "4.8 In dit geval had de belastingadviseur gezien de door belanghebbende gestelde vraag en de daarmee geuite twijfel moeten aarzelen en had hij de plicht een onderzoek in te stellen. De belastingadviseur had gezien het hiervoor onder 4.7 overwogene in dit geval objectief beschouwd bij een onderzoek uitgevoerd met normale zorgvuldigheid naar het oordeel van het hof niet kunnen komen tot het antwoord dat hij gaf. Door in de hoedanigheid van belastingadviseur in te gaan op belanghebbendes vraag en daarop in die hoedanigheid te antwoorden dat de inkomsten bij belanghebbende onbelast waren, aanvaardde de belastingadviseur naar het oordeel van het hof willens en wetens de aanmerkelijke kans dat er door belanghebbende te weinig belasting zou worden betaald. Dat betekent dat de inspecteur terecht stelt dat belanghebbendes voormalige adviseur te kwader trouw was ten aanzien van het (verzwegen) feit dat belanghebbende in 2002 bovenbedoelde inkomsten genoot." De Hoge Raad maakt terecht korte metten met dit hofoordeel. De hiervoor geciteerde rechtsoverweging van het hof brengt nog niet de voor voorwaardelijk opzet vereiste bewustheid mee van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven. Hoewel de Hoge Raad hierbij verwijst naar zijn arrest BNB 2011/59*, valt op dat de dubbele eis uit dat arrest (zie hiervoor onder 1.) niet (letterlijk) wordt herhaald. De Hoge Raad spreekt in het onderhavige arrest alleen over 'de bewustheid van de aanmerkelijke kans dat van belanghebbende te weinig belasting zou worden geheven'. Naar mijn mening bedoelt de Hoge Raad met deze woorden evenwel hetzelfde als in het arrest BNB 2011/59* en wordt hiermee de facto de dubbele eis voor voorwaardelijk opzet verwoord. Het zou fraaier zijn geweest als de Hoge Raad dit ook expliciet had overwogen. Of van zo'n bewustheid bij de belastingadviseur in casu sprake is, blijkt niet uit de hofuitspraak. Er volgt dan ook verwijzing voor een hernieuwd onderzoek naar de vraag of sprake is van kwade trouw. Naar mijn mening zal het verwijzingshof daarbij dus beide onderdelen van het begrip voorwaardelijk opzet moeten onderzoeken. Ten slotte zij opgemerkt dat de bewijslast voor de wetenschap van de aanmerkelijke kans en de bewuste aanvaarding daarvan bij de inspecteur ligt.

4.13 Oenema heeft op voormeld arrest geannoteerd in FED 2011/95:

2.

De 'kwade trouw' uit art. 16 lid 1 AWR moet worden uitgelegd als het opzettelijk onthouden van juiste inlichtingen of opzettelijk verstrekken van onjuiste inlichtingen aan de inspecteur (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 299, BNB 1997/384). Ook met voorwaardelijk opzet kan kwade trouw worden ingevuld: het willens en wetens blootstellen aan de aanmerkelijk kans dat onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen worden verstrekt (Hoge Raad 14 juni 2000, nr. 35 263, BNB 2000/299). Het (boos) opzet dient aldus te zijn gericht op de verstrekte informatie én de onjuistheid c.q. onvolledigheid daarvan. Dit dient tot gevolg te hebben dat te weinig belasting wordt geheven (Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 32 236, BNB 1997/383). Grove schuld of onachtzaamheid is aldus onvoldoende voor het aannemen van kwade trouw.

3.

Opzet, waaronder ook voorwaardelijk opzet, impliceert dat belanghebbende zich van de onjuiste c.q. onvolledige inlichtingen een te lage aanslag ten gevolge hebbend bewust dient te zijn (vgl. Hoge Raad 13 juli 2001, nr. 36 079, BNB 2001/325). Recent bevestigde de Hoge Raad dit oordeel in zijn arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, BNB 2011/59:

"3.4.1.

(...) De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten."

Deze overweging wordt door de Hoge Raad in het onderhavige arrest herhaald. Als een belastingplichtige had moeten weten dat hij onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt, is sprake van schuld. En juist dat valt buiten het bereik van de kwade trouw.

4.

Door lagere rechters lijkt het onder punt 1 geschetste toetsingskader echter opgerekt te worden. Het Hof 's-Hertogenbosch overwoog dat de belastingadviseur "had moeten aarzelen" en "een onderzoek had moeten instellen". Ook andere lagere rechters hebben zich in het verleden van soortgelijke zinsneden bediend. Onder meer "moet hebben geweten" (Hof 's-Gravenhage 27 februari 2007, nr. 06/00256, V-N 2007/23.7), "heeft moeten realiseren" (Hof Amsterdam 25 september 2006, nr. 06/00193, V-N 2007/6.5) en "had moeten beseffen" (Hof Leeuwarden 29 juni 2007, nr. 654/03, V-N 2007/51.5) passeerden de revue. Het is de vraag in hoeverre dergelijke oordelen door de beugel hebben gekund, ook vóór het arrest HR BNB 2011/59.

