Gerechtshof Amsterdam, 08-11-2012, BY9796, 11-00843

8 november 2012

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/6918 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 15 mei 2010 een aanslag in de vennootschapsbelasting voor het jaar 2006 opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.248.719. Bij gelijktijdig genomen beschikking is € 36.632 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Op het daartegen door belanghebbende ingestelde bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak gedagtekend 23 november 2010 de aanslag en de beschikking gehandhaafd.

1.3. De rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) heeft bij uitspraak van 21 oktober 2011 het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.505.989, met - naar het Hof begrijpt - evenredige vermindering van de heffingsrente.

1.4. Het hiertegen door de inspecteur ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 7 november 2011, aangevuld bij brief van 29 november 2011. Namens belanghebbende is een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 oktober 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin - evenals in het hierna opgenomen citaat uit deze uitspraak - aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’).

“2.1. Eiseres is de moeder van een fiscale eenheid vennootschapsbelasting. De activiteiten van de fiscale eenheid bestaan uit de exploitatie van een garagebedrijf in [A], [B] en [C]. De onroerende zaken van het concern zijn ondergebracht bij de in de fiscale eenheid met eiseres gevoegde dochtervennootschap [Y] B.V.

2.2. Eiseres bezat tot begin 2006 onroerende zaken aan weerszijden van de [a-straat] te [A], midden in een woonwijk. Het ging hierbij om een garagebedrijf met showroom, werkplaats en een tankstation op nummer [1], en aan de overkant van de [straat] op nummer [10] om een vervallen koetshuis met omliggende grond (hierna: het perceel) welke als autostalling fungeerde.

2.3. Mede door protesten vanuit de buurt heeft de gemeente [A] omstreeks het jaar 2000 eiseres verzocht om de stallingsruimte te verwijderen. De gemeente [A] wilde graag dat hier woonhuizen zouden worden gebouwd in dezelfde stijl als de omgeving. Eiseres was bereid hieraan mee te werken onder de voorwaarde dat zij voor de stalling van haar auto’s vervangende grond zou kunnen kopen.

2.5. Begin 2005 heeft de gemeente [A] toegezegd dat eiseres voor haar onderneming een strook grond van 545 m² achter [a-straat 1] kon kopen.

(…)

(…)

(…)

Koper is verplicht de bovengenoemde verplichting tot het sluiten van een aannemingsovereenkomst met het Bouwbedrijf als kettingbeding op te leggen aan een rechtsopvolger, bij gebreke waarvan koper eveneens een boete aan verkoper verschuldigd is van vijftig procent (50%) van de totale koop-/aanneemsom.”

2.7. Bij aktes van 6 januari 2006 heeft eiseres het perceel geleverd aan de kopers. Na de levering is het koetshuis gesloopt en is het perceel gesaneerd.

2.8. In 2006 zijn de makelaarscourtage en de kosten van overdracht in rekening gebracht bij eiseres. De makelaarscourtage is berekend over de waarde van de grond en opstal. Tevens heeft het bouwbedrijf in 2006 meerwerk in rekening gebracht bij eiseres ten bedrage van (per saldo) € 18.416.

2.9. Eiseres heeft in totaal € 276.142 uitgegeven aan herontwikkeling van het perceel.

2.11. Naar aanleiding van de ingediende aangifte heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden, welke heeft geresulteerd in een rapport d.d. 19 april 2010. Op basis van dit rapport heeft verweerder in de aanslag de dotatie vaan de herinvesteringsreserve gecorrigeerd.”

Nu tegen deze feiten in hoger beroep geen bezwaar is geuit (behoudens de hierna onder 2.2.3 opgenomen nuancering) zal ook het Hof (in zoverre) daarvan uitgaan.

2.2. Het Hof voegt hieraan op basis van de gedingstukken in hoger beroep en het verhandelde ter zitting de volgende feiten toe:

2.2.2. Belanghebbende heeft in haar verweerschrift in hoger beroep aangegeven dat de inspecteur zich terecht op het standpunt heeft gesteld dat de herinvesteringsreserve in elk geval dient te worden afgeboekt op de onder 2.2.1 vermelde vervangende investeringen en dat over de omvang van de daarmee gemoeide afboeking geen geschil bestaat. Rekening houdende met de boekwaarde van het verkochte perceel [a-straat 10], dient per ultimo 2006 een bedrag van € 144.972,68 (zijnde de aanschaffingskosten van de verworven percelen verminderd met € 2.000) te worden afgeboekt op de herinvesteringsreserve, zodat deze op de balans per 31 december 2006 voor € (742.730 -/- 144.972,68=) 597.757,32 dient te worden gepassiveerd.

2.2.3. Ter voorbereiding op de levering van het perceel is het perceel vanaf medio december 2005 ontruimd en hebben er vóór de levering asbestverwijderingswerkzaamheden plaatsgevonden, die rond 19 december 2005 zijn aangevangen. Tot circa 19 december 2005 werd het perceel nog gebruikt voor de stalling van auto’s en opslag van materialen.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de bij verkoop van het perceel [a-straat 10] behaalde boekwinst mocht worden gedoteerd aan de herinvesteringsreserve, zoals belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of het perceel [a-straat 10] voorafgaande aan de verkoop de status van bedrijfsmiddel had verloren en was gaan behoren tot de voor de omzet bestemde voorraad.

3.2. Subsidiair is - voor het eerst in hoger beroep - in geschil of de ultimo 2006 gepassiveerde herinvesteringsreserve in het resultaat dient vrij te vallen. Dit geschilpunt spitst zich toe op de vraag of in 2006 een volledige vervanging heeft plaatsgevonden.

3.3. Voor de gronden waarop partijen hun standpunten doen steunen verwijst het Hof overigens naar de gedingstukken en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en in hoger beroep.

3.4. De inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en (primair) tot ongegrondverklaring van het beroep.

3.5. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank en veroordeling van de inspecteur in de kosten van het hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Met betrekking tot het primaire geschilpunt heeft de rechtbank als volgt overwogen:

4.2. Met partijen gaat de rechtbank ervan uit dat het perceel in het verleden als bedrijfsmiddel kwalificeerde en dat het in het kader van de bedrijfsuitoefening van eiseres duurzaam in gebruik was als stallingsruimte. De vraag die partijen verdeeld houdt is of het perceel op enig moment voorafgaande aan de verkoop of levering een statuswijziging heeft ondergaan, in die zin dat het niet meer als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt maar dient te worden gekwalificeerd als voorraad. Indien zulks het geval is, kan de hiervoor weergegeven herinvesteringsreserve niet worden gevormd en dient de met de verkoop van het perceel gerealiseerde boekwinst tot de belastbare winst van eiseres te worden gerekend.

4.3. De rechtbank stelt voorop dat met het enkele verkoopbesluit van eiseres nog geen sprake is van herkwalificatie van het perceel tot voorraad. Een zaak die de functie van bedrijfsmiddel heeft, verliest die functie pas als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad. Handelingen die een ondernemer verricht met het oog op de verkoop van een in zijn onderneming als bedrijfsmiddel fungerende zaak, kunnen niet worden aangemerkt als een nieuwe ondernemingsactiviteit, ook niet als het betreft op verzoek en voor rekening van de koper verrichte handelingen waardoor die zaak een aanmerkelijke wijziging ondergaat (Hoge Raad, 6 juni 2008, nr. 43 515, LJN BD3175, BNB 2008/213).

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de grond en het oude koetshuis tot aan de datum van levering op 6 januari 2006 zijn gebruikt als stalling voor de auto’s van de onderneming van eiseres. Vast staat voorts dat het feitelijk gebruik van het perceel tot aan de levering niet verschilde ten opzichte van het feitelijk gebruik in de periode voordat werd besloten tot verkoop. Ook staat vast dat tot aan de levering van het perceel geen sloop van het koetshuis of bouw van woningen op het perceel hebben plaatsgevonden.

4.5. De rechtbank is van oordeel dat het perceel tot aan de levering niet is aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. Het is gebruikt op dezelfde wijze als in het verleden. De uitleg van het begrip aanwenden door verweerder in die zin dat hiermee de bestemming van het perceel is bedoeld en niet het feitelijk gebruik binnen de onderneming, volgt de rechtbank niet. Het begrip aanwenden dient naar het oordeel van de rechtbank te worden uitgelegd in de betekenis van het spraakgebruik. Volgens Van Dale online woordenboek (2010) betekent aanwenden “voor een speciaal doel gebruiken”. In casu kan niet worden gezegd dat het perceel voor de datum van levering (tijdelijk) voor een ander doel dan als stallingsruimte is gebruikt.

4.6. De rechtbank is bovendien van oordeel dat in de gegeven omstandigheden geen sprake is van een nieuwe ondernemingsactiviteit als genoemd in het weergegeven arrest. Hierbij neemt de rechtbank in de eerste plaats in aanmerking dat de in 2.4 weergegeven handelingen die eiseres heeft verricht met betrekking tot het perceel primair waren gericht op verkoop van het perceel dan wel op het verkrijgen van een vervangende stallingsruimte op het perceel gelegen achter [a-straat 1]. Vast staat immers dat de gemeente vanaf 2000 de wens heeft geuit richting eiseres om het perceel te bestemmen voor woningbouw. Eiseres wenste hieraan mee te werken onder de voorwaarde dat er vervangende stallingsruimte beschikbaar zou komen. In afwachting van zekerheid hieromtrent zijn de onderhavige handelingen verricht. Vast staat voorts dat begin 2005 de gemeente heeft toegezegd dat eiseres een strook grond van 545 m² achter de garage aan de [a-straat 1] kon kopen en dat dit perceel uiteindelijk op 5 mei 2006 aan eiseres is overgedragen. Het ontwikkelen van de woonbestemming met betrekking tot het perceel en de gemaakte plannen voor de bouw van woningen daarop kunnen derhalve niet los worden gezien van de bestaande onderneming van eiseres en zijn ingegeven door de wens van de gemeente de grond te bestemmen voor woningbouw. Dat eiseres hiertoe voorbereidende handelingen heeft verricht, daarmee additionele vermogenswinst heeft behaald en - zo is niet in geschil - dit ook heeft beoogd, acht de rechtbank in de gegeven omstandigheden van nevengeschikt belang bij de beoordeling van de vraag of een herinvesteringsreserve kan worden gevormd voor de met de verkoop van het perceel gemaakte boekwinst.

4.7. Bij het oordeel dat geen sprake is van een nieuwe ondernemingsactiviteit neemt de rechtbank voorts in aanmerking dat niet is komen vast te staan dat sloop- en bouwkosten met betrekking tot het perceel voor risico van eiseres kwamen. Vast staat immers dat de aanneemovereenkomst is gesloten tussen het bouwbedrijf en de kopers van het perceel en – zo heeft verweerder ter zitting naar voren gebracht – dat daarbij sprake is geweest van een vaste aanneemsom. De omstandigheden dat de koop- en aanneemovereenkomst onlosmakelijk met elkaar samenhangen, dat er in 2006 meerwerk aan eiseres in rekening is gebracht ten bedrage van € 18.416, dat de kopers geen enkele zeggenschap hadden omdat het project door eiseres is bepaald en vorm gegeven en dat eiseres het bouwbedrijf heeft uitgezocht en de hoogte van de aanneemsom heeft bepaald, brengen de rechtbank niet, ook niet in onderlinge samenhang bezien, tot een ander oordeel.

4.8. Het voorgaande brengt de rechtbank tot de slotsom dat het perceel de functie van bedrijfsmiddel had en die functie niet heeft verloren. Niet kan worden gezegd dat het perceel is verkocht of aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin het fungeert als voor de omzet bestemde voorraad.”

4.2. De inspecteur heeft in hoger beroep zijn stelling herhaald dat het perceel als gevolg van de projectontwikkelingsactiviteiten is gaan behoren tot de voor de omzet bestemde voorraad. Hij heeft zich daarbij beroepen op een dienovereenkomstige beslissing in HR 12 mei 2006, nr. 41.105, BNB 2006/269. Uit dat arrest leidt de inspecteur voorts af dat het in strijd is met de strekking van de regeling van de herinvesteringsreserve om daaraan stille reserves te doteren in zaken die zijn aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. De inspecteur is van oordeel dat het perceel voorafgaand aan de levering primair was bestemd voor projectontwikkeling. Bij de toepassing van de rechtsregel van HR, BNB 2008/213, heeft de rechtbank het begrip 'aanwenden' ten onrechte beperkt tot het louter fysieke gebruik van het perceel. De inspecteur acht de uitkomst waartoe de rechtbank is gekomen ook niet in overeenstemming met de uit HR, BNB 2006/269 blijkende ratio van de herinvesteringsbepaling, omdat aldus (ook) projectontwikkelingswinst aan de herinvesteringsreserve wordt toegevoegd.

4.3. Belanghebbende heeft de stellingen van de inspecteur betwist. Zij onderschrijft de beslissing van de rechtbank. Zij erkent dat - naar in de hogerberoepsfase is gebleken - vanaf ongeveer 19 december 2005 gestart is met ontruiming van en asbestverwijdering op het perceel maar zij ziet dat als normale voorbereidingshandelingen met het oog op de levering van het perceel, die niet afdoen aan de functie van het perceel als stallingsruimte voor en daarmee als bedrijfsmiddel in haar onderneming.

4.4. Het Hof komt, zij het langs een andere weg, tot dezelfde beslissing als de rechtbank. Het overweegt daartoe als volgt.

4.5.1. Het Hof acht evenals de rechtbank van beslissende betekenis of het perceel ten tijde van de levering als bedrijfsmiddel fungeerde. Ook volgt het Hof de rechtbank voorzover zij in algemene zin heeft geoordeeld dat een zaak die de functie van bedrijfsmiddel vervult, die functie pas verliest als zij is verkocht of wordt aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit waarin die zaak fungeert als voor de omzet bestemde voorraad (BNB 2008/213).

4.5.2. De rechtbank heeft geoordeeld dat het perceel tot aan de levering feitelijk is gebezigd als stalling voor de auto's van het garagebedrijf van belanghebbende, en dat niet kan worden gezegd dat het perceel tot aan de levering is aangewend voor een nieuwe ondernemingsactiviteit. Daarbij is de rechtbank ervan uitgegaan dat het begrip 'aanwenden' is beperkt tot het feitelijke gebruik van een bedrijfsmiddel binnen de onderneming en niet kan zien op de bestemming ervan.

4.5.3. Het Hof heeft op dit punt een andere opvatting dan de rechtbank. Naar 's Hofs oordeel dienen in een geval als het onderhavige, waarin de ondernemer projectontwikkelingsactiviteiten verricht met betrekking tot een perceel waarvan hij verwacht dat het in de toekomst verkocht zal (moeten) worden, die projectontwikkelingsactiviteiten te worden aangemerkt als het aanwenden van dat perceel in het kader van een nieuwe ondernemingsactiviteit, als bedoeld in BNB 2008/213.

4.5.5. Het arrest BNB 2006/269 waarop de inspecteur zich heeft beroepen, brengt het Hof niet tot een ander oordeel. De casus van dat arrest verschilt wezenlijk van de onderhavige casus. In BNB 2006/269 was sprake van een aanvankelijk voor de verhuur aangewend pand, dat tijdens en na langdurige leegstand (uitsluitend) werd aangewend in het kader van projectontwikkeling.

4.5.6. De duidelijke tekst van artikel 3.54 Wet IB 2001 verhindert de door de inspecteur voorgestane compartimentering van de boekwinst in een gedeelte dat wel en een gedeelte (te weten: het aan projectontwikkeling toe te rekenen gedeelte) dat niet aan de herinvesteringsreserve zou kunnen worden toegevoegd.

4.6.1. In hoger beroep heeft de inspecteur subsidiair aangevoerd dat door de verwerving van de in 2.2.1 vermelde percelen een volledige vervanging van het perceel door percelen met eenzelfde economische functie heeft plaatsgevonden, zodat de na afboeking nog resterende herinvesteringsreserve ultimo 2006 dient vrij te vallen. Ter onderbouwing van deze stellingen heeft de inspecteur aangevoerd dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat er per saldo minder stallingsruimte is ontstaan en dat belanghebbende alleen bereid was het perceel te vervreemden als de gemeente haar zou compenseren voor de gemiste stallingsruimte.

Slotsom

4.7. Op grond van het vorenoverwogene luidt de conclusie dat het hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden als vorenvermeld. Aangezien het door de inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond is, zal van de Staat op de voet van artikel 27l, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen een griffierecht worden geheven van € 454.

5. Proceskosten

Nu belanghebbende zich heeft moeten verweren tegen het ongegrond verklaarde hoger beroep van de inspecteur, zijn termen aanwezig de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht te veroordelen in de proceskosten die belanghebbende in hoger beroep heeft moeten maken. Het Hof stelt de voor vergoeding in aanmerking komende kosten met toepassing van het Besluit proceskosten bestuursrecht op € 1.311 wegens verleende rechtsbijstand. Toelichting: 2 punten voor proceshandelingen (beroepschrift en verschijnen ter zitting), wegingsfactor 1,5 en waarde per punt € 437.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en J. den Boer, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 8 november 2012 in het openbaar uitgesproken.