Gerechtshof Amsterdam, 27-12-2012, BY8465, 09-00027 t-m 09-00029 en 10-00774 t-m 10-00788

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 09/00027 t/m 09/00029 en 10/00774 t/m 10/00788

[X] te [Z] belanghebbende,

gemachtigde: mr. drs. R. Dhalganjansing, de gemachtigde,

de uitspraak van 2 december 2008 in de zaken met kenmerk AWB 07/2016, AWB 07/2017 en 07/2026, en

de uitspraak van 27 september 2010 in de zaken met kenmerk AWB 07/2008 t/m 07/2015, 07/2018 t/m 07/2023 en 07/2025,

beide van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

Dit oordeel komt erop neer dat de inspecteur niet gehouden is meer stukken in te brengen dan hij heeft gedaan, de op deze fotokopieën vermelde rekeningen betrekking hebben op bij de KB-Luxbank te Luxemburg aangehouden bankrekeningen, de fotokopieën als bewijsmiddel mogen worden gebruikt, het onderzoek van de Belastingdienst naar de identiteit van de op de fotokopieën vermelde personen betrouwbaar is geweest en dat, onder meer op basis van gegevens van belastingplichtigen die in het kader van het Rekeningenproject openheid van zaken hebben gegeven met betrekking tot de aangehouden rekeningen bij de KB-Luxbank, het vermoeden gerechtvaardigd is dat de als rekeninghouder geïdentificeerde belastingplichtige gedurende de door de inspecteur gestelde periode rekeningen bij de KB-Luxbank heeft aangehouden en dat het aan de desbetreffende belastingplichtige is dit vermoeden te weerleggen. Voorts houdt dat oordeel in dat het niet verstrekken van door de inspecteur op grond van artikel 47 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) gevraagde gegevens en inlichtingen over die rekeningen leidt tot een verzwaring van de bewijslast als bedoeld in artikel 27e AWR, met betrekking tot de omvang van de door de inspecteur na een schatting vastgestelde belastbare inkomens en vermogens.

Daarbij heeft het Hof geoordeeld dat de inspecteur uitsluitend met betrekking tot de door hem gehanteerde factor van 1,5 niet in redelijkheid tot de onderhavige schatting van de correcties heeft kunnen komen.

3.1.1. Van de door de rechtbank vastgestelde feiten in de uitspraak van 2 december 2008 neemt het Hof de volgende feiten over:

2.2. Op 27 oktober 2000 zijn gegevens, afkomstig van de Kredietbank Luxemburg in Luxemburg (hierna: KB-Lux), door de Belgische autoriteiten op basis van het bepaalde in de EG-Richtlijn van 19 december 1977 (77/799/EEG) in het kader van een spontane uitwisseling van inlichtingen aan het Nederlandse Ministerie van Financiën verstrekt.

(...)

2.4. Naar aanleiding van deze gegevens is een onderzoek ingesteld door de Fiscale inlichtingen- en opsporingsdienst/Economische controledienst (FIOD-ECD) en de Belastingdienst, later bekend geworden als het Rekeningenproject. (…).

2.5. Onder de verstrekte gegevens bevinden zich fotokopieën van afgedrukte microfiches waarop onder meer de volgende teksten voorkomen:

“JUSTIFICATIF DES SOLDES PAR RUBRIQUES IML AU 31/01/1994”

(…)

“52-[123456]-24-0000 00 0040 VUE [ARIE] [X] 82,96”

(…)

“54-[123456]-78-0000 00 0040 TER LDO [ARIE] [X] 193.484,72”

(…)

2.6.1. In de dossiers bevindt zich een proces-verbaal van ambtshandeling (…) met de volgende inhoud (Hof: kort en zakelijk weergegeven):

Uit de match kwamen vier hits met de familienaam [X] en als eerste voorletter de letter ["A"], mannelijk geslacht. (…) Van de vier eerdergenoemde personen komt slechts één persoon uit het CRB(Hof: CBR)-bestand met de voornaam [ARIE]. Dat betreft, wanneer wordt teruggekoppeld naar het BVR-bestand, [A....]. [X], geboren op [....] 1950. Hieruit volgt de conclusie dat alleen deze [A....] [X] als de op de afdrukken van de microfiches voorkomende rekeninghouder in aanmerking komt.

(...)

2.7. Verweerder heeft eiser bij brief van 19 november 2003, onder verwijzing naar artikel 47, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR), verzocht gegevens en inlichtingen te verstrekken ter zake van zijn buitenlands vermogen.

2.8. Namens eiser is bij brief van 24 november 2003 het formulier “opgaaf buitenlands vermogen” aan verweerder gezonden, waarin het opeenvolgend bezit gedurende de jaren 1998 tot en met 2002 van twee panden in Spanje wordt gemeld, alsmede het sinds 1998 aanhouden van een Spaanse bankrekening met de daarbij bijbehorende gegevens.

(…)

2.11. Bij brief van 17 december 2004 heeft verweerder eiser een brief, bestemd voor de KB-Lux, gezonden, met het verzoek deze te tekenen en aan de KB-Lux te verzenden, alsmede het op de brief ontvangen antwoord van de bank aan verweerder te doen toekomen. De voor de KB-Lux bestemde brief houdt (...) in een verzoek om toezending van kopieën van documenten aan de hand waarvan is vast te stellen wie de rekening destijds heeft geopend en toezending van kopieën van alle bankafschriften vanaf de opening van de rekening.

2.13. Bij brief van 9 november 2005 heeft verweerder eiser meegedeeld voornemens te zijn (navorderings-)aanslagen op te leggen voor de IB/PVV voor de jaren 1993 tot en met 2000 en voor de VB voor de jaren 1994 tot en met 2000, alle met een boete.

(…)

2.15. Bij brief van 12 juni 2006 heeft verweerder eiser meegedeeld voornemens te zijn af te wijken van de eisers aangifte IB/PVV over 2003 op basis van een geschat saldo bij de KB-Lux per 1 januari 2003 en per 31 december 2003, met oplegging van een boete van 100% van de te corrigeren belasting.

3.2.1. De bij brief van 23 december 2004 aangekondigde navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 23 december 2004.

De navorderingsaanslag VB voor het jaar 1993 is berekend naar een vermogen van ƒ 349.000, met een te betalen bedrag van ƒ 2.000.

3.2.2. De bij brief van 9 november 2005 aangekondigde navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 31 december 2005; de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1997 t/m 2000 zijn berekend naar een

vermogen van ƒ 632.000, met een te betalen bedrag van ƒ 4.000 voor het jaar 1997;

vermogen van ƒ 693.000, met een te betalen bedrag van ƒ 3.500 voor het jaar 1998;

vermogen van ƒ 697.000, met een te betalen bedrag van ƒ 3.500 voor het jaar 1999 en een

vermogen van ƒ 750.000, met een te betalen bedrag van ƒ 3.500 voor het jaar 2000.

3.2.3. In beide brieven is onder het kopje ‘redelijke schatting’ onder meer het volgende opgenomen:

Daar ik van u geen gegevens heb mogen ontvangen (…) heb ik de navorderingsaanslagen naar eigen inzicht vastgesteld. Indien na overlegging van alle relevante bescheiden blijkt dat het werkelijke vermogen en de werkelijke inkomsten lager zijn geweest, zullen de belastingaanslagen dienovereenkomstig worden verminderd.

Inkomstenbelasting

jaar 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens primitieve aanslag 60.000 87.596 61.959 59.408 17.432 8.718 46.288 43.388 75.728

correcties 23.333 20.633 17.235 17.100 17.190 18.360 19.013 20.025 22.208

belastbare inkomens navorderingsaanslag 83.333 108.229 79.194 76.508 53.380 47.218 84.500 96.672 124.964

belastingbedragen navorderingsaanslag 11.666 11.908 8.617 8.549 13.612 14.361 17.080 24.882 25.442

Vermogensbelasting

Jaar 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Correcties 507.600 527.400 531.600 611.400 808.080 966.420 1.073.280 950.040

af correcties [...]

gecorrigeerd vermogen 495.000 500.000 492.000 559.000 738.000 875.000 957.000 800.000

Belastingbedrag navorderingsaanslag 3.168 3.144 2.920 3.432 5.240 4.774 5.320 4.200

3.2.5. In de aangifte voor het jaar 2003 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een rendementsgrondslag in box 3 ad € 287.041, en een daaruit genoten inkomen uit sparen en beleggen van € 10.729. Bij brief van 22 augustus 2006 heeft de inspecteur belanghebbende bericht dat van de ingediende aangifte IB/PV voor het jaar 2003 wordt afgeweken in verband met een correctie van over tegoeden op de KB-Luxbank genoten inkomen uit sparen en beleggen. De inspecteur heeft het tegoed op 1 januari 2003 gesteld op ƒ 811.800 en op 1 januari 2004 op ƒ 850.000. De inspecteur heeft met dagtekening 29 september 2006 aan belanghebbende voor het jaar 2003 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar – voor zover thans van belang – een inkomen uit sparen en beleggen van € 25.811, met een te betalen bedrag van € 5.435 aan belasting.

Na verrekening van voorlopige aanslagen ad € 911 resteert een te betalen bedrag van € 4.524. Daarbij heeft de inspecteur een beschikking genomen waarbij een boete van € 4.524 is opgelegd.

3.2.6. In de motivering van de uitspraak op bezwaar, gedagtekend 30 januari 2007 is opgenomen dat voor de hoogte van de navorderingsaanslagen wordt verwezen naar de in het kader van het Rekeningenproject gehanteerde schatting op basis van gegevens van meewerkers en dat uit de aangifte voor 1996 blijkt dat belanghebbende in 1996 met zijn onderneming is gestart. Als conclusie bij deze motivering is het volgende opgenomen:

De volgende aanslagen worden verminderd naar het bedrag zoals opgenomen in de bijgevoegde spreadsheet:

• Inkomstenbelasting 1992, 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998, 199[9] en 2000.

• Vermogensbelasting 1994, 1995, 1996

(…).

De aanslag Vermogensbelasting 1992 wordt vernietigd (…).

De aanslag Vermogensbelasting 1993, 1997, 1998, 199[9] en 2000 wordt gehandhaafd. (…). De (Hof: bedragen van de) opgelegde aanslagen zijn lager dan de op grond van de bijgevoegde spreadsheet berekende bedragen.

De verminderingsbeschikkingen kunt u over enige tijd tegemoet zien. Voor die verminderingen is deze brief de motivering. Voor de aanslagen en beschikkingen die worden gehandhaafd is deze brief de uitspraak.

De bijgevoegde spreadsheet is dezelfde spreadsheet als die welke als bijlage bij de brief van 18 april 2006 is gevoegd.

3.2.7. De uitspraken op bezwaar zijn gedagtekend 23 maart 2007. Daarbij

- zijn de navorderingsaanslagen IB/PV voor de jaren 1993 tot en met 1996 en 1998 tot en met 2000, alsmede de navorderingsaanslagen VB voor de jaren 1994, 1995 en 1996 verminderd tot navorderingsaanslagen overeenkomstig de in de spreadsheets vermelde bedragen,

- is de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1992 verminderd tot ‘nul’ en

- is de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1997 verminderd tot een te betalen belastingbedrag van ƒ 14.963.

3.2.8. De inspecteur heeft in zijn onder 1.10 vermelde brief van 11 juli 2011 onder meer het volgende vermeld:

Wat de reden is dat de correctie ondernemers is aangekondigd en de correctie particulieren is aangebracht is niet (meer) te achterhalen. Ik vermoed dat er een vergissing is gemaakt bij het invullen van de gegevens (…). De vergissing is in het voordeel en niet in het nadeel van de belanghebbende gemaakt; de aanslag is te laag, uitgaande van de toen gehanteerde schattingsmethodiek (inclusief factor 1,5).

Rekening houdend met het vervallen van de factor zou de juiste correctie € 11.193 (ondernemer) zijn.

productie 1: een kopie van een verzendbewijs van een op 4 april 2011 aangetekend verzonden brief, alsmede een kopie van een brief van belanghebbende, gericht aan de KB-Luxbank, waarin wordt gevraagd naar informatie over de bankrekening met nummer [123456.]; de tekst van deze brief had de inspecteur op 17 december 2004 aan belanghebbende gezonden, was gedagtekend ‘december 2004’ en voorzien van een met de hand geschreven datum 4 april 2011;

productie 2: een brief van Richard Peeterman, werkzaam bij ABC Totaal, gedagtekend 15 april 2011 en gericht aan de gemachtigde, waarin – voor zover thans van belang - het volgende is opgenomen:

Sinds het boekjaar 2001 verzorgen wij de volledige verslaglegging in de vorm van een jaarrekening en de aangifte inkomstenbelasting van de heer (naam belanghebbende) en zijn onderneming. De aangifte voor het belastingjaar 2000 is eveneens door ons verzorgd aan de hand van de door de vorige administratieve dienstverlener opgestelde jaarrekening van 2000.

(...)

In de aangifte 2000 is inderdaad geen gewag gemaakt van onroerend goed bezit van de heer (naam belanghebbende) in Spanje. Enerzijds komt dat, omdat de heer (naam belanghebbende) er destijds van is uitgegaan, dat hij door het betalen van belasting in Spanje op het bezit van het huis, in Nederland verder geen belasting was verschuldigd. Anderzijds is ook daar van onze zijde een verzuim geweest, door niet naar een zodanig bezit te vragen.

Voorts is het feit dat een groot deel van de gelden die zijn gebruikt voor de aanschaf van het onroerend goed – volgens het verslag van de vorige dienstverlener – eerst gedurende het 4e kwartaal van 2000 aan het zakelijk vermogen zijn onttrokken, ongetwijfeld mede bepalend geweest voor het zich niet realiseren dat hier sprake was van opbouw van buitenlandse privé vermogensbestanddelen in de vorm van onroerend goed. Eerst in 2001 ging dit een rol spelen.

Nadrukkelijk gevoelen wij de behoefte om aan te geven, dat het niet in de aangifte 2000 opnemen van het onroerend goed in het buitenland, niet heeft plaatsgevonden met het oogmerk dit bezit opzettelijk te verzwijgen (...) .

productie 3: de in de uitspraak van de rechtbank van 2 december 2008 onder 2.8 genoemde brief van 24 november 2003, afkomstig van eerder genoemde Peeterman. Blijkens deze brief en de daarbij gevoegde bijlage is in 1998 een eerste appartement in Spanje gekocht, waarvan belanghebbende voor de helft eigenaar is en zijn oom voor de andere helft. Dit pand is eind 2001 verkocht, waarna belanghebbende en zijn oom in dezelfde eigendomsverhouding een tweede appartement hebben gekocht, dat als gevolg van het overlijden van de oom in 2002 voor 100% eigendom van belanghebbende werd.

productie 4: een aangiftebiljet voor het jaar 2001, gedagtekend 1 november 2002, waarin is opgenomen een gemiddelde waarde van bezittingen ad € 164.389, waarin begrepen de waarde van een als ‘andere eigen woning’ aangeduid huis in Spanje, waarvan is aangegeven dat deze waarde zowel op 1 januari als op 31 december € 150.000 beliep.

productie 5: reclamebrieven van twee bedrijven, gericht aan de Huisartsenpraktijk [X], t.a.v. de heer [A.]. [X], op het adres van belanghebbende.

3.2.10.1. Bij de onder 1.11 vermelde brief van 11 juli 2011 heeft de inspecteur een overzicht verstrekt van

- aanslaggegevens over de jaren 1993 en 1994, te weten looninkomsten ad respectievelijk ƒ 102.667 en ƒ 77.623 en belastbare inkomens ad ƒ 87.596 en ƒ 61.959 en

- aangiftegegevens over de jaren 1995 t/m 2000. Blijkens deze laatste gegevens heeft belanghebbende voor de jaren 1995, 1996 en 1997 aangifte gedaan van een waarde van de eigen woning van respectievelijk ƒ 140.000, ƒ 135.000 en ƒ 225.000 en een eigen woningschuld over elk van de jaren 1995 en 1996 van ƒ 199.000.

3.2.11. De bij de brief van 18 september 2012 gevoegde berekening van de belastbare inkomens en vermogens vermeldt onder meer het volgende:

Inkomstenbelasting

jaar 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens primitieve aanslag 60.000 87.596 61.959 59.408 17.432 8.718 48.288 43.388 75.728

correcties 15.555 13.755 11.490 11.400 23.965 25.667 24.141 35.523 32.824

belastbare inkomens navorderingsaanslag 75.555 101.351 73.449 70.808 41.397 34.385 72.429 78.911 108.552

belastingbedragen navorderingsaanslag 7.778 7.782 5.745 5.700 8.987 9.574 11.045 16.002 16.412

Vermogensbelasting

Jaar 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

Correcties 338.400 351.600 354.400 475.840 538.720 644.280 715.520 633.360

af correcties [...]

gecorrigeerd vermogen 330.000 334.000 329.000 443.000 493.000 585.000 640.000 537.000

Belastingbedrag navorderingsaanslag 1.848 1.816 1.616 2.504 2.888 2.744 3.101 2.359

De inspecteur heeft er ter zitting van 2 december 2011 op gewezen dat in de opsomming van de navorderingsaanslagen in het pro forma beroepschrift tegen de uitspraak van de rechtbank van 27 september 2010, geen melding is gemaakt van de navorderingsaanslag VB 1993. Voor zover de inspecteur hiermee heeft willen betogen dat dit meebrengt dat deze navorderingsaanslag geen voorwerp van het hoger beroep is, verwerpt het Hof dit betoog. In de aanhef van het pro forma beroepschrift wordt vermeld dat het hoger beroep betrekking heeft op onder meer de “VB 1993 t/m 1999’. Bovendien wordt verwezen naar de uitspraak van de rechtbank. In deze uitspraak wordt de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1993 vermeld. Onder die omstandigheden kan niet geoordeeld worden dat de enkele omstandigheid dat belanghebbende de desbetreffende navorderingsaanslag niet in de eerderbedoelde opsomming heeft opgenomen, ertoe moet leiden dat deze navorderingsaanslag geen onderdeel van het geschil uitmaakt. Het Hof verwerpt mitsdien de andersluidende stelling van de inspecteur.

Ter zitting van 2 december 2011 heeft de inspecteur gesteld dat het hoger beroep tevens betrekking heeft op de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990. Nu daarvoor in de stukken geen steun is te vinden, wordt deze stelling verworpen.

De gemachtigde heeft ter zitting van 2 december 2011 erop gewezen dat in de uitnodiging voor het bijwonen van die zitting wordt vermeld dat het om een zitting van de eerste meervoudige belastingkamer gaat en dat hij er niet van op de hoogte is gesteld dat deze meervoudige kamer de behandeling van de zaken heeft verwezen naar de enkelvoudige belastingkamer.

Ingevolge artikel 27k, lid 1, AWR worden zaken die bij het gerechtshof aanhangig worden gemaakt in behandeling genomen door een meervoudige kamer. In dat verband zijn de onder kenmerk 09/00027 t/m 09/00029 ingeschreven hogere beroepen behandeld door een meervoudige kamer. Toen bleek dat de onder kenmerk 10/00711 t/m 10/00725 en 10/00774 t/m 10/0788 ingeschreven zaken op dezelfde geschilpunten betrekking hebben, heeft de meervoudige kamer gebruik gemaakt van de in artikel 27k, lid 2, AWR gegeven bevoegdheid deze zaken voor behandeling te verwijzen naar een enkelvoudige kamer.

De griffier heeft de gemachtigde bij brief van 25 maart 2011 onder meer het volgende geschreven:

Gelet op de inhoud van het dossier acht het Hof het vooralsnog aannemelijk dat belanghebbende op 31 januari 1994 bij de Kredietbank Luxembourg te Luxemburg (hierna: KB-Luxbank) houder was van de rekening(en) vermeld op de door de inspecteur overgelegde afdruk(ken) van microfiches.

Het Hof ontleent aan de inhoud van het dossier voorts de gewettigde vermoedens dat:

- belanghebbende over meer rekeningen en tegoeden beschikte dan zijn vermeld op de afdruk(ken) van de microfiches,

- belanghebbende gedurende de gehele door de inspecteur in aanmerking genomen periode houder was van voormelde bankrekeningen en tegoeden en

- belanghebbende uit die rekeningen en tegoeden gedurende die gehele periode belastbare inkomsten heeft genoten en die rekeningen en tegoeden gedurende die gehele periode tot zijn belastbare vermogen behoorden.

Hierbij stel ik u in de gelegenheid om deze vermoedens te weerleggen, dan wel het Hof alsnog informatie te verschaffen omtrent de inkomsten uit voormelde bankrekeningen en tegoeden in elk van de tot die periode behorende jaren en de saldi van die rekeningen en tegoeden op 1 januari van elk van die jaren.

In reactie hierop heeft de gemachtigde bij brief van 26 mei 2011 het Hof verzocht zich te verschonen. De griffier heeft bij brief van 30 mei 2011 medegedeeld dat aan dit verzoek geen gevolg is gegeven. In deze brief is onder meer het volgende opgenomen:

De behandelende kamer van het Hof heeft een vermoeden uitgesproken over de bewijspositie tussen partijen. In dat kader heeft het Hof u in de gelegenheid gesteld dat vermoeden te weerleggen. Een dergelijke mogelijkheid past in een goede procesorde en is geen uiting van een gebrek aan onpartijdigheid te nadele van uw cliënt of de inspecteur.

Het Hof acht het niet ingaan op het verzoek tot verschoning met hetgeen in deze brief is vermeld voldoende gemotiveerd zodat wordt volstaan met een verwijzing naar deze brief. Voor het verloop van de vervolgens ingestelde wrakingsprocedure verwijst het Hof naar de onder 1.13 genoemde beschikking.

4.2.1.3. De inspecteur heeft gesteld dat de tekst van onder 3.2.9 als productie 1 aangeduide brief niet van de Belastingdienst afkomstig is. Deze stelling is onjuist.

Niettemin is het Hof van oordeel dat het enkel toesturen van kopieën van een verzendbewijs van 4 april 2011 en van een - in 2004 door de toenmalige inspecteur aan belanghebbende uitgereikte en door belanghebbende voorzien van de dagtekening 4 april 2011 - aan de KB-Luxbank gerichte brief niet kan worden aanvaard als bewijs dat de identificatie onjuist is geweest.

4.2.2.3. De stelling van de gemachtigde dat de in artikel 16, lid 4, AWR vermelde termijn hier niet mag worden toegepast, kan worden begrepen als een beroep op het recht van vrij verkeer zoals opgenomen in het EU-verdrag. De rechtbank heeft in dit verband de beroepen inzake de met toepassing van artikel 16, lid 4, AWR opgelegde navorderingsaanslagen aangehouden in afwachting van nadere jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU en de Hoge Raad over een mogelijke strijdigheid van deze wetsbepaling met het EU-verdrag.

Inzake de met toepassing van artikel 16, lid 3, AWR opgelegde (navorderings)aanslagen heeft de rechtbank uitspraak gedaan op 2 december 2008 en eerst na het verschijnen van de zojuist bedoelde nadere jurisprudentie heeft de rechtbank in de andere beroepen uitspraak gedaan, te weten op 27 september 2010.

4.2.3.2. De gemachtigde heeft in reactie daarop volhard in zijn ontkenning dat belanghebbende op enig moment houder van een KB-Luxrekening is geweest.

De onder 3.2.9 als productie 2 vermelde brief van belanghebbendes administratiekantoor bevat geen mededelingen over KB-Luxbankrekeningen, zodat deze brief niet kan worden gebruikt voor het weerleggen van het door het Hof geuite vermoeden. Nu dit vermoeden ook anderszins niet is weerlegd, gaat het Hof uit van de juistheid daarvan.

4.3.1.2.1. De boeten zijn voor wat betreft de navorderingsaanslagen opgelegd op grond van artikel 67e AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:

"Indien het met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat de aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld of anderszins te weinig belasting is geheven, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

Voor het opleggen van boeten als de onderhavige is derhalve vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Nu de inspecteur voor elke navorderingsaanslag een boete heeft opgelegd, is het aan hem te bewijzen dat belanghebbende het aan elke boete ten grondslag liggende feit heeft begaan.

4.3.1.2.2. De boete is voor wat betreft de aanslag IB/PV voor het jaar 2003 opgelegd op grond van artikel 67d AWR. Deze bepaling luidt voor zover thans van belang:

"Indien het aan opzet van de belastingplichtige is te wijten dat met betrekking tot een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven de aangifte niet, dan wel onjuist of onvolledig is gedaan, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem […] een boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete."

4.3.1.2.3. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324 onder meer het volgende geoordeeld:

"4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.

(…)

4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)

4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld."

4.3.1.3.1. De griffier heeft de inspecteur bij brief van 22 april 2011 in de gelegenheid gesteld het door de Hoge Raad bedoelde bewijs voor elk van de onderhavige jaren te leveren. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 11 juli 2011. In deze brief heeft de inspecteur gewezen op:

a. het tegoed op een termijndeposito bij de KB-Luxbank op 31 januari 1994 ad ƒ 193.484,72,

b. de aangiften IB over de jaren 1992 tot en met 2000, waarin nimmer melding is gemaakt van inkomsten uit KB-Luxtegoeden,

c. het nimmer indienen van aangiften VB en

d. de in de aangifte IB/PV voor het jaar 2003 aangegeven gemiddelde rendementsgrondslag van € 287.041.

Over het onder (a) vermelde deposito heeft de inspecteur erop gewezen dat het om een langlopende rekening gaat en gesteld dat gelet op de hoogte van het saldo kan worden aangenomen dat dit is opgebouwd uit stortingen en rente uit eerdere jaren en in latere jaren is aangegroeid.

Over de (onder d) vermelde rendementsgrondslag heeft de inspecteur gesteld dat deze niet kan zijn opgebouwd uit de uit de aangiften bekende gegevens.

Voorts heeft de inspecteur in deze brief verwezen naar gegevens van derden. Gelet op het arrest van de Hoge Raad 25 november 2011, LJN BU5687, gaat het Hof aan die verwijzing voorbij, zodat ook voorbij kan worden gegaan aan hetgeen de gemachtigde daaromtrent heeft aangevoerd.

In dit verband merkt het Hof op dat het ook voorbijgaat aan de in de rechtbankuitspraken gegeven motivering voor het handhaven van de boeten, behoudens de vermindering als gevolg van het overschrijden van de redelijke termijn, nu die uitspraken dateren van vóór 15 april 2011.

4.3.1.3.2. De inspecteur komt tot de conclusie dat belanghebbende gedurende de periode 1992 tot en met 2000:

e. meer vermogen heeft gehad dan het bedrag van de belanghebbende toekomende belastingvrije som, over welk vermogen ook na verrekening van bekende negatieve vermogensbestanddelen, vermogensbelasting is verschuldigd,

f. uit dit vermogen meer inkomsten zijn genoten dan het bedrag van de belanghebbende toekomende rentevrijstelling, voor zover deze nog niet was toegepast, over welke inkomsten belasting is verschuldigd en

g. dat het niet aangeven van dit vermogen noch van de daaruit genoten inkomsten meebrengt dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat aanvankelijk te weinig belasting is geheven.

4.3.1.5.3. De inspecteur heeft in dit verband opgemerkt dat belanghebbende de voor hem geldende vrijstelling voor het jaar 2003 volledig heeft gebruikt, hetgeen meebrengt dat over elke niet verantwoorde euro inkomen uit sparen en beleggen ertoe leidt dat daarover daadwerkelijk belasting is verschuldigd. Deze omstandigheid kan de inspecteur evenwel niet baten als het gaat om de vraag of een met toepassing van artikel 67d AWR opgelegde boete terecht is. Daarbij acht het Hof van belang dat de inspecteur als bewijsmiddel voor het beboetbaar feit enkel het microfiche heeft bijgebracht met een saldo in 1994 dat (naar het oordeel van het Hof) niet dermate hoog is dat er sprake is van een te weerleggen (doch niet weerlegd) vermoeden dat belanghebbende ook in het jaar 2003 over een niet aangegeven buitenlands banktegoed beschikte.

Hieraan doet niet af dat de in 2003 aangegeven rendementsgrondslag mede betrekking heeft op een tweede woning in Spanje, waarvan de voor de aankoop daarvan aangewende middelen niet geheel kunnen worden verklaard vanuit bekend vermogen, nu de daarop betrekking hebbende onduidelijkheid ziet op het jaar 1998, het jaar waarin belanghebbende voor de eerste keer een tweede woning in Spanje heeft gekocht.

4.3.2.5. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:

"4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.

4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).

Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…)"

4.3.3.3. Uitgaande van 23 december 2004 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 8 jaar zijn verstreken. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, wordt ervan uitgegaan dat een (of meer) van de hierna onder 4.3.3.4.1 te onderscheiden perioden niet langer dan 2 jaar mag duren, tenzij bijzondere omstandigheden een langere termijn rechtvaardigen.

De Hoge Raad heeft in onderdeel 4.5 van dit arrest de volgende invulling gegeven aan die omstandigheden:

a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen.

c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij de appointering en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste proceshandeling en de uitspraak.

4.3.3.4.1. In het onderhavige geval zijn de volgende perioden te onderscheiden:

a. de periode tussen de aanvang van de termijn en de uitspraak op bezwaar;

b. de periode tussen het instellen van beroep en het doen van uitspraak op beroep, uitgaande van de uitspraak van de rechtbank van 27 september 2010;

c. de periode tussen het doen van deze uitspraak op beroep en het doen van de onderhavige uitspraak.

4.3.3.4.2. De hiervoor onder ‘a’ bedoelde periode heeft geduurd van 23 december 2004 tot 30 januari 2007, resp. 23 maart 2007, ruim langer dan 2 jaar;

De hiervoor onder ‘b’ bedoelde periode heeft geduurd van 13 maart 2007 tot 27 september 2010, dat is ruim 18 maanden langer dan 2 jaar;

De hiervoor onder ‘c’ bedoelde periode heeft geduurd van 27 september 2010 tot 27 december 2012, dat is ruim 3 maanden langer dan 2 jaar.

5.4.1. Hiervan uitgaande zijn de volgende proceshandelingen te onderscheiden:

a. indienen hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank van 2 december 2008 (1 punt)

b. indienen hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank van 27 september 2010 (1 punt)

c. verschijnen ter zitting van 21 maart 2011 (1 punt)

d. het geven van inlichtingen bij brief van 26 mei 2011 (0,5 punt)

e. het geven van inlichtingen bij brief van 1 september 2011 (0,5 punt)

f. het verschijnen ter nadere zitting van 2 december 2011 (0,5 punt)

g. het verschijnen ter nadere zitting van 8 oktober 2012 (0,5 punt).

5.4.2. Ingevolge het met ingang van 1 oktober 2009 gewijzigde Besluit proceskosten bestuursrecht wordt voor proceshandelingen ter zake van hogere beroepen die na die datum zijn ingesteld € 437 per punt toegekend in plaats van de € 322 die per punt wordt toegekend aan proceshandelingen ter zake van hogere beroepen die vóór die datum zijn ingesteld.

De onder a en c vermelde proceshandelingen hebben uitsluitend betrekking hebben op het vóór 1 oktober 2009 ingestelde hogere beroep. De overige hiervoor genoemde proceshandelingen hebben betrekking op ofwel uitsluitend de na 1 oktober 2009 ingediende hogere beroepen (proceshandeling vermeld onder b) ofwel op beide hogere beroepen (proceshandelingen vermeld onder d t/m g). Het Hof ziet aanleiding op deze laatste handelingen eveneens het na 1 oktober 2009 geldende tarief toe te passen.

5.4.3. Met inachtneming van het overwogene onder 5.4.2 berekent het Hof de proceskosten in hoger beroep op:

- 2 punten x € 322 = € 644 x 2 (gewicht van de zaak) = € 1.288,

- 3 punten x € 437 = € 1.311 x 2 (gewicht van de zaak) = € 2.622,

in totaal (1.288 + 2.622=) € 3.910.

5.4.4.2. Ter zake van het op 13 maart 2007 ingestelde beroep zijn de volgende proceshandelingen te onderscheiden:

aa. indienen beroep (1 punt)

bb. verschijnen ter zitting van 3 juli 2008 (1 punt)

cc. verschijnen ter nadere zitting van 17 augustus 2010 (0,5 punt).

Het Hof kent aan deze proceshandelingen 2,5 punt toe, op grond waarvan het bedrag van de vergoeding wordt vastgesteld op 2,5 x € 322 x 2 = € 1.610.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraken van de rechtbank, behoudens de genomen beslissing inzake het griffierecht,

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de daarbij bestreden uitspraken op bezwaar,

- vermindert de aanslag IB/PV voor het jaar 2003 naar een berekend naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 21.922, onder handhaving van de overige elementen van de aanslag,

- vermindert de navorderingsaanslagen IB/PV tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende belastbare inkomens:

jaar 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000

belastbare inkomens navorderingsaanslag 75.555 101.351 73.449 70.808 41.397 34.385 72.429 78.911 108.552

- vermindert de navorderingsaanslagen VB tot navorderingsaanslagen berekend naar de volgende vermogens:

Jaar 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 20000

gecorrigeerd vermogen 330.000 334.000 329.000 443.000 493.000 585.000 640.000 537.000

- vermindert de bij beschikking opgelegde boeten tot 64% van de nagevorderde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen over de jaren 1998, 1999 en 2000 en vermogensbelasting over de jaren 1999 en 2000,

- vernietigt de bij beschikking opgelegde boete ter zake van de aanslag IB/PV voor het jaar 2003,

- scheldt de in de navorderingsaanslagen IB/PV 1992 tot en met 1997 en VB voor de jaren 1993 tot en met 1998 begrepen verhogingen kwijt tot 64% van nagevorderde belasting en premie,

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 5.520,

- gelast de Staat aan belanghebbende te vergoeden het door hem betaalde griffierecht ad € 107 inzake het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank van 2 december 2008 en het door hem betaalde griffierecht ad € 111 inzake het hoger beroep tegen de uitspraak van de rechtbank van 27 september 2010,

- gelast de griffier van het door belanghebbende betaalde griffierecht inzake het hoger beroep tegen de uitspraak van 2 december 2008 een bedrag van € 107 terug te storten, alsmede van het door belanghebbende betaalde griffierecht inzake het hoger beroep tegen de uitspraak van 27 september 2010 een bedrag van € 111,

- heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over de schadevergoeding.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.