5.

De invulling van de kwade trouw zoals deze door het Hof 's-Hertogenbosch werd gebezigd, vertoont grote trekken van een equivalent van het ambtelijk verzuim. Uiteraard dient een belastingplichtige juiste informatie aan een adviseur te verstrekken en natuurlijk dient de adviseur bij twijfel nadere informatie aan de belastingplichtige te vragen. Maar het oordeel dat de adviseur eigenlijk had moeten twijfelen en een onderzoek had moeten instellen, zet naar mijn mening de relatie tussen de adviseur en zijn cliënt onwenselijk onder druk. Het strikte kader dat de Hoge Raad nog steeds lijkt te hanteren, komt deze relatie aldus ten goede.

4.14 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 juni 2012 overwogen:(34)

4.3.1 Middel IV richt zich verder tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende zich er ten tijde van het doen van de aangifte van bewust had moeten zijn dat - kennelijk: als gevolg van die aangifte - een aanzienlijk bedrag aan successierecht niet zou worden geheven. Dit oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Daarbij verdient opmerking dat het bij de zogenoemde omkering van de bewijslast niet gaat om een maatregel waarop strafrechtelijke beginselen van toepassing zijn. Kennis en inzicht van personen aan wie een belastingplichtige het doen van aangifte overlaat of die de belastingplichtige anderszins behulpzaam zijn geweest bij de nakoming van zijn verplichting tot het doen van aangifte, moeten daarom in dit verband aan die belastingplichtige worden toegerekend (vgl. HR 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566 , BNB 2009/80 ). Nu hier sprake is van een door de echtgenote namens alle erfgenamen gedane gezamenlijke aangifte, verwijt middel IV het Hof dan ook ten onrechte dat het "alle belanghebbenden over één kam scheert".

Het genoemde oordeel van het Hof kan voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden onderzocht. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

Middel IV faalt daarom ook in zoverre

4.16 Bij het Gerechtshof te Amsterdam was in de zaak geregistreerd onder het nummer 09/00616 in geschil of belanghebbende met betrekking tot het niet in haar aangifte opnemen van een afkoopsom uit een lijfrenteverzekering te kwader trouw was.(35) Het Gerechtshof te Amsterdam heeft in die zaak geoordeeld dat de Inspecteur onvoldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk gemaakt om te kunnen oordelen dat in verband met kwade trouw van belanghebbende de navorderingsaanslag terecht is opgelegd. Daartoe overwoog het als volgt:

6.1. In art. 16 AWR is bepaald dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering kan opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is. Op de inspecteur rust de last om te bewijzen dat belanghebbende ter zake van het niet vermelden van de afkoopsom in de aangifte te kwade trouw is. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Hoge Raad in het arrest van 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO 5989, heeft overwogen dat bij belanghebbende de bewustheid aanwezig moet zijn met betrekking tot de onjuistheid of onvolledigheid van de in de aangifte vermelde informatie.

4.17 Bij het Gerechtshof te 's- Hertogenbosch was in de zaak geregistreerd onder het nummer 10/00266 in geschil of belanghebbende te kwader trouw was en of de navorderingsaanslag derhalve terecht was opgelegd.(36) In die zaak ging het net als in de onderhavige zaak om het niet in de aangifte vermelden van een afkoopsom van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch heeft in die zaak geoordeeld dat belanghebbende niet te kwader trouw was. Daartoe overwoog het als volgt:

4.1. De Hoge Raad heeft in het arrest van 3 december 2010, nummer 09/04514, LJN: B05989, (wederom) de regels gegeven die gelden voor een geval als hier aan de orde. De Hoge Raad overweegt het volgende:

3.4.1. Voor zover het eerste middel erover klaagt dat het Hof aldus blijk heeft gegeven van een onjuiste rechtsopvatting, is het terecht voorgesteld. De omstandigheid dat een belastingplichtige had moeten weten dat zijn aangifte onjuist of onvolledig is, brengt niet mee dat hem de voor opzet vereiste bewustheid met betrekking tot die onjuistheid of onvolledigheid kan worden verweten. Nu het Hof in zijn uitspraak niet heeft vastgesteld of die bewustheid in dit geval aanwezig was, kan die uitspraak niet in stand blijven.

(...)".

4.6. De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, heeft naar het oordeel van het Hof tegenover de betwisting door belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende voorwaardelijk opzettelijk handelde als bedoeld in artikel 16 van de AWR. De Inspecteur wijst onder meer op

* de grootte van de uitkering (zodanig groot dat de fiscale afwikkeling belanghebbende bekend had moeten zijn),

* het feit dat het van algemene bekendheid is dat uitkeringen als de onderhavige - nu daarvoor premieaftrek is genoten - progressief belastbaar zijn,

* het feit dat verzekeringsmaatschappijen in het algemeen de verzekeringnemers voorlichten, waarbij ongetwijfeld op de fiscale gevolgen wordt gewezen,

* het feit dat belanghebbende zelf het aanvraagformulier heeft getekend waarin zij verzoekt om uitbetaling van het kapitaal.

