Gerechtshof Amsterdam, 15-11-2012, BY4277, 11-00428

15 november 2012

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerknummer AWB 09/5834 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 30 november 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.467.778.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 7 september 2009, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 12 april 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 20 mei 2011, aangevuld bij brief van 13 juli 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Op 13 september 2012 is van belanghebbende een nader stuk met bijlagen ontvangen.

1.6. Van alle voormelde stukken is een afschrift aan de wederpartij gezonden.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld:

“2.1. [Belanghebbende] heeft tot doel het ontwikkelen van en beleggen in onroerende zaken. De aandelen in [belanghebbende] zijn sedert 27 december 2010 volledig in handen van [A] Beheer B.V. De bestuurder van [belanghebbende] is [B] Vastgoed B.V., van welke vennootschap [D.] [B] directeur is. Belanghebbende] maakt deel uit van een groep van vennootschappen, waaronder [C] Beheer B.V. en [F] B.V. [Belanghebbende] maakt in het onderhavige jaar geen deel uit van een fiscale eenheid en is zelfstandig belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting.

2.2. [Belanghebbende] heeft in 1999 een herinvesteringsreserve gevormd ter hoogte van € 1.762.935 (hierna: de herinvesteringsreserve).

2.4. Uit een notariële akte van levering van 15 juni 2007, waarin [belanghebbende] als koper en ‘[H] I B.V.’ als verkoper zijn vermeld, blijkt dat [belanghebbende] onroerende zaken aan de [b-straat], de [c-straat] en de [d-straat], alle in [S], heeft verworven voor een koopsom van € 4.400.000. In de akte staat vermeld dat de obligatoire overeenkomst diezelfde dag tot stand is gekomen.

2.5. In het jaar 2005 heeft [belanghebbende] aangifte gedaan van een belastbare winst van € 30.393. In verband met te verrekenen verliezen was het belastbare bedrag nihil. [De inspecteur] heeft de aangifte gecorrigeerd en het bedrag van de herinvesteringsreserve in de belastbare winst opgenomen. Tevens heeft [de inspecteur], in verband met een afwaardering ter zake van dubieuze debiteuren, een correctie aangebracht ter hoogte van € 4.826. De aanslag is uiteindelijk opgelegd naar een belastbare winst van € 1.798.154. In verband met te verrekenen verliezen ter hoogte van € 330.376 is de aanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.467.778.”

Nu tegen deze vaststelling van de feiten geen bezwaren zijn ingebracht, zal het Hof eveneens uitgaan van de aldus vastgestelde feiten.

2.2. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.

2.2.1. [F] Development Company B.V. (hierna: [F]) en [C] Beheer B.V. (hierna: [C]) zijn zustervennootschappen van [A] Beheer B.V. (de moedervennootschap van belanghebbende, hierna: [A]). Anders dan [A]en belanghebbende, zijn [F] en [C] in het onderhavige jaar met [B] Vastgoed B.V. (hierna: [B] BV) als moedervennootschap gevoegd in een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Tot de fiscale eenheid behoren een twintigtal vennootschappen.

2.2.2. [D.] [B] (hierna: [B]) is bestuurder van [B] BV en van dier enige aandeelhouder Stichting [B] Vastgoed. [B] BV (voorheen [C] Beheer B.V. geheten) is enig bestuurder van belanghebbende en van alle andere vennootschappen van de [B] groep en is dat ook steeds geweest.

2.2.3. Bij notariële akte van 28 juli 1997 hebben [F] en een andere [B] groepsvennootschap percelen grond met de daarop staande bebouwing - een hotelcomplex - gelegen aan het [f-plein] te [R]voor (bijna) f 6,3 miljoen verkocht aan de gemeente [R]. In de akte is onder meer bepaald dat [F] of een door [B] BV aan te wijzen (rechts)persoon het recht verkrijgt om, kort gezegd, het perceel grond voor f 1 miljoen terug te kopen indien zij, binnen zes maanden na oplevering van het hotelcomplex in lege en ontruimde staat, een herbouwplan indient voor op het perceel tot stand te brengen nieuwbouw nadat het hotel door de gemeente zal zijn gesloopt. In de akte verklaart de gemeente zich voorts bereid om ten tijde van de teruglevering van de grond additionele perceelsgedeelten aan [F] of de door [B] BV aan te wijzen (rechts)persoon voor een in de akte bepaalde prijs per vierkante meter te verkopen, zodra de bouwplannen bekend zijn. Het hotelcomplex is op 1 november 2001 feitelijk aan de gemeente geleverd.

