Gerechtshof Amsterdam, 08-11-2012, BY4871, 11-00677 en 11-00678

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op de hogere beroepen van

X, wonende te Y, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/2733 en 10/2734 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 18 november 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna IB 2005), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 127.416 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 35.788. Daarbij is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 5.793.

1.2. De inspecteur heeft met dagtekening 18 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna IB 2006), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 123.880 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 11.528. Daarbij is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van € 4.471.

1.4. Bij uitspraak van 12 juli 2011 heeft de rechtbank de door belanghebbende ingestelde beroepen ongegrond verklaard.

1.5. De tegen deze uitspraak ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 23 augustus 2011. De inspecteur heeft verweerschriften ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’:

2.1. Eiser is geboren op […][…] 1942 en gehuwd met A, geboren op […] 1953.

2.2. In het verleden heeft eiser gewerkt voor het bedrijf X, in verband waarmee hij een pensioen heeft opgebouwd dat is ondergebracht in de Stichting X Pensioenen (de stichting).

2.3. De echtgenote van eiser heeft nooit in dienstbetrekking voor het bedrijf X gewerkt.

2.4. In een op 19 september 1988 door eiser en zijn echtgenote getekende akte van cessie is, voor zover relevant, opgenomen:

De stichting heeft deze akte van cessie bij akte van erkenning van 27 oktober 1988 erkend.

2.5. In de jaren 2005 en 2006 heeft de stichting ter zake van deze pensioenrechten respectievelijk € 129.202 en € 123.840 uitbetaald.

2.6. Eiser en zijn echtgenote hebben ieder de helft van deze pensioenuitkering aangegeven in hun aangiften IB/PVV 2005 en 2006. Verweerder heeft het aan de echtgenote toegerekende bedrag van de pensioenuitkering als belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser in aanmerking genomen. De hiertegen gerichte bezwaren zijn afgewezen.

2.7. Eiser heeft in 2006 op grond van een vonnis van deze rechtbank van 3 mei 2006 een bedrag van € 53.823,38 (fl. 120.000) aan zijn voormalige werkgever moeten terugbetalen. Dit vonnis is bij arrest van 9 december 2008 door het gerechtshof Amsterdam bekrachtigd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is in de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2006 verminderd met genoemd bedrag.

2.8. In een brief van 6 november 2009 over de afhandeling van de aangiften IB/PVV 2005 en 2006 en de door eiser ingediende bezwaarschriften schrijft verweerder - voor zover hier van belang - aan eiser:

2.9. Verweerder schrijft op 23 augustus 2010 eiser in een brief in het kader van de afhandeling bezwaren IB/PVV 2002 en 2004 - voor zover hier van belang - het volgende:

2.2. Het Hof voegt hier nog de volgende feiten aan toe:

2.2.1. De cessieakte is notarieel verleden.

2.2.2. Belanghebbende heeft in de aangifte IB 2005 bij de vraag “Pensioen […]” vemeld:

De aangifte IB 2006 is dienovereenkomstig gedaan; zij het dat het aangegeven pensioen in die aangifte € 64.601 bedraagt.

2.2.4. De inspecteur heeft voor het jaar 2002 eind 2007 een navorderingsaanslag IB aan belanghebbende opgelegd. Met betrekking tot de jaren 2003 en 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende weliswaar navorderingsaanslagen ter zake van te weinig aangegeven pensioenuitkeringen aangekondigd, maar die niet opgelegd.

2.2.5. De correctie in de navorderingsaanslag 2002 met betrekking tot de aan de echtgenote van eiser toegerekende pensioenuitkeringen is conform de onder 2.9 van de schriftelijke uitspraak van de rechtbank geciteerde brief teruggedraaid.

3. Geschil in hoger beroep

Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de door de Stichting betaalde pensioenen volledig bij belanghebbende (standpunt inspecteur), dan wel voor de helft bij belanghebbende en voor de andere helft bij diens echtgenote (standpunt belanghebbende) belastbaar zijn.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Belanghebbende stelt zich - ook - in hoger beroep op het standpunt dat als gevolg van de overdracht van de helft van zijn ouderdomspensioentermijnen (zie onder 2.4 in de uitspraak van de rechtbank; verder het pensioen) de helft van het pensioen bij zijn echtgenote moet worden belast.