4.18 Kastelein heeft op voormelde uitspraak in NTFR 2011/1644 geannoteerd:

In deze uitspraak gaat het over een ten onrechte niet aangegeven uitkering uit een lijfrentepolis in het jaar 2003, waarbij het de vraag is of navordering mogelijk is. Het geschil komt in veel van deze procedures neer op de vraag of sprake is van kwade trouw als bedoeld in art. 16, lid 1, AWR. De inspecteur beschikt niet over een nieuw feit, omdat de verzekeraar de uitkering heeft gerenseigneerd aan de Belastingdienst. De enige optie voor de inspecteur is dan te stellen dat sprake is van kwade trouw. Dit betekent in de onderhavige casus dat de belastingplichtige de inspecteur opzettelijk juiste informatie - namelijk de gegevens over de uitkering - heeft onthouden. Nu dat laatste duidelijk is - de uitkering was immers niet opgenomen in de aangifte - draait het in al deze procedures om de vraag of de belastingplichtige opzettelijk, daaronder ook begrepen voorwaardelijk opzettelijk, of grof schuldig heeft gehandeld. Met andere woorden: de geestesgesteldheid van belanghebbende bij het doen van de aangifte moet worden vastgesteld.

In deze uitspraak baseert het hof zich op HR 3 december 2010, nr. 09/04514 () en geeft het aan dat voor opzet en voor voorwaardelijk opzet bewustheid nodig is. Bij opzet betekent dit de bewustheid van de fout en bij voorwaardelijk opzet het bewust aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat onjuist wordt gehandeld. Daaruit concludeert het hof terecht dat voor deze bewustheid meer nodig is dan de omstandigheid dat iemand redelijkerwijs had kunnen begrijpen dat hij onjuist handelde. In dat geval is iemand zich niet bewust van de onjuistheid in zijn handelen en wordt evenmin bewust het risico op onjuist handelen aanvaard. Dan is dus geen sprake van opzet als bedoeld in art. 16 AWR.

Wanneer iemand redelijkerwijs had kunnen begrijpen dat hij onjuist handelde, past wellicht de kwalificatie van grove schuld/nalatig handelen. Dit is echter onvoldoende om tot navordering te komen. Volgens het hof betekent dit ook dat de stelling van de inspecteur dat sprake is van (voorwaardelijk) opzet omdat de belanghebbende 'beter had moeten weten', geen stand kan houden.

Per geval moet dus aan de hand van de feiten en de omstandigheden worden vastgesteld of een belanghebbende opzettelijk dan wel voorwaardelijk opzettelijk heeft gehandeld.

Zie ook de uitspraak van Hof Amsterdam 6 januari 2011, nr. 09/00616, , waarin dat hof eenzelfde redenering volgt.

De vaststelling van de geestesgesteldheid is een kwestie van waardering van de feiten. Die valt in de onderhavige casus uit in het voordeel van belanghebbende en dat komt voornamelijk doordat de belastingplichtige van de verzekeraar geen informatie over de uitkering heeft ontvangen.

Opmerkelijk in deze uitspraak is dat in de geschilomschrijving uitdrukkelijk is vastgelegd dat alleen de kwade trouw van belanghebbende zelf in geding is. Wanneer de inspecteur bijvoorbeeld had gesteld dat (ook) de belastingadviseur te kwader trouw was, dan was dit anders geweest en had de casus een andere dimensie gekregen. Het door het hof genoemde arrest van 29 februari 2008, nr. 43.274, , helpt belanghebbende dan niet. De Hoge Raad heeft namelijk in zijn arrest van 23 januari 2009, nr. 07/10942, , geoordeeld dat voor de toepassing van art. 16, lid 1, AWR de kwade trouw van de adviseur de belastingplichtige wordt toegerekend. Expliciet overweegt de Hoge Raad dat de toerekeningsdoctrine, zoals deze geldt in de boetesfeer - zie HR 1 december 2006, nr. 40.369, - berust op strafrechtelijke beginselen die niet van toepassing zijn op de belastingheffing zelf.

Bovengenoemde rechtsregels gelden dan evenzeer voor de belastingadviseur. Bij deze laatste moet feitelijk de geestesgesteldheid van opzet dan wel voorwaardelijk opzet worden vastgesteld. De vaststelling dat alleen sprake is van grofschuldig/nalatig handelen bij de adviseur vormt onvoldoende grond voor navordering.

4.19 Bij het Gerechtshof te Arnhem was in de zaak geregistreerd onder het nummer 10/00195 in geschil of de gemachtigde van belanghebbende te kwader trouw was.(37) Het Gerechtshof te Arnhem heeft in die zaak overwogen dat van kwade trouw van de gemachtigde geen sprake was:

4.3. Van kwade trouw in de zin van artikel 16 AWR is sprake indien een belastingplichtige de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt (vgl. HR 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, NTFR 2010/2830).

4.20 Bij het Gerechtshof te Leeuwarden was in zaak geregistreerd onder nummer 10/00151 geschil of belanghebbende te kwader trouw was met betrekking tot het niet verantwoorden van afkoopsommen van een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule.(38) Het Gerechtshof te Leeuwarden heeft in die zaak overwogen dat belanghebbende in die zaak niet te kwader trouw was. Daartoe overwoog het als volgt:

4.7 De Inspecteur, op wie de bewijslast rust, is er naar het oordeel van het Hof niet in geslaagd feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die de conclusie rechtvaardigen dat belanghebbende ten tijde van de vaststelling van de aanslag te kwader trouw is geweest met betrekking tot het niet verantwoorden van de afkoopsommen. Daartoe heeft het Hof het volgende overwogen.

4.22 S. Bharatsingh schrijft in 'De aansprakelijkheid van de adviseur in het fiscaal recht' in TFB 2005/08 ten aanzien schuldgradaties in het boeterecht:

Voor het bepalen van een op te leggen boete is het gedrag van de belastingplichtige van belang. Het verwijtbare gedrag komt tot uitdrukking in vorm van grove schuld of opzettelijk onjuist handelen van belastingplichtige. Opzet is aan de orde wanneer iemand willens en wetens een fout maakt. Opzet bestaat uit de componenten willens en wetens. Deze kunnen in verschillende vormen aanwezig zijn op het moment van handelen. Dit leidt ertoe dat er verschillende opzetgradaties kunnen worden onderscheiden. De ondergrens van opzet ligt bij de zogenaamde voorwaardelijke opzet. Hiervan is sprake wanneer men zich willens en wetens blootstelt aan de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg intreedt. Het is de lichtste en ook de lastigste vorm van opzet (dolus), die dicht aan schuld (culpa) grenst. In de jurisprudentie worden voor het aannemen van voorwaardelijk opzet de volgende voorwaarden gesteld: de kennis van die persoon, het risico die de persoon heeft genomen en zijn wil. Anders gezegd: de dader dient zich van de mogelijkheid van het intreden van het gevolg bewust te zijn geweest; de mogelijkheid van verwezenlijking van het gevolg moet aanmerkelijk zijn; en de dader moet die kans willens en wetens hebben aanvaard.

4.23 J.M.J.F. Jansen schrijft in 'Toerekening van kwade trouw bij navordering' in TFB 2009/04:(39)

Uit het voorgaande volgt dat niet in alle situaties toerekening mogelijk is. Hieraan is echter ook niet altijd behoefte. Er kan immers ook worden nagevorderd omdat de belastingplichtige zelf te kwader trouw is. In welke gevallen is navordering nu mogelijk? De volgende casusposities kunnen worden onderscheiden:

- Indien de belastingplichtige zijn adviseur opzettelijk onjuiste of onvolledige informatie verstrekt en zijn adviseur is hiervan op de hoogte, dan is de belastingplichtige zelf te kwader trouw, zodat om die reden kan worden nagevorderd. Aan toerekening bestaat dan geen behoefte. Na invoering van de Vierde tranche Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) wordt de adviseur in dit geval mogelijk als medepleger van een beboetbaar vergrijp beschouwd.

- Indien de belastingplichtige opzettelijk onjuiste of onvolledige informatie aan zijn adviseur verstrekt en deze hier niet van op de hoogte is, dan is de belastingplichtige zelf te kwader trouw, zodat om die reden kan worden nagevorderd. Aan toerekening bestaat ook in dat geval geen behoefte. Na invoering van de Vierde tranche Awb is de adviseur mogelijk medepleger van een beboetbaar vergrijp indien hem voorwaardelijk opzet of grove schuld kan worden verweten.

- Indien de belastingplichtige niet weet of niet kan weten dat hij onjuiste of onvolledige informatie aan zijn adviseur verstrekt en zijn adviseur van deze onjuistheid of onvolledigheid ook niet op de hoogte is of kan zijn, dan is zowel de belastingplichtige als zijn adviseur niet te kwader trouw. Toerekening is dan niet mogelijk. Er kan derhalve niet worden nagevorderd op basis van kwade trouw.

- Indien de belastingplichtige niet weet of niet kan weten dat hij onjuiste of onvolledige informatie aan zijn adviseur verstrekt, terwijl zijn adviseur van deze onjuistheid of onvolledigheid wel op de hoogte is of kan zijn, dan is belanghebbende zelf niet te kwader trouw. Dit lijkt een onwaarschijnlijke situatie, maar kan zich met name voordoen als de belastingplichtige niet op de hoogte is van de relevantie van bepaalde feiten. De kwade trouw van de adviseur kan echter aan belanghebbende worden toegerekend, zodat navordering mogelijk is.

- Indien de belastingplichtige de juiste informatie aan zijn adviseur verstrekt, terwijl de adviseur deze informatie onjuist of niet (tijdig) verwerkt, dan is de belastingplichtige zelf niet te kwader trouw. Indien de adviseur geen kwade trouw kan worden verweten, dan zijn toerekening en navordering op basis van kwade trouw niet mogelijk. Dit kan mogelijk anders zijn als de adviseur vóór indiening van de aangifte, het biljet of een samenvatting naar de cliënt stuurt.

4.24 De Blieck e.a. schrijft in Algemene wet inzake rijksbelastingen, Deventer: Kluwer, 2011, negende druk, blz. 211 en 212:

De bescherming van de eis van het nieuw feit komt niet toe aan de belastingplichtige die ter zake van dit feit te kwader trouw is, aldus art. 16, eerste lid, tweede volzin, slot, AWR. Deze toevoeging dateert van mei 1994 maar heeft een lange voorgeschiedenis. In maart 1988 had de Regering een wetsvoorstel ingediend waarbij de rechtsbescherming van het nieuwe feit zou vervallen voor degene die wist of behoorde te weten dat te weinig belasting wordt geheven. In de ogen van de regering was de opzet aldus: wanneer de belastingplichtige bij het kennisnemen van de aanslag weet of - gezien de omstandigheden - behoort te weten dat de aanslag onjuist is, kan hij geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen aan de aanslag; hij kan in dat geval met andere woorden navordering niet afhouden met een beroep op de afwezigheid van een nieuw feit, althans in de visie van de regering. De huidige tekst, waarin expliciet wordt aangegeven dat de bescherming van de eis van het nieuwe feit niet toekomt aan de belastingplichtige die ten aanzien van dat feit te kwader trouw is, is in de wet gekomen na een amendement van de Tweede Kamer. De exacte afbakening van het begrip kwade trouw is, zo blijkt bij de toelichting bij het amendement, aan de de rechtspraak overgelaten.

De letterlijke tekst van de wet ('de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is') blijkt in het oordeel van de Hoge Raad tot een beperkte uitleg te leiden. Allereerst moet er sprake zijn van een causaal verband tussen het gedrag te kwader trouw en het ten onrechte niet of te weinig heffen van belasting. Vervolgens wordt kwade trouw in die zin uitgelegd dat navordering slechts mogelijk is indien aan opzet van belanghebbende toe te rekenen is dat het desbetrefffende feit niet eerder aan de inspecteur bekend was. Deze toerekening vindt plaats indien de belastingplichtige ten aanzien van dat feit de inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. Opzet omvat hier overigens mede de situatie waarin de belastingplichtige zich ervan bewust is dat er een aanmerkelijke kans bestaat dat hij een onjuiste aangifte doet (voorwaardelijke opzet). De bewustheid van het (voorwaardelijk) opzettelijk onjuist verstrekken van informatie moet bij de belastingplichtige aanwezig zijn bij het doen van de aangifte, dan wel - in voorkomend geval - bij het verstrekken van inlichtingen op grond van art. 47 e.v. Hierbij past het dat de kwade trouw van een door de belastingplichtige ingeschakelde belastingdeskundige aan de belastingplichtige wordt toegerekend, ook al blijkt voor hem pas bij het opleggen van de navorderingsaanslag dat aanvankelijk onjuist aangifte is gedaan.

De wettelijke formulering en de uitleg door de Hoge Raad is niet zonder kritiek gebleven. Uit een advies van de Raad voor de Rechtspraak van mei 2007, kan worden afgeleid dat de Staatssecretaris van Financiën het voornemen had de passage 'de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw was' te vervangen door 'de belastingplichtige wist of behoorde te weten dat er te weinig belasting is geheven...'. Dit initiatief heeft niet geresulteerd in een bij de Tweede Kamer ingediend wetsvoorstel. De regering heeft een andere weg bewandeld. (...)(40)

4.25 C. Bruijsten schrijft ten aanzien van voorwaardelijk opzet bij de vergrijpboete in 'De vergrijpboete: opzet en grove schuld', WFR 2012/286:

Naast opzet kennen we ook voorwaardelijke opzet. Voorwaardelijke opzet is een species van het genus opzet. Voorwaardelijke opzet wordt niet met zoveel woorden in de Algemene wet inzake rijksbelastingen genoemd, maar is in de rechtspraak tot ontwikkeling gekomen. Volgens § 25, derde lid, het Besluit bestuurlijke boeten Belastingdienst 1998 wordt onder voorwaardelijke opzet verstaan "het willens en wetens aanvaarden van de aanmerkelijke kans dat een handelen of nalaten tot gevolg heeft dat te weinig belasting geheven is of kan worden dan wel niet of niet binnen de termijn betaald is".

In 2003 heeft de Hoge Raad de voorwaardelijke opzet in de strafrechtzaak die bekend staat als het HIV-arrest nader uitgewerkt. Uit dat arrest kan worden afgeleid dat als we na willen gaan of iemand zich willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat een bepaald gevolg zal intreden, geldt dat de betreffende persoon:

- wetenschap moet hebben van de aanmerkelijke kans dat het gevolg zal intreden,

- die kans ten tijde van de gedraging bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen), en

- ervan uitgaat dat het gevolg dan ook zal intreden (anders is er niet meer dan (grove) onachtzaamheid).

4.2 Bewustheid

Het willens en wetens aanvaarden van een aanmerkelijke kans impliceert dat de belastingplichtige zich ervan bewust moet zijn dat zijn handelen of nalaten tot gevolg kan hebben dat te weinig belasting wordt geheven of niet binnen de termijn wordt betaald. Bovendien moet de belastingplichtige de aanmerkelijke kans bewust hebben aanvaard. Dit vinden we terug in HR 31 januari 2003 (gewezen kort vóór het eerder genoemde HIV-arrest), waarin de Hoge Raad oordeelde dat het Hof niet had vastgesteld "dat, zoals voor voorwaardelijk opzet (...) is vereist, belanghebbende zich ervan bewust is geweest dat er een aanmerkelijke kans bestond dat de aangifte (...) onjuist was maar zich daardoor niet heeft laten weerhouden de aangifte te doen zoals hij heeft gedaan, en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen". Dat de belastingplichtige zich "willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans" impliceert naar mijn idee dat hij de aanmerkelijke kans bewust heeft aanvaard.

Een ander voorbeeld van de toepassing van de voorwaardelijke opzet in het belastingrecht, is te vinden in HR 13 februari 2004 (gewezen kort na het HIV-arrest), waarin sprake was van een belastingplichtige die een onjuist huurwaardeforfait (thans: eigenwoningforfait) had aangegeven. De Hoge Raad oordeelde "dat belanghebbende volgens het Hof bekend was met de algemene stijging van de woningprijzen, en dientengevolge mede ermee bekend dat zij, wanneer zij naliet de waarde van de onroerende zaak te verifiëren en desondanks de aangifte deed zoals zij heeft gedaan, de aanmerkelijke kans liep dat de aangifte wat betreft de forfaitaire huurwaarde onjuist was en zich aldus willens en wetens heeft blootgesteld aan de aanmerkelijke kans een onjuiste aangifte te doen".

In 2010 oordeelde de Hoge Raad in gelijke zin ten aanzien van het niet in de aangifte inkomstenbelasting opnemen van een van een verzekeringsmaatschappij ontvangen afkoopsom. In dit arrest spreekt de Hoge Raad net als in het HIV-arrest over het op de koop toenemen: "Ook bij de beoordeling van een vergrijpboete geldt dat de bewustheid die vereist is om (voorwaardelijk) opzet te kunnen aannemen in een geval als het onderhavige aanwezig moet zijn op het moment waarop de aangifte werd gedaan. Daarbij verdient nog opmerking dat voor het aannemen van voorwaardelijk opzet, voor zover in dit verband van belang, niet alleen is vereist dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangifte wetenschap had van de aanmerkelijke kans dat daardoor te weinig belasting zou worden geheven, maar ook dat hij die kans toen bewust heeft aanvaard (op de koop toe heeft genomen)".

Voor het in aanmerking nemen van voorwaardelijke opzet hoeft een belastingplichtige zich er dus niet van bewust te zijn dat hij een fout standpunt inneemt (dan zou sprake zijn van opzet), maar hij moet zich er wel van bewust zijn dat hij het risico loopt een fout standpunt in te nemen.

4.3 Aanmerkelijke kans

Naast het criterium van de bewustheid, moet de belastingplichtige zich hebben blootgesteld aan een aanmerkelijke kans. Dat roept de vraag op wanneer een kans aanmerkelijk is. Het is naar mijn idee niet mogelijk om een kans in het fiscale rechtsvindingsproces te kwantificeren, zodanig dat deze al dan niet als aanmerkelijk kan worden aangemerkt.

In het eerder genoemde HIV-arrest heeft de Hoge Raad opgemerkt dat de aanmerkelijke kans afhankelijk is van "de omstandigheden van het geval, waarbij betekenis toekomt aan de aard van de gedraging en de omstandigheden waaronder deze is verricht. Er is geen grond de inhoud van het begrip 'aanmerkelijke kans' afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg. Het zal in alle gevallen moeten gaan om een kans die naar algemene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten".

Nieboer en Strijards hebben in 1980 (dus nog vóór het HIV-arrest) onderscheid gemaakt tussen de feitelijke kans en een normatieve component (een rechtsbelang) die in de afweging mee moet worden genomen. De aanvaardbaarheid van een genomen risico wordt volgens hen ondermeer bepaald door de inhoud van het rechtsbelang dat dreigt te worden gekrenkt. Hoe groter het rechtsbelang, des te eerder wordt een kwantitatief kleine kans op krenking daarvan volgens hen onaanvaardbaar en in die zin aanmerkelijk.

De Jong is het met deze opvatting van Nieboer en Strijards eens. Een zuiver kwantitatieve benadering van het begrip aanmerkelijke kans is volgens De Jong "onwerkbaar, omdat de jurist niet een rekenmeester is en omdat risico's die de verdachte in het leven heeft geroepen in veel gevallen helemaal niet zijn uit te rekenen of zelfs niet bij benadering kwantitatief zijn in te schatten". De Jong wijst er echter tevens op dat het er op lijkt dat de Hoge Raad in het HIV-arrest de opvatting van Nieboer en Strijards heeft verworpen. In het HIV-arrest zegt de Hoge Raad dat er geen grond is "de inhoud van het begrip 'aanmerkelijke kans' afhankelijk te stellen van de aard van het gevolg". Volgens De Jong lijkt de Hoge Raad hiermee afstand te nemen van een sterk normatieve invulling van de aanmerkelijke kans. Aan de andere kant heeft de Hoge Raad ook geoordeeld dat het in alle gevallen zal moeten gaan "om een kans die naar algemene ervaringsregelen aanmerkelijk is te achten". Volgens De Jong kan hierin (en in de nadere analyse van het arrest) een normatief aspect worden aangewezen. Uiteindelijk komt De Jong tot de conclusie "dat opzet onmiskenbaar en ook onvermijdelijk een belangrijke normatieve component heeft".

Van Strien ziet overigens - mede verwijzend naar het HIV-arrest - geen ruimte voor een normatieve component waarbij de inhoud van het begrip aanmerkelijke kans afhankelijk is van de aard van het gevolg, maar wel voor het in aanmerking nemen van de maatschappelijke context.

Kunnen we dat vertalen naar de sfeer van de bestuurlijke boete in het belastingrecht? Wat is dan het rechtsbelang of de maatschappelijke context in de sfeer van het materiële belastingrecht? Is een aangifte met een bewust onjuist standpunt van € 1.000.000 ernstiger dan een aangifte met een bewust onjuist standpunt van € 1.000 en daardoor eerder aanmerkelijk? Ik ben geen concrete aanwijzingen tegengekomen dat de Hoge Raad een dergelijk rechtsbelang of een maatschappelijke context in zijn overwegingen meeneemt.

4.26 E. Thomas schrijf in 'Kwade trouw en navordering: het vervolg' in TFB 2012/05:

Uit vorenstaande jurisprudentie van de Hoge Raad kan worden afgeleid dat hij het leerstuk van kwade trouw in de zin van BNB 1997/384 zowel heeft beperkt als uitgebreid. Het leerstuk van de kwade trouw is beperkt in het voordeel van belastingplichtigen, omdat:

i de wetenschap van onjuistheid/onvolledigheid aangifte impliceert dat er geen bewustheid van belastingplichtige is op deze onjuistheid/onvolledigheid;

ii. van kwade trouw geen sprake is, indien belanghebbende geen van fiscaal inzicht blijk gevende verklaring kon geven;

iii. het vermoeden is gewettigd dat geen sprake is van kwade trouw, indien (cumulatief) (1) belanghebbende zijn gemachtigde/belastingadviseur/accountant/boekhouder opdracht heeft gegeven tot het verzorgen en indienen van haar aangifte en (2) indien belanghebbende voortgangscontrole op de werkzaamheden van haar gemachtigde heeft uitgeoefend.

i. de Hoge Raad heeft geoordeeld dat navordering op grond van de hoofdregel ('nieuw feit') mogelijk is in geval van bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname- of intoetsfout, en het voor de belastingplichtige redelijkerwijs kenbaar was dat bij de totstandkoming van de aanslag een fout was gemaakt, waarbij niet van belang is of voor belanghebbende tevens kenbaar was waarin de fout bestond;

ii. de regel dat fouten die het gevolg zijn van een onjuiste gegevensverwerking (door personen of automatiseringssystemen) die voortvloeit uit een bepaalde werkwijze waarvoor binnen de Belastingdienst of op de eenheid is gekozen, wordt beperkt doordat de inspecteur deze fouten met 'voldoende scherpte' kan herstellen.

Daarnaast heeft de wetgever navordering vanwege en 'nieuw feit' verruimd, omdat een fout aan belastingplichtige wordt geacht kenbaar te zijn, 'indien de te weinig geheven belasting ten minste 30 percent van de ingevolge de belastingwet verschuldigde belasting bedraagt'.

Het leerstuk van kwade trouw is uitgebreid in het nadeel van belastingplichtigen, omdat:

i. voor de beoordeling van kwade trouw de exacte omvang van de belastingschuld irrelevant is;

ii. kwade trouw eveneens geldt indien belanghebbende niet persoonlijk is gehoord;

iii. kwade trouw eveneens van toepassing is met betrekking tot feiten van algemene bekendheid;

iv. kwade trouw van een gemachtigde/belastingadviseur/accountant/boekhouder voor de navorderingsbevoegdheid ex art. 16, lid 1, AWR aan een belanghebbende kan worden toegerekend.