2.2.4. In eerste aanleg heeft belanghebbende diverse brieven van de gemeente [R] gericht aan [B] BV of [F], overgelegd welke zien op de hiervoor bedoelde (terug-) kooprechten van die vennootschappen op de percelen aan het [f-plein].

2.2.5. Uit de aan [F] gerichte brief van 24 juli 2001 van de gemeente blijkt dat [B] BV in juli 2001 overwoog om van het terugkooprecht gebruik te maken, maar dat het door haar gepresenteerde bouwplan een grondgebruik omvat dat de grenzen van het hotelperceel en de additionele percelen overschrijdt. Teneinde dat bouwplan mogelijk te maken, heeft de gemeente laten weten bereid te zijn om, met inachtneming van een aantal voorwaarden, aanvullende gronden aan [B] BV dan wel [F] te bieden. Een concreet aanbod kon de gemeente op dat moment nog niet doen omdat zij niet in het bezit was van een uitgewerkt bouwplan op basis waarvan de verkoopprijs kon worden berekend.

2.2.6. In de brief van de gemeente van 12 februari 2003 is vermeld dat zij op 7 juni 2002 aan [B] BV een eerste concept uitwerkingsovereenkomst inzake de terugkoop en verkoop van gronden in het ‘plangebied [R-a] ’ heeft gezonden, dat vervolgens nader overleg heeft plaatsgevonden en dat “bijgaand” een tweede versie van de concept uitwerkingsovereenkomst wordt toegezonden. Het daarin verwoorde aanbod van de gemeente gold tot 1 april 2003: “Indien uiterlijk op die datum geen schriftelijke overeenstemming is bereikt, behoudt de gemeente zich het recht voor om dit aanbod geheel of gedeeltelijk in te trekken en/of de genoemde prijzen en voorwaarden aan te passen.” In dat tweede concept is als koper/ontwikkelaar vermeld: [F].

2.2.7. Uit de brief van de gemeente van 20 februari 2008 blijkt dat [F], bij brief van 15 oktober 2004, de gemeente (wederom) heeft verzocht om medewerking aan vergroting van de locatie door middel van uitgifte van extra grond, omdat anders het voorliggende bouwplan niet rendabel zou zijn. Na uitvoerig (intern) overleg heeft de gemeente er uiteindelijk in toegestemd om extra gronden te verkopen. Bij brief van 25 oktober 2006 heeft zij in de vorm van een concept verkoopovereenkomst aan [F] een concreet aanbod tot verkoop gedaan, met betrekking tot alle bij het project (inmiddels “[G]” geheten) betrokken gronden (de gronden bedoeld in de akte van 28 juli 1997, de aanvullende gronden bedoeld in de brief van 24 juli 2001 en de extra gronden bedoeld in de brief van [F] van 15 oktober 2004). De totale door de gemeente bepaalde verkoopprijs bedroeg ruim € 3,5 miljoen.

2.2.8. Partijen onderhandelen sindsdien over (met name) de prijs van de (terug) te kopen gronden. Op de dag van de zitting van het Hof was nog geen overeenstemming bereikt.

3. Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de door belanghebbende in 1999 gevormde herinvesteringsreserve van € 1.762.935 in het jaar 2005 dient vrij te vallen.

De inspecteur betoogt in dit verband dat vrijval al in 2003 had dienen te geschieden en dat, zo verstaat het Hof, met toepassing van de foutenleer vrijval in 2005 dient plaats te vinden.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De inspecteur heeft ter zitting van het Hof verklaard dat vrijval van de door belanghebbende in 1999 gevormde herinvesteringsreserve uiterlijk in 2003 had dienen te geschieden, maar dat de aanslag voor dat jaar ‘administratief’, zonder nader onderzoek, is geregeld en vastgesteld en dat dit eveneens geldt voor de aanslag voor het jaar 2004. Ten tijde van het opleggen van de onderhavige aanslag voor het jaar 2005 stonden die beide aanslagen reeds onherroepelijk vast, dus heeft - met toepassing in zoverre van de zogeheten foutenleer, zo verstaat het Hof - herstel van de fout in het onderhavige jaar plaatsgevonden, aldus de inspecteur.

Belanghebbende heeft niet betwist dat het onderhavige jaar het oudste nog openstaande jaar is en ook het Hof is niet gebleken dat de inspecteur aldus de foutenleer onjuist heeft toegepast. Mitsdien heeft hij de door hem gestelde balansfout op de formeel juiste wijze bij de onderhavige aanslagregeling hersteld.

4.2. De rechtbank heeft omtrent het materiële geschil als volgt overwogen:

“4.1. Op grond van artikel 3.54, eerste lid, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in samenhang met artikel 1, onderdeel J, onder 3, Invoeringswet Wet IB 2001 dient ten aanzien van de in 1999 gevormde herinvesteringsreserve, uiterlijk 31 december 2003 een herinvestering plaats te vinden. Vaststaat dat geen herinvestering heeft plaatsgevonden voor of op deze datum.

4.2. Ingevolge artikel 3.54, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet IB 2001 wordt – voor zover hier van belang – de in 4.1 bedoelde termijn van vier jaar verlengd indien de aanschaffing of voortbrenging, mits daaraan een begin van uitvoering is gegeven, door bijzondere omstandigheden is vertraagd.

4.3. [Belanghebbende] stelt dat aan de aanschaffing of voortbrenging van een bedrijfsmiddel een begin van uitvoering is gegeven doch dat dit door bijzondere omstandigheden is vertraagd. Zij voert aan dat zij meerdere mogelijkheden heeft onderzocht met betrekking tot het doen van herinvesteringen waarbij zij niet op één project haar kansen heeft gezet. Zo is zij (a) sinds 1999 bezig (…) met de potentiële ontwikkeling van een perceel in de [a-straat] te [Q], dat grenst aan een reeds in haar bezit zijnd perceel, (b) vanaf 1998 met de gemeente [R]in gesprek over de mogelijke ontwikkeling van een project genaamd “Hotel [G]” dan wel “[G]” en (c) sinds 2002 bezig met de onderhandelingen ter zake van overname van een onroerende zaak in [S], plaatselijk bekend als ‘[K]’.

4.4. Gelet op de gemotiveerde betwisting van [de inspecteur] dient [belanghebbende] haar stellingen, dat aan de aanschaffing of voortbrenging van een bedrijfsmiddel een begin van uitvoering is gegeven, dat wil zeggen dat daadwerkelijk verplichtingen zijn aangegaan, en dat dit door bijzondere omstandigheden is vertraagd, aannemelijk te maken. Bij de beoordeling daarvan geldt als uitgangspunt dat de herinvestering dient te worden gedaan door de belastingplichtige die de herinvesteringsreserve heeft gevormd. De herinvesteringsreserve kan, behoudens enkele zich hier niet voordoende gevallen, niet over de ondernemingsgrens worden toegepast. Aangezien de herinvesteringsreserve is gevormd door [belanghebbende], dient zij aan de aanschaffing of voortbrenging van een bedrijfsmiddel een begin van uitvoering te hebben gegeven. Een (mogelijk) begin van uitvoering van de aanschaffing of voortbrenging van een bedrijfsmiddel door een andere tot groep behorende vennootschap is in dit kader, anders dan [belanghebbende] stelt, niet relevant.

4.5. [Belanghebbende] heeft geen stukken in het geding gebracht met betrekking tot de ontwikkeling door haar van een perceel aan de [a-straat] te [Q], zodat de conclusie moet zijn dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij uiterlijk op 31 december 2003 een begin van uitvoering heeft gegeven aan de investering in dit project.

4.6. [Belanghebbende] heeft diverse stukken in het geding gebracht die betrekking hebben op de (mogelijke) ontwikkeling van Hotel [G] te [R]. In die stukken zijn steeds [C] Beheer B.V. en [F] B.V. genoemd als betrokken partij(en) bij de ontwikkeling van dit project. Gesteld noch gebleken is dat deze vennootschappen daarbij als gevolmachtigde van [belanghebbende] zijn opgetreden, zodat de conclusie moet zijn dat zij niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij voornemens was in dit project te investeren, laat staan dat zij aan de investering in dit project een begin van uitvoering heeft gegeven.

4.7. Uit voormelde notariële akte van levering van 15 juni 2007 blijkt dat de obligatoire koopovereenkomst op diezelfde dag is gesloten. Dit betekent dat de koop en levering van deze panden ver buiten de herinvesteringstermijn hebben plaatsgevonden, zodat moet worden geconcludeerd dat niet aannemelijk is geworden dat [belanghebbende] voor of op 31 december 2003 een begin van uitvoering heeft gegeven aan de investering in deze onroerende zaken. De door [belanghebbende] overgelegde brief van 30 december 2002, waaruit volgt dat [C] Beheer B.V. een bod heeft gedaan op de panden, plaatselijk bekend als [K]/VVV te [S], kan niet als zodanig dienen, omdat dit bod niet door [belanghebbende] is gedaan en het bod andere panden betreft dan de onroerende zaken die in voormelde notariële akte vermeld zijn. [Belanghebbende] heeft ook anderszins niet aannemelijk gemaakt dat zij uiterlijk op 31 december 2003 aan de aanschaffing of voortbrenging hiervan een begin van uitvoering heeft gegeven.

4.8. Voor zover het door [belanghebbende] ter zitting gedane aanbod om nadere stukken in het geding te brengen als een bewijsaanbod moet worden beschouwd, wijst de rechtbank dit af als zijnde ongespecificeerd, aangezien [belanghebbende] niet heeft verklaard op welk project dit betrekking heeft en evenmin of en op welke wijze [belanghebbende] daarbij betrokken is.

4.[10]. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

4.4. De inspecteur heeft daartegenover gesteld dat, nu het te vervangen bedrijfsmiddel een perceel grond (te [Q]) betreft en - dus - herinvestering moet plaatsvinden in een ander perceel grond, de aard van dat bedrijfsmiddel een verlenging van de herinvesteringstermijn niet rechtvaardigt. Ook kan het project “[G]” niet worden aangemerkt als bedrijfsmiddel met eenzelfde economische functie in de onderneming van belanghebbende als het in 1999 verkochte perceel grond, aldus de inspecteur. Overigens heeft hij zijn in eerste aanleg naar voren gebrachte stellingen in hoger beroep gehandhaafd.

4.5. Voor het vervolg van deze uitspraak zal het Hof er veronderstellenderwijs van uitgaan (i) dat de ten behoeve van het project “[G]” te ontwikkelen percelen aan het [f-plein] te [R]eenzelfde economische functie hebben als de door belanghebbende vervreemde percelen grond in [Q], (ii) dat in verband met de complexe en grootschalige aard van het genoemde project een langere investeringstermijn is vereist dan vier jaren en (iii) dat die langere termijn ook ultimo 2005 nog niet was afgelopen.

4.8. Het Hof overweegt dat de omstandigheid dat belanghebbende behoort tot een groep van vennootschappen die zich bezighoudt met de aan- en verkoop, alsmede de ontwikkeling en exploitatie van onroerende zaken, van belang kan zijn bij de beoordeling of sprake is van een (her)investeringsvoornemen. In dit verband acht het Hof aannemelijk geworden dat binnen de groep, in de persoon van [B] die daarbij handelt namens [B] BV als bestuurder van alle groepsvennootschappen, een voornemen tot investering bestaat in het project “[G]”. Anders dan belanghebbende betoogt, houdt zulks echter niet zonder meer in dat - juist - dit concrete investeringsvoornemen tevens of juist uitsluitend aan belanghebbende moet worden toegerekend. Daartoe zijn naar ’s Hofs oordeel bijkomende omstandigheden vereist, waaruit kan worden afgeleid dat niet - op enig moment - evenzeer een andere vennootschap van de [B] groep die investering zou kunnen (gaan) doen.

4.10. Ook indien wordt uitgegaan van de juistheid van de stelling dat alle horecaprojecten van de [B] groep steeds in belanghebbende zijn ondergebracht, brengt dit het Hof niet tot een ander oordeel. Nu immers vaststaat dat het project “[G]” naast horeca ook kantoren en appartementen zal bevatten, is het enkele feit dat belanghebbende de ‘horeca-vastgoed’ groepsvennootschap is, naar ’s Hofs oordeel – alle overige omstandigheden in aanmerking genomen – van onvoldoende gewicht om daarop het bestaan van het vereiste herinvesteringsvoornemen van belanghebbende te baseren.

4.12. De rechtbank heeft het beroep terecht ongegrond verklaard. Het hoger beroep is ongegrond. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.F. Faase en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 15 november 2012 in het openbaar uitgesproken.