4.2. Hieromtrent heeft de rechtbank het volgende overwogen:

4.1. Tot het belastbaar inkomen uit werk en woning behoort het loon. Onder loon wordt ingevolge artikel 3.81 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) verstaan loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting.

4.2. Artikel 10 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst van 1 januari 2005 tot en met 31 december 2008; hierna: Wet LB), luidt voor zover hier van belang als volgt:

4.3. De hoofdregel luidt dat als aanspraken belast zijn als loon de uitkeringen daaruit zijn vrijgesteld van loonbelasting. Indien aanspraken zijn vrijgesteld is evenwel sprake van de zogenoemde omkeerregel. Uitkeringen uit deze aanspraken behoren tot het loon. Ingevolge artikel 11, eerste lid, aanhef en letter c Wet LB worden aanspraken ingevolge een pensioenregeling niet tot het loon gerekend.

4.4. Artikel 2.17 Wet IB 2001 luidt voorts, voor zover hier van belang, als volgt:

4.5. Eiser stelt zich op het standpunt dat de helft van de pensioenuitkeringen aan zijn echtgenote moet worden toegerekend omdat in het verleden met de stichting is overeengekomen dat het pensioen voor de helft aan de echtgenote wordt uitgekeerd. Daartoe verwijst eiser naar de onder 2.4 genoemde akte van cessie en de erkenning daarvan door het bestuur van de stichting.

4.6. Niet in geschil is dat de aanspraak op de pensioenuitkering voortvloeit uit de dienstbetrekking van eiser bij het bedrijf X. De aanspraak op het pensioen is in het verleden niet tot het loon gerekend, zodat op basis van de zogenoemde omkeerregel de uitkeringen belast zijn als loon. De uitkeringen vinden aldus hun grond in de dienstbetrekking tussen eiser en het bedrijf X. Nu de pensioenuitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit de dienstbetrekking van eiser en niet van zijn echtgenote, moet het loon worden beschouwd als zijnde door eiser genoten, ook al is het recht op dit pensioen of het bestuur daarover gedeeltelijk overgedragen aan zijn echtgenote. Niet relevant is dat het loon op een gemeenschappelijke rekening van eiser en zijn echtgenote is uitbetaald. De rechtbank is voorts van oordeel dat uit de onder 2.4 genoemde cessie volgt dat de echtgenote van eiser geen zelfstandig recht op pensioenuitkeringen heeft gekregen. Blijkens de akte verkreeg zij het recht tot inning van de pensioentermijnen voor de duur dat partijen zijn gehuwd. De rechtbank wijst hierbij voorts op het arrest van 22 november 2000, nr. 34.542, LJN AA8425, waar de Hoge Raad onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) heeft geoordeeld:

“dat de uitkeringen uit hoofde van het pensioen, dat door belanghebbende is verkregen terzake van door hem in het verleden verrichte arbeid, blijven behoren tot zijn persoonlijke inkomen in de zin van artikel 5, aanhef en onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ook al zou het recht op dit pensioen, of het bestuur daarover, (gedeeltelijk) zijn overgedragen aan zijn, niet duurzaam van hem gescheiden levende, echtgenote.”

De rechtbank ziet geen reden om onder de Wet IB 2001 anders te oordelen en is gelet op het voorgaande van oordeel dat de pensioenuitkeringen volledig bij eiser dienen te worden belast, en niet slechts voor de helft. Het huwelijksgoederenregime is hierbij niet van belang. Van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel dat op de voet van artikel 2.17 Wet IB 2001 tussen de echtgenoten in de aangiften vrijelijk kan worden verdeeld is geen sprake. Het beroep faalt in zoverre.

4.3. Naar het oordeel van het Hof is de rechtbank op goede gronden tot het juiste oordeel gekomen dat het pensioen op grond van de Wet IB 2001 volledig bij belanghebbende dient te worden belast.

4.5. Met betrekking tot dit standpunt van belanghebbende heeft de rechtbank overwogen:

In het reeds hiervoor genoemde arrest van 22 november 2000 [Hof zie rechtsoverweging 4.6 uitspraak rechtbank] heeft de Hoge Raad overwogen:

De rechtbank is van oordeel dat gescheiden personen niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt als gehuwden en dat geen sprake is van discriminatie in door eiser genoemde zin. Het beroep faalt ook in zoverre.

4.6. Naar het oordeel van het Hof is de rechtbank op goede gronden tot het juiste oordeel gekomen dat volledige belastbaarheid van het pensioen bij belanghebbende niet in strijd is met het in internationale verdragen neergelegde non-discriminatiegebod.

4.8. In het arrest van 13 december 1989, nr. 25.077, LJN ZC4179 (BNB 1990/119) heeft de Hoge Raad overwogen:

Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.

4.9. Vaststaat dat de inspecteur gedurende de jaren 2002 tot en met 2004 de aangiften op het punt van het - jaarlijks door belanghebbende voor de helft aangegeven - pensioen heeft gevolgd. Echter zoals uit het onder 4.8 geciteerde arrest van de Hoge Raad blijkt, is zulks op zichzelf niet voldoende. Belanghebbende - op wie ten deze de bewijslast rust - heeft geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat het door de inspecteur over de jaren 2002 tot en met 2004 op evenvermeld punt volgen van de aangifte, op een bewuste standpuntbepaling berustte.

4.10. In dit verband is van belang dat belanghebbende - zo hij dit al heeft willen stellen - niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in de aangiften over de jaren 2002 tot en met 2004 de verdeling van het pensioen over de aangiften van hem en zijn echtgenote (ieder voor 50% op basis van de onder 2.4 vermelde akte van cessie) uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld. De enkele omstandigheid dat eiser de helft van de pensioenrechten in zijn aangifte heeft vermeld is hiertoe onvoldoende.

4.12. Aan ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aan de op hem drukkende bewijslast heeft voldaan, doet niet af dat de inspecteur de navorderingsaanslag IB 2002 vernietigd heeft en heeft afgezien van het opleggen van navorderingsaanslagen IB over 2003 en 2004, en derhalve in zoverre de desbetreffende aangiften heeft gevolgd. Immers reeds omdat de brief van de inspecteur van 23 augustus 2010 - onder 2.9 geciteerd in de uitspraak van de rechtbank -, in welke brief de inspecteur het standpunt inneemt dat hij de navorderingsaanslag IB 2002 zal vernietigen, verzonden is ná de aanslagregeling van de IB 2005 en IB 2006, kan belanghebbende aan genoemde brief geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat zijn aangiften over de jaren 2005 en 2005 bij de aanslagregeling zouden worden gevolgd.

4.13. Daar komt bij dat de inspecteur in zijn brief van 23 augustus 2010 niet het standpunt heeft ingenomen dat hij met belanghebbende van mening is dat het pensioen slechts voor de helft bij belanghebbende kon worden belast. Integendeel, hij heeft in die brief uitdrukkelijk aangegeven dat hij van mening bleef dat het pensioen deel uit maakt van belanghebbendes inkomen. Dat hij de navorderingsaanslag IB 2002 toch vernietigde en dat hij voor 2003 en 2004 heeft afgezien van navordering hield - aldus de inspecteur - verband met het ontbreken van een nieuw feit.

4.14. Naar het oordeel van het Hof hebben voorts noch de brief van 6 november 2009 (door de rechtbank geciteerd onder 2.8), waarin de inspecteur zich uitsluitend in het kader van een compromissoire oplossing bereid heeft verklaard om met betrekking tot de jaren 2002 tot en met 2004 het pensioen over de belastbaar inkomens van belanghebbende en zijn echtgenote te verdelen (mits belanghebbende alsnog ermee akkoord zou gaan om voor de jaren ná 2005 het pensioen volledig bij hem te belasten), noch enige andere brief of handeling van de inspecteur, bij belanghebbende in redelijkheid de indruk kunnen wekken dat de inspecteur (impliciet) van mening was dat het pensioen slechts voor de helft bij belanghebbende belastbaar was.

4.15. Gelet op de rechtsoverwegingen 4.9 en volgende kan het Hof met betrekking tot belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel in het midden laten of de stichting met haar bevoegde inspecteur vennootschapsbelasting en/of loonbelasting over de vestigingsplaats correspondeerde en/of “de belastingdienst […] binnen een half jaar na afloop van het boekjaar […] de beschikking kreeg over de jaarrekening van de pensioenstichting, waaruit in een oogopslag de pensioenuitkeringen zijn te lezen”. Immers uit geen enkel ingebracht document of enig ander bewijsmiddel volgt dat belanghebbende aan het een of het ander kon afleiden dat de inspecteur met belanghebbendes standpunt omtrent de belastbaarheid van het pensioen bij hem en zijn echtgenote instemde.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.