De slotconclusie is dat de jurisprudentie inzake kwade trouw ex art. 16, lid 1, AWR in de periode 2000-2012 zich grotendeels in het nadeel van belastingplichtigen heeft ontwikkeld, waarbij de wetgever daar met de introductie van art. 16, lid 2, letter c, AWR in 2010 nog een schepje bovenop heeft gedaan.

Een schrale troost is dat de door mij in mijn artikel uit 2001 gesignaleerde onduidelijkheid door de (belastingkamer van de) Hoge Raad is weggenomen.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.

2 De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten uit processtukken met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven.

3 Bijlage 13 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

4 Bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

5 Bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

6 Bijlage 18 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

7 Bijlage 19 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

8 Bijlage 20 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

9 Bijlage 21 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

10 Bijlage 22 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

11 Bijlage 23 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

12 Bijlage 24 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

13 Bijlage 25 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

14 Bijlage 26 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank.

15 (Noot toegevoegd, RIJ): De Rechtbank heeft dit begrepen als '25 september 2007', zie 2.10 van de uitspraak van het Hof.

16 Bijlage bij nadere schriftelijke reactie van belanghebbende bij het Hof.

17 Bijlage bij nadere schriftelijke reactie van belanghebbende bij het Hof.

18 Bijlage bij nadere schriftelijke reactie van belanghebbende bij het Hof

19 Bijlage bij nadere schriftelijke reactie van belanghebbende bij het Hof.

20 Rechtbank te Haarlem, nr. AWB 08/3887, niet gepubliceerd.

21 Uitspraak Rechtbank, r.o. 4.1.

22 Het Hof heeft geoordeeld dat de boetebeschikking vernietigd dient worden. Het voorwaardelijke opzet van de toenmalige adviseur kan gelet op het arrest van de Hoge Raad van 1 december 2006, nr. 40369, LJN AU7741 niet aan belanghebbende worden toegerekend.

23 Wet van 21 april 1994 tot wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen in verband met de herziening van de bevoegdheid tot navorderen.

24 Kamerstukken II 1993/94, 21 058, nr. 16, blz. 1 en 2.

25 Kamerstukken II 1993/4, 55, p.4179-4182.

26 Hoge Raad 23 januari 2009, nr. 07/10942, LJN BD3566, V-N 2009/8.6, FED 2009/21 met noot Thomas.

27 Hoge Raad 31 januari 2003, nr. 37 511, LJN AE8092, BNB 2003/124, V-N 2003/9.6 met noot Red.

28 Hoge Raad 13 februari 2004, nr. 39 477, LJN AO3643, BNB 2004/160, V-N 2004/11.3.

29 Hoge Raad 29 februari 2008, nr. 43 274, LJN BC5346, BNB 2008/156 met noot De Bont.

30 Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/04514, LJN BO5989, BNB 2011/59 met noot Van Eijsden,

31 Hoge Raad 13 augustus 2010, nr. 08/03431, LJN BN3830, BNB 2010/296.

32 Zie in dit verband ook 5.4 van mijn conclusie van 30 augustus 2012, nr. 11/05310, LJN BX8543.

33 Hoge Raad 30 september 2011, nr. 10/01297, LJN BT5846, BNB 2012/13 met noot Van Eijsden, FED 2011/95 met noot Oenema.

34 Hoge Raad 22 juni 2012, nr. 11/03007, LJN BV0663, BNB 2012/229 met noot Zwemmer.

35 Gerechtshof te Amsterdam 6 januari 2011, nr. 09/00616, LJN BP0312, V-N 2011/15.19.4, NTFR 2011/398 met noot Kastelein.

36 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 25 februari 2011, nr. 10/00266, LJN BQ4188, V-N 2011/31.30.3, NTFR 2011/1664 met noot Kastelein.

37 Gerechtshof te Arnhem 15 maart 2011, nr. 10/00195, LJN BP9848, V-N 2011/28.7, NTFR 2011, 951 met noot Van Wordragen.

38 Gerechtshof te Leeuwarden 17 mei 2011, nr. 10/00151, LJN BQ5032, NTFR 2011/1607 met noot Sitsen.

39 J.M.J.F. Jansen bespreekt in dit artikel de arresten van de Hoge Raad van 29 februari 2008 en 23 januari 2009. Ik heb deze arresten in onderdelen 4.5 respectievelijk 4.2 van deze conclusie opgenomen.

40 Ik verwijs in dit verband ook naar P.J. van Amersfoort en L.A. de Blieck, 'Navordering ter zake van fouten' in Wetgevingskunsten, vriendenbundel Jan Kees Bartel, de fiscale kunstenaar (2010: Den Haag, Sdu Uitgevers), blz. 13.

41 Zie onderdeel 4.4.

42 Vgl. Hofuitspraak r.o. 7.4.

43 Zie 4.2 en 4.3

44 Zie 4.5.

45 Zie 4.6.

46 Zie 4.9, 4.12 en 4.24.

47 Zie 4.8.

48 Zie 4.8 en 4.11.

49 Zie 4.8.

50 Zie 4.8.

51 Vgl. 4.8 en 4.11.