Gerechtshof Amsterdam, 28-02-2013, BZ4642, 11-00492, 11-00493 en 11-00494

GERECHTSHOF AMSTERDAM

Kenmerken 11/00492, 11/00493 en 11/00494

28 februari 2013

op de hogere beroepen van partijen tegen de uitspraak in de zaken met kenmerken

AWB 10/2867 en 10/2868 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,

de inspecteur.

1.2.1. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend

6 mei 2010, de navorderingsaanslag 2004 en de boetebeschikking gehandhaafd.

1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend

6 mei 2010, de aanslag 2005 en de boetebeschikkingen gehandhaafd.

1.7. Op 11 december 2012 heeft de inspecteur – op een door de voorzitter ter zitting gedaan verzoek - een kopie van het gehele verslag van het ‘woonplaatsonderzoek’ (zie onder 2.11) aan het Hof doen toekomen. Belanghebbende heeft hiervan per brief van 13 december 2012 een afschrift ontvangen en er niet meer op gereageerd.

Partijen hebben afgezien van een nadere mondelinge behandeling.

2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van A Holding B.V. (verder ook A BV) en verricht voor deze vennootschap werkzaamheden.

Belanghebbende had in 2005 een vordering op A BV van (gemiddeld) € 656.327.

A BV houdt de aandelen in B B.V. (verder ook B BV) en A Administratiekantoor B.V. (verder ook A BV).

A BV is een middelgroot financieel adviesbureau dat zich globaal richt op het financieel en bedrijfseconomisch begeleiden en adviseren van (startende) ondernemers en het verzorgen van fiscale aangiftes inkomstenbelasting, vennootschapsbelasting, omzetbelasting, loonbelasting en dividendbelasting.

Het hoogst genoten loon van een werknemer van A BV bedroeg in 2005 € 81.449.

B BV bezit onroerende zaken.

“Aangifte doen over het jaar 2004

Dit voorblad vormt samen met bijgevoegde aangiftebladen uw aangifte inkomstenbelasting”

“Overzicht inkomsten eigen woning

Huurwaarde eigen woning E 3.825

Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning E -22.494

Totaal inkomsten eigen woning E -18.669

Huurwaarde eigen woning

Waarde . Huurw

[..] D […] E 450.000 […] E 3.825”

De bij de aangiftebiljetten inkomstenbelasting 2001 tot en met 2003 gevoegde documenten bevatten een vergelijkbare tekst.

Op de tot de gedingstukken behorende kopieën van die documenten heeft de Belastingdienst een nummer afgedrukt, hetgeen inhoudt dat de Belastingdienst deze documenten (automatisch) gescand heeft.

2.8. Op 31 augustus 2009 is aan de D belastingautoriteiten een verzoek om informatie gezonden. Op 28 oktober 2009 kwam bij inspecteur het op 20 oktober 2009 gedateerde antwoord binnen. De inspectora dl Equipo de Informacion verstrekte onder meer de volgende informatie:

- Belanghebbende is vanaf 2 augustus 2004 geregistreerd op het adres […], […], […]

- Belanghebbende heeft nimmer aangifte in D gedaan.

- Belanghebbende is de vertegenwoordiger en enige bestuurder van E, een onderneming de zich bezighoudt met vastgoed.

- E is eigenaar van een onbebouwd perceel aan de […], […], […], […].

- Belanghebbende is eigenaar van een onroerende zaak aan de […], […], […], […].

“Ik heb mijn arbeidsovereenkomst met A administratiekantoor BV (voorheen de naam van A Holding) uit 1990 bijgevoegd en een aanhangsel dat ik in 2004 heb gemaakt. In de praktijk komt het er op neer dat ik maximaal zo’n 16 uur actief ben ten behoeve van A Holding BV. De Vastgoed tak wordt beheerd extern, (Post vastgoed beheer) en voor ontwikkelingen en verbouwingen heb ik iemand aangenomen. Dat wordt verloont in A Holding BV. Natuurlijk ben ik ook ondernemer en maak ik ook wel eens wat meer uren dan 16. Daarnaast zijn er ook weken dat ik er niet ben en geen enkel uur werk. Mijn kantoor functie wordt dan waargenomen door mijn secretaresse die al vanaf 1992 bij mij werkzaam is. (…)

Mijn loon heeft betrekking op alle werkzaamheden ten behoeve van alle vennootschappen.

(…)

Voor wat de schaarse en hoogwaardige deskundigheid betreft bericht ik U dat nadat B […] BV verlies had geleden bij een tweetal verbouwingen, mijn mede aandeelhouder (In B Holding BV) en ik hebben besloten om de bouwbegeleiding en ontwerp daarvan volledig in eigen beheer te gaan doen. Normaal huur je daar aannemers en architecten voor in. Dit zijn werkzaamheden die ik niet kan uitvoeren en vereisen specialistische kennis. Het gaat hierbij om het maken van (bouw)tekeningen, bouw begrotingen en het begeleiden van het bouwproces ter plaatse. Deze kennis is schaars en vereist een deskundigheid die moeilijk te vinden is. Daarbij komt dat het verlonen bedrijfseconomisch goedkoper is dat het extern inhuren van deze kennis. Belangrijk in dit kader is het feit dat deze kennis zich vaak moeilijk laat verenigen in een persoon.

“1. Onderzoek

[…]

3. Overzicht verblijfsduur D

2005 in D

[…]

Toaal 58 dagen

Transacties in Nederland in 2005

In het jaar 2005 zijn er volgens de bank- en creditcardafschriften op 163 dagen door [belanghebbende] transacties in Nederland verricht.

Transactieloze dagen in 2005

In het jaar 2005 zijn er 134 dagen geweest waarop volgens de bank- en creditcardafschriften geen transacties zijn verricht door [belanghebbende]. Transactieloze dagen die binnen een verblijf in D vallen zijn reeds toegerekend aan D. Dit betreffen 15 dagen. Voor de overige dagen is het aan de hand van de getoonde bank- en creditcardafschriften niet mogelijk om aan te geven waar [belanghebbende] zich bevond. […]

Conclusie

[Belanghebbende] is volgens de bank- en creditcardafschriften in het jaar 2005 58 dagen in D geweest en 163 in Nederland. [Belanghebbende] verbleef, grof berekent, ruim drie maal zoveel dagen in Nederland als in D. […]

De overige punten die wijzen op verblijf in Nederland zijn:

- [belanghebbende] heeft de Nederlandse nationaliteit;

- staat in het Cse bevolkingsregister ingeschreven (op 4 november 2009 heeft [belanghebbende] zich laten uitschrijven uit het bevolkingsregister en ingeschreven op het adres in […], D);

- een woning in Nederland tot zijn beschikking heeft (incl. gas, water, licht, telefoon, televisie);

- in Nederland auto’s tot zijn beschikking heeft;

- kantoor waar [belanghebbende] werkt, bevind zich in C, Nederland;

- zijn partner, mevrouw H, woont in Nederland;

- hij is in Nederland verzekerd;

- zijn huisarts en tandarts zijn gevestigd in Nederland;

- [belanghebbende] betaalt contributie voor een tennisvereniging in Nederland;

- hij heeft in Nederland een abonnement op de Telegraaf;

- veel post met betrekking tot de D woning wordt naar Nederland gestuurd;

- [belanghebbende] is niet in het bezit van een “Permiso de Residencia” of een “Certificados de reidencia fiscal”;

- [belanghebbende] betaalt in D geen belasting”

Ter zake van voor Holding BV verrichte werkzaamheden

- op € 32.400, zijnde 40% (deeltijd) van het hoogst genoten loon van de overige werknemers van deze BV (zijnde afgerond € 81.000) op.

Ter zake van voor B BV verrichte werkzaamheden

- op € 15.250, zijnde 40% (deeltijd) van de WAZ-grondslag van € 38.118.

“Eigenwoningforfait € 3.300

Hypotheekrente en kosten van geldleningen voor de eigen woning € -/-38.085

Totaal inkomsten uit eigen woning € -/-34.785”

3.1. Bij het Hof is in geschil:

1. Heeft de inspecteur de (negatieve) inkomsten eigen woning over 2004 en 2005 terecht gecorrigeerd?

Dit geschilpunt spitst zich onder meer toe op de vraag of de D woning belanghebbende als hoofdverblijf als bedoeld in artikel 3.111, lid 1, Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in 2004 en 2005 ter beschikking stond?

2. Beschikt de inspecteur met betrekking tot de heffing van IB over het jaar 2004 over een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, dan wel is er sprake van kwader trouw bij belanghebbende?

3. Heeft de inspecteur het aangegeven loon van belanghebbende voor 2005 terecht op basis van artikel 12a Wet LB met een gebruikelijk loon verhoogd?

Dit geschilpunt spitst zich toe op vraag of belanghebbende in B BV arbeid heeft verricht.

4. Zijn ter zake van de onder geschilpunt 1 genoemde correcties terecht vergrijpboeten opgelegd? En zo ja, is er reden deze te matigen?

4.1. Belanghebbendes hoofdverblijf

4.1.1 Belanghebbende heeft over 2004 en 2005 ter zake van de D woning (negatieve) inkomsten uit een eigen woning aangegeven. De inspecteur heeft deze aftrekposten niet geaccepteerd.

“Een eigen woning moet de belastingplichtige of personen die tot zijn huishouden behoren "anders dan tijdelijk als hoofdverblijf (accentuering door Hof) ter beschikking staan". Met dit begrip wordt gedoeld op een voor duurzaam eigen gebruik bestemde woning welke overeenkomstig deze bestemming de belastingplichtige ter beschikking staat en niet in vrij opleverbare staat is te verkopen dan nadat de belastingplichtige op een andere wijze in zijn woonbehoefte heeft voorzien.

Per belastingplichtige kan “slechts één woning voor hem als centrale levensplaats (accentuering door Hof) dienen”. Een belastingplichtige die bijvoorbeeld in het kader van zijn werk een pied à terre aanhoudt in zijn directe werkomgeving, heeft voor de toepassing van deze regeling maar één eigen woning.” (Kamerstukken II, 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz. 144 - 145).

“De leden van de fractie van het CDA vragen of het niet verstandig is om duidelijk vast te leggen dat de eigenwoningregeling slechts geldt voor in Nederland gelegen woningen of dat er geen keuzemogelijkheid bestaat wanneer één van beide woningen in het buitenland staat.

De constatering van deze leden is juist dat de eigenwoningregeling vrijwel altijd ziet op in Nederland gelegen onroerende zaken. In verband met het bepaalde in artikel 2.1.2 (woonplaatsfictie) en artikel 2.2.3 (keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen) kan het voorkomen dat een buiten Nederland gelegen woning als eigen woning in de zin van artikel 3.6.2 dient te worden beschouwd.

Een beperking van de eigenwoningregeling tot in Nederland gelegen woningen is in het licht van het vorenstaande niet wenselijk. Ook Europeesrechtelijke aspecten spelen daarbij een rol. Hetzelfde geldt met betrekking tot de keuzemogelijkheid wanneer een van beide woningen in het buitenland is gelegen.” [Tweede Kamer, vergaderjaar 1999–2000, 26 727, nr. 17, pag. 91]

4.1.8. Belanghebbende heeft zijn standpunt dat de D woning zijn hoofdverblijf was onder andere als volgt toegelicht: De D woning heeft hij laten bouwen op een eigen stuk grond. De woning werd eind 2003 bewoonbaar. Kort daarop heeft hij een aantal persoonlijke bezittingen (zoals kledingstukken en een fiets) naar D verhuisd. Zijn D woning is beduidend groter en comfortabeler dan zijn Cse woning (die hij als een pied à terre aanmerkt). Hij voelt zich in D prettiger, reist er frequent naar toe en verblijft er regelmatig. Hij heeft daar een huisarts en tandarts en zijn (Nederlandse) ziektekostenverzekering dekt ook de kosten van medische hulp in het buitenland. In D heeft hij de beschikking over twee auto’s. In D tennist en werkt hij. Het is - aldus belanghebbende - “zeer gemakkelijk om daar te kunnen werken en wonen terwijl de zakelijke activiteiten plaatsvinden op andere plekken in de wereld”. Hij houdt in D bankrekeningen aan. Hij gebruikt zijn Cse woning slechts als hij ten behoeve van de Holding werkt. De Cse woning houdt hij om praktische redenen aan. Hij woont niet samen met zijn partner.

Tevens voert hij - tot aan de zitting van het Hof - aan dat hij als binnenlands belastingplichtige in D geen belasting betaalt omdat hij in Nederland woont.

4.1.10. Het Hof stelt voorop dat met name uit het onder 4.1.4 vermelde citaat volgt dat slechts bij hoge uitzondering een woning in het buitenland een belastingplichtige als ‘hoofdverblijf’ ter beschikking zal staan.

Belanghebbende heeft geen, althans onvoldoende, feiten en omstandigheden gesteld - en die zijn ook overigens niet gebleken - waaruit volgt dat zich in casu een dergelijke uitzonderingssituatie heeft voorgedaan. Reeds op die grond - en gelet op ’s Hofs in rechtsoverweging 4.1.22 gegeven oordeel dat belanghebbende met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard had - moet belanghebbendes standpunt dat de D woning zijn hoofdverblijf was, worden verworpen.

Woonplaats

4.1.19. Tot en met zijn pleidooi voor het Hof heeft belanghebbende zich op het standpunt gesteld dat hij (in ieder geval tot en met 2005) in Nederland woonde. Belanghebbende deed voor die jaren ook aangifte als binnenlands belastingplichtige. De inspecteur heeft belanghebbende hierin gevolgd en belanghebbende tot dan toe als binnenlands belastingplichtige aangemerkt.

Eerst toen belanghebbende op zijn verzoek tijdens de zitting van het Hof een toelichting gaf op zijn feitelijke woonsituatie, veranderde hij van standpunt en verdedigde hij (subsidiair) de opvatting dat hij in 2004 en 2005 op basis van artikel 4 Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (verder AWR) in D woonde (en als buitenlands belastingplichtige moet worden aangemerkt, artikel 2.1, lid 2, Wet IB) .

4.1.21. Het Hof stelt voorop dat ook indien belanghebbende als buitenlands belastingplichtige zou moeten worden aangemerkt en zijn woonplaats in D was gelegen, hem dit niet kan baten. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat belanghebbende indien hij als buitenlands belastingplichtige zou moeten worden aangemerkt voor de voorliggende jaren niet op de voet van artikel 2.5, lid 1, Wet IB voor binnenlandse belastingplicht kan opteren, omdat hij in D niet in de belastingheffing is betrokken (hetgeen het Hof afleidt uit de onder 2.8 opgenomen informatie van de D belastingautoriteiten - die het Hof betrouwbaar acht - waarin staat: “Belanghebbende heeft nimmer aangifte in D gedaan.”. In dit verband wijst het Hof ook op de eerste volzin van rechtsoverweging 4.1.24).

Het standpunt dat hij in D woonde kan belanghebbende niet baten, omdat - indien het Hof belanghebbende (met inachtneming van het gegeven dat belanghebbende niet kan opteren voor binnenlandse belastingplicht) op dit punt zou volgen - het er niet toe zou leiden dat de litigieuze aanslag op een lager bedrag zou moeten worden vastgesteld.

4.1.23. Artikel 4 AWR sluit niet uit, dat, beoordeeld naar de omstandigheden, belanghebbende tegelijkertijd zowel met Nederland als met D een zo duurzame betrekking van persoonlijke aard kan hebben onderhouden dat hij gezegd moet worden in beide landen te hebben gewoond. Die duurzame band hoeft niet sterker te zijn dan de band met enig ander land, zodat voor een woonplaats in Nederland niet noodzakelijk is dat het middelpunt van iemands maatschappelijke leven zich in Nederland bevindt (zie HR 22 december 1971, nr. 16 650, BNB 1973/120 en het hierboven genoemde BNB 2011/127).

Uit de parlementaire geschiedenis van het fiscale woonplaatsbegrip volgt dat de wetgever geen bijzondere betekenis wilde toekennen aan bepaalde (categorieën) omstandigheden, zoals bijvoorbeeld iemands sociale of economische binding met een land (vgl. het hierboven genoemde BNB 2011/127).

Dat belanghebbende - zo hij dit al heeft willen stellen - ook een duurzame band met D zou hebben gehad is derhalve voor het onderhavige geschil niet van belang.

Bewijsaanbod

4.1.28. Belanghebbende heeft ter zitting van het Hof het aanbod gedaan om na de zitting met bescheiden, foto’s of anderszins aannemelijk te maken dat er sprake is geweest van D ziektekosten, een grote/comfortabele D woning, frequent reizen tussen Nederland en D, een D tennisleraar en het lidmaatschap van een D tennisvereniging, alsmede - meer in het algemeen - (1) dat belanghebbende zijn centrale levensplaats naar D heeft verplaatst (onder andere door met behulp van een bestelauto een aantal persoonlijke bezittingen eind 2003 van Nederland naar D te transporteren), dan wel (2) dat hij sedert eind 2003 in D woonde.

4.1.30. Voor zover het bewijsaanbod betrekking heeft op de vraag waar belanghebbendes hoofdverblijf is, passeert het Hof het aanbod op basis van het volgende. Vanaf 30 september 2008 is er tussen belanghebbende en de inspecteur veelvuldig contact geweest over de vraag of de D woning zijn hoofdverblijf in de zin van artikel 3.111 Wet IB 2001 was. De inspecteur heeft belanghebbende daaromtrent diverse malen vragen gesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende sedertdien - onder andere bij de rechtbank, maar ook bij het Hof in de fase voorafgaande aan de zitting - ruimschoots de gelegenheid gehad om al hetgeen in te brengen dat hij van belang achtte met betrekking tot de vraag of de D woning hem tot hoofdverblijf ter beschikking stond. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook is niet aannemelijk geworden dat zijn ter zitting gedane bewijsaanbod ziet op feiten en omstandigheden die pas kort voor de zitting van het Hof bekend zijn geworden.

De in 4.1.29 genoemde belangenafweging verzet zich er onder deze omstandigheden tegen dat een belanghebbende alsdan na de zitting van het Hof nog de gelegenheid krijgt alsnog met nader bewijs te komen.

Daar komt bij dat ook al zou uit de - nog aan te bieden - bewijsstukken volgen dat de D woning groter en comfortabeler zou zijn (dan zijn Nederlandse woning), de Nederlandse ziektekostenverzekeraar D rekeningen zou hebben betaald, belanghebbende in 2004 en 2005 frequent tussen Nederland en D zou hebben gereisd, belanghebbende in die jaren les van een D tennisleraar zou hebben gekregen, belanghebbende lid van een D tennisvereniging zou zijn geweest en belanghebbende met behulp van een bestelauto een aantal persoonlijke bezittingen eind 2003 van Nederland naar D zou hebben getransporteerd, dit alles niet af zou doen aan het oordeel van het Hof dat belanghebbendes centrale levensplaats niet naar D was verplaatst. Het Hof wijst er ook op dat zijn in rechtsoverweging 4.1.17 gegeven oordeel op andere feiten en omstandigheden is gebaseerd dan die welke belanghebbende in zijn bewijsaanbod aannemelijk wil maken.

4.1.31. Voor zover belanghebbendes bewijsaanbod er tevens op zag dat hij wilde bewijzen dat zijn woonplaats mede of uitsluitend in D was gelegen, passeert het Hof ook dit aanbod. Immers ook indien zijn woonplaats - mede of uitsluitend - in D was, kan hem dit niet baten daar belanghebbendes aanslag alsdan niet lager zou worden (zie rechtsoverweging 4.1.21).

Daar komt bij dat ook indien de concrete feiten en omstandigheden die belanghebbende ter zake van zijn bewijsaanbod genoemd heeft (zie hierboven rechtsoverweging 4.1.28 tot de zinsnede “alsmede - meer in het algemeen - “) - en in aanmerking genomen hetgeen het Hof in rechtsoverwegingen 4.1.12 tot en met 4.1.17 heeft overwogen - zich zouden hebben voorgedaan, niet (zonder meer) tot het oordeel zouden leiden dat belanghebbende niet meer (mede) in Nederland zou wonen.

4.2. Nieuw feit en/of kwader trouw ter zake van de navorderingsaanslag IB 2004

4.2.1. Ingevolge artikel 16, lid 1, eerste volzin, AWR geldt als hoofdregel dat indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte achterwege is gelaten of tot een te laag bedrag is vastgesteld, de inspecteur de te weinig geheven belasting kan navorderen. De tweede volzin van dit artikellid bevat – voor zover hier van belang – een uitzondering op die hoofdregel, inhoudende dat een feit dat de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn, geen grond voor navordering kan opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

4.4. De belastingheffende overheid dient bij het opleggen van belastingaanslagen de nodige zorgvuldigheid te betrachten. Tot deze zorgvuldige aanpak behoort het, bij het vaststellen van de aanslag, in aanmerking nemen (raadplegen en vervolgens verwerken) van alