Gerechtshof Amsterdam, 21-02-2013, BZ3222, 11-00773, 11-00774, 11-00775, 11-00797 en 11-00798

21 februari 2013

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

alsmede het incidentele hoger beroep van

tegen

de uitspraak in de zaken met de kenmerken AWB 10/4925 en 11/2721 t/m 11/2724 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.7. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep van belanghebbende is bij het Hof ingekomen op 10 oktober 2011, aangevuld bij brief van 11 november 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld, waarop belanghebbende heeft geantwoord bij brief van 30 januari 2012.

1.8. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend, waarop door de inspecteur is gereageerd bij conclusie van dupliek.

1.9. Bij brieven van 2 april 2012, 7 mei 2012, 4 september 2012 en 1 november 2012 heeft belanghebbende nadere stukken ingediend. De inspecteur heeft een nader stuk ingediend bij brief van 13 november 2012. Afschriften van deze stukken zijn verstrekt aan de wederpartij.

1.10. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 november 2012. Gelijktijdig en met instemming van partijen zijn ter zitting behandeld het hoger beroep van belanghebbende – alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur - betreffende de hiervoor vermelde beschikkingen en aanslagen over de jaren 2000 tot en met 2004 (met als kenmerken 11/00773 t/m 11/00775, 11/00797 en 11/00798), en het hoger beroep van [X B.V.] – alsmede het incidentele hoger beroep van de inspecteur – inzake aan deze vennootschap opgelegde aanslagen Vpb en genomen beschikkingen betreffende de jaren 2004 en 2005 (met als kenmerk 11/00799 respectievelijk 11/00800). Al hetgeen in één van deze zaken is vermeld of verklaard, wordt eveneens geacht te zijn vermeld of verklaard in de andere gelijktijdig behandelde zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak – voor zover thans van belang – de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin (evenals in het hierna opgenomen citaten uit deze uitspraak) aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’.

“2.1. Per 31 december 1996 werden alle aandelen [W B.V.] (hierna: [W]) gehouden door de Antilliaanse vennootschap [S N.V.] (hierna: [[S NV]]). De uiteindelijk gerechtigde tot de aandelen [S NV] was [D], woonachtig op Aruba. [W] vormde de topholding van het [X-concern], waarvan de bedrijfsactiviteiten bestonden uit een aantal autodealerschappen en een autoleasebedrijf. Deze bedrijfsactiviteiten werden uitgeoefend middels aparte dochtermaatschappijen. Op 1 juni 1995 was de feitelijke leiding van [W] verplaatst naar de Nederlandse Antillen.

2.2. [W] vormde per 31 december 1996 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (hierna: FE [W]) met haar dochtermaatschappijen, waaronder eiseres.

2.3. Met het oog op de bedrijfsopvolging van [D] door zijn zoon, [E], (hierna: de zoon) is het concern (binnen de FE [W]) gereorganiseerd en zijn de werkmaatschappijen met de autodealerschappen (gehouden middels tussenholdings) onder [W] gebracht en bleef het autoleasebedrijf achter in de keten onder eiseres in de werkmaatschappij Centraal Lease B.V. (hierna: CL), eveneens gehouden via een tussenholding.

2.4. Op 29 december 1997 heeft [W] alle aandelen in eiseres vervreemd aan [[S NV]]. Met ingang van 1 januari 1997 vormde eiseres een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met haar dochtermaatschappijen, waaronder CL.

2.5. Eveneens op 29 december 1997 heeft [[S NV]] haar 100%-aandelenbezit in [W] (met dochtermaatschappijen waarin de autodealerschappen zaten) overgedragen aan [Holding E B.V.], een door de zoon opgerichte holding (hierna ook: [Holding E]). Met ingang van 1 januari 1997 vormde [W] een aansluitende fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met [Holding E] (hierna: [FE Holding E]).

2.6. Op 1 juni 1998 is CL (met daarin het autoleasebedrijf) verkocht aan [F B.V.] (hierna: [F]). In de loop van 1998 is de feitelijke leiding van eiseres verplaatst naar de Nederlandse Antillen

2.7. Op 15 april 2004 verwierf [Holding E] alle aandelen in [S NV] (met daarin begrepen eiseres). Op 19 juli 2004 werd de feitelijke leiding van eiseres terugverplaatst naar Nederland en werd de feitelijke leiding van [S NV] verplaatst naar Nederland.

2.8. Met ingang van 1 oktober 2004 zijn [S NV] (met daarin begrepen eiseres) gevoegd in de FE [Holding E].

2.9. Over de jaren 1992 - 1997 zijn door [W] en eiseres diverse procedures gevoerd tegen verweerder over de hoogte van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) en eventuele vrijvallen. Met het arrest van de Hoge Raad van 16 november 2007, nr. 42.631, LJN BB7940, inzake eiseres en de uitspraak van Hof ’s-Gravenhage van 1 juli 2008, nr. 07/00598, LJN BD7000 (na verwijzing) staat vast dat de stand van de RAER per 31 december 1996 in totaliteit als volgt kan worden weergegeven:

2.10. In de aangifte voor de vennootschapsbelasting over 1997 is op de openingsbalans van eiseres (na ontvoeging uit [W] – zie 2.4) een bedrag aan RAER opgenomen van € 690.209 (fl. 1.521.020). Hierin zit € 146.348 (fl. 322.509) dat ten onrechte is opgevoerd bij eiseres, maar thuis hoort bij [W]. Per 31 december 1997 bedraagt de RAER volgens de aangifte € 1.0715.590 (fl. 2.361.475). In de aangifte over 1998 is een bedrag van € 203.788 (fl. 449.091) vrijgevallen en is € 141.119 (fl. 310.987) gedoteerd, zodat in de loop van 1998 de stand van de RAER is € 1.008.921 (fl. 2.223.370).

2.11. Door een boekjaarwijziging van CL in de loop van 1998 wordt CL per 1 januari 1998 ontvoegd uit de fiscale eenheid met eiseres. Het gehele bedrag van de RAER dat op dat moment nog open staat bij eiseres (t.w. € 1.008.921 ofwel fl. 2.223.370 – zie 2.10) is toegerekend aan CL, zodat per 1 januari 1998 geen bedrag aan RAER in de aangifte voor de vennootschapsbelasting meer is opgevoerd bij eiseres.

2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof van die feiten uit.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is uiteindelijk nog in geschil of het de inspecteur op grond van de foutenleer is toegestaan het aansluitingsverschil van € 26.265 ter zake van de reserve assurantie eigen risico (hierna: RAER) ten gunste van de belastbare winst van belanghebbende te laten vrijvallen, hetzij in 2000 voor het volledige bedrag, hetzij – met toepassing van artikel 70ba van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) – in de jaren 2000 tot en met 2004 met een bedrag van € 2.626 per jaar.

3.3. De inspecteur heeft zich in zijn incidentele hoger beroep op het standpunt gesteld dat het aansluitingsverschil van € 26.265 met toepassing van de foutenleer volledig in de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2000 dient vrij te vallen.

3.4. Voor de verdere motivering van de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid beroep

4.1.1. De rechtbank heeft over de ontvankelijkheid van het beroep als volgt geoordeeld:

“4.1. Het beroepschrift tegen de uitspraken op bezwaar, gedateerd 13 september 2010, is prematuur ingediend. Nu de motivering van de uitspraken op bezwaar als bijlage bij de brief van verweerder van 3 september 2010 is meegezonden, kon eiseres redelijkerwijs menen dat de uitspraak op bezwaar reeds tot stand is gekomen (artikel 6:10 van de Algemene wet bestuursrecht). De rechtbank oordeelt dat niet-ontvankelijkverklaring van het beroep met betrekking tot de aanslagen 2000 tot en met 2004 derhalve achterwege kan blijven.”

4.1.2. Het Hof onderschrijft hetgeen de rechtbank in onderdeel 4.1 van haar uitspraak heeft overwogen en het maakt deze overweging tot de zijne. Het beroep van belanghebbende is derhalve ontvankelijk.

Toepassing foutenleer

4.2.1. Omtrent de toepassing van de foutenleer heeft de rechtbank in haar uitspraak – voor zover thans van belang – het volgende overwogen:

“4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat de respectievelijke beginstanden hadden moeten worden verhoogd met het in 2.9 genoemde aansluitingsverschil. Verder is niet in geschil hoe de verdeling had moeten zijn over eiseres en FE [Holding E] (zie eveneens de overwegingen 2.9, 2.10 en 2.11). Dit houdt in dat de beginstand van de RAER per 1 januari 1998 bij eiseres (na ontvoeging van CL) € 26.265 bedraagt.

4.5. Niet in geschil is dat dit bedrag of een deel daarvan niet aan de winst is toegevoegd in de jaren 1998 en 1999. Nu de aanslagen over die jaren definitief vaststaan, betekent dit dat de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt, behoudens toepassing van de foutenleer.

4.6. Indien de beginstand van de RAER per 1 januari 2000 € 26.265 bedraagt heeft eiseres onder toepassing van de overgangsbepaling van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze het bedrag ineens of in tien jaar te laten vrijvallen. Ter zitting heeft eiseres te kennen gegeven te kiezen voor de spreiding over tien jaar.

4.7. Voor wat betreft de toepassing van de foutenleer oordeelt de rechtbank dat gelet op het feit dat het jaar 2000 het eerste jaar is waarin de aanwezigheid van nog een openstaande post RAER relevant is, omdat pas in dat jaar (een deel van) de RAER aan de winst moet worden toegevoegd, verweerder terecht het jaar 2000 als het eerste openstaande jaar in de zin van de foutenleer heeft behandeld.

4.8. Uit het voorgaande volgt dat in de jaren 2000 tot en met 2004 jaarlijks € 2.626 aan de winst moet worden toegevoegd. Nu verweerder een bedrag van € 26.265 in 2000 aan het resultaat heet toegevoegd dient het verlies over dat jaar met € 23.639 te worden verhoogd. De belastbare bedragen c.q. verliezen over de overige jaren blijven in stand. Dit betekent dat de rechtbank het beroep over 2000 gegrond zal verklaren en de overige beroepen ongegrond.”

4.3.2. Niet in geschil is - zoals hiervoor overwogen - dat de genoemde balansfout niet in eerdere jaren is hersteld en dat toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 (het oudste nog openstaande jaar) de enige correctiemogelijkheid is, aangezien navordering niet meer mogelijk is en belanghebbende betaling van gewetensgeld heeft geweigerd. De correctie geschiedt door op de beginbalans van het jaar 2000 alsnog de RAER voor een bedrag van € 26.265 op te voeren en vervolgens (bij het opmaken van de eindbalans voor het jaar 2000) deze RAER aan de belastbare winst van belanghebbende van het jaar 2000 toe te voegen, aangezien er per 31 december 2000 bij belanghebbende geen sprake is van risico’s waarvoor zij een RAER zou mogen vormen. Er is geen reden voor het bieden van een zogenoemde redelijke tegemoetkoming, aangezien gemachtigde ter zitting in hoger beroep desgevraagd heeft bevestigd dat belanghebbende geen nadeel (integendeel, juist een rentevoordeel) heeft ondervonden van deze correctie met toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar, in plaats van herstel van de oorspronkelijke fout in het jaar 1996.

4.3.3. Met haar stelling dat de verplaatsing van haar feitelijke leiding in de loop van 1998 in de weg staat aan toepassing van de foutenleer in het onderhavige jaar miskent belanghebbende dat zij als gevolg van de vestigingsplaatsfictie van artikel 2, vierde lid, Wet Vpb ook na de verplaatsing van haar feitelijke leiding binnenlands belastingplichtige is gebleven voor de Vpb (zij het dat sprake is van zogenoemde beperkte binnenlandse belastingplicht, als gevolg van de toepassing van Belastingregeling voor het Koninkrijk). Op de beginbalans van het jaar 2000 kan de fout derhalve worden hersteld, terwijl de met toepassing van de foutenleer in aanmerking te nemen vrijvalwinst, die betrekking heeft op de RAER die is gevormd voor (in eerdere jaren) in Nederland uitgeoefende ondernemingsactiviteiten, op grond van de Belastingregeling voor het Koninkrijk ter heffing is toegewezen aan Nederland. In zoverre treft het hoger beroep van belanghebbende derhalve geen doel.

Artikel 70ba Wet IB 1964

4.4.1. In zijn incidentele hoger beroep heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat aan belanghebbende op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 de keuze toekomt om het bedrag van de vrijvalwinst ineens te laten vrijvallen dan wel gespreid over tien jaar. Volgens de inspecteur leidt toepassing van deze overgangsbepaling tot een verplichte vrijval van het volledige bedrag in het jaar 2000. Belanghebbende heeft dit standpunt betwist.

4.4.2. Artikel 70ba (tekst 2000) luidt als volgt:

4.4.3. Naar het oordeel van het Hof volgt uit de tekst van de aanhef van deze bepaling dat als hoofdregel voorop wordt gesteld dat afnemingen na 31 december 1999 van een eerder gevormde RAER plaatsvinden “overeenkomstig de aard en strekking van die reserve” en dat daarop vervolgens in onderdeel a en b twee aanvullingen worden geformuleerd (“met dien verstande dat”). Op grond van de hoofdregel van deze overgangsbepaling dient een RAER volledig vrij te vallen indien en zodra in enig jaar niet meer de risico’s worden gelopen waarop deze RAER betrekking heeft. Aangezien (zoals overwogen onder 4.3.3) in het onderhavige jaar niet meer het risico wordt gelopen waarvoor de reserve is gevormd, dient de (met toepassing van de foutenleer in het jaar 2000 tot uitdrukking komende) vrijvalwinst op grond van artikel 70ba Wet IB 1964 volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen.

4.4.4. Het Hof vindt voor zijn interpretatie van de tekst van artikel 70ba bevestiging in de wetsgeschiedenis van deze bepaling, waarin onder meer het volgende is opgemerkt (MvT bij Wet van 22 december 1999 (Belastingplan 2000), Stb. 579, Kamerstukken II 1999/2000, 26 820, nr. 3, blz. 17):

4.4.5. In deze toelichting wordt bevestigd dat de in de onderdelen a en b omschreven categorieën – met ingang van 2000 verzekeren van de risico’s waarop de RAER betrekking heeft (onderdeel a) respectievelijk in elk geval (ten minste) een jaarlijkse afname met 10% (onderdeel b) – aanvullingen betreffen op de hoofdregel van de aanhef van deze bepaling, uit welke hoofdregel volgt dat indien het risico waarvoor de reserve is gevormd zich in enig jaar geheel niet meer voordoet, dit leidt tot volledige vrijval in het desbetreffende jaar (‘natuurlijk verloop’).

4.4.6. Op grond van het onder 4.4.1 tot en met 4.4.5 overwogene is het Hof van oordeel dat de rechtbank ten onrechte heeft overwogen dat belanghebbende heeft mogen kiezen voor een gespreide vrijval van de RAER over een periode van tien jaar in plaats van volledige vrijval. De vrijvalwinst van € 26.265 dient volledig in het jaar 2000 in aanmerking te worden genomen; het incidentele hoger beroep van de inspecteur is gegrond. Zoals de inspecteur ook heeft onderkend, heeft dit (vanzelfsprekend) tot gevolg dat de door de inspecteur voor de jaren 2001 tot en met 2004 ter behoud van rechten aangebrachte correcties van (per jaar) € 2.626 dienen te vervallen en dat het (hoger) beroep van belanghebbende met betrekking tot de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond is.

Verzuimboete 2004

4.5.1. Op grond van de gedingstukken (kopie van het aanslagbiljet) kan worden vastgesteld dat het bedrag van de in geschil zijnde aanslag Vpb 2004 alsmede van de onder 1.5.1 vermelde verzuimboete op één aanslagbiljet zijn vermeld. Het bepaalde in artikel 27h, vierde lid, in verbinding met artikel 26a, tweede lid, en artikel 24a, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen brengt mee dat het beroep van belanghebbende dat was gericht tegen de aanslag Vpb 2004, geacht wordt mede betrekking te hebben op de verzuimboete, dat de uitspraak op bezwaar alsmede de uitspraak van de rechtbank mede betrekking hebben op deze boete, en dat ook het hoger beroep, nu daaruit van het tegendeel niet blijkt, geacht moeten worden mede betrekking te hebben op de verzuimboete.

4.5.2. Belanghebbende heeft in haar processtukken in beroep en hoger beroep geen grieven aangevoerd tegen de verzuimboete. Het Hof acht deze boete in beginsel passend en geboden. Het Hof is echter ambtshalve van oordeel dat, gelet op het tijdstip waarop deze verzuimboete is opgelegd en de datum van de onderhavige uitspraak, behandeling binnen redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, EVRM wat betreft totale behandelingsduur met ruim vijf maanden is overschreden en dat in zoverre een inbreuk is gemaakt op deze bepaling. Met inachtneming van de uitgangspunten die het Hof ter zake heeft bekend gemaakt in zijn uitspraak van 2 juli 2009, nr. 04/03329, LJN BJ1298, acht het Hof met de vaststelling dat wegens overschrijding van de redelijke termijn een inbreuk is gemaakt op artikel 6, eerste lid, EVRM, deze verdragsschending voldoende gecompenseerd.

Slotsom

5. Kosten

5.1. Nu de beroepen inzake de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond zijn, acht het Hof termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zoals bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb). In het onderhavige geval komen voor vergoeding in aanmerking de in artikel 1, eerste lid, aanhef en onder a, van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit) vermelde kosten van door een derde beroepsmatige verleende rechtsbijstand. Ingevolge artikel 2, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van het Besluit stelt het Hof het bedrag van deze kosten overeenkomstig het in de bijlage bij het Besluit opgenomen tarief vast op: 2,5 (proceshandelingen: indienen beroepschrift, repliek en verschijnen ter zitting) x € 437 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (vermenigvuldigingsfactor: 4 samenhangende zaken) = € 2.458,12. Daarbij heeft het Hof in aanmerking genomen dat in het onderhavige geval één beroepschrift bij de rechtbank is ingediend dat is gericht tegen de uitspraken op bezwaar inzake de jaren 2000 tot en met 2005 en dat de rechtbank (gelet op de toegekende kenmerknummers) deze zaak vervolgens in vijf zaken heeft gesplitst.

5.2. Nu het hoger beroep van belanghebbende inzake de jaren 2001 tot en met 2004 gegrond is, acht het Hof eveneens termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de proceskosten die belanghebbende in het hoger beroep redelijkerwijs heeft moeten maken, zoals bedoeld in artikel 8:75 Awb. Met inachtneming van het Besluit wordt deze vergoeding vastgesteld op: 2,5 (proceshandelingen: beroepschrift hoger beroep, repliek en verschijnen ter zitting) x € 472 x 1,5 (wegingsfactor) x 1,5 (vermenigvuldigingsfactor: 4 samenhangende zaken) = € 2.655.

5.3. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenvergoeding inzake het incidentele hoger beroep.

5.4. Het bedrag van de door de inspecteur aan belanghebbende te vergoeden proceskosten bedraagt in totaal derhalve (€ 2.458,12 + € 2.655 = ) € 5.113,12.

5. Beslissing

Aldus gedaan door mrs. A.M.J.G. van Amsterdam, voorzitter van de belastingkamer, H.E. Kostense en H.N. van der Kolk, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 21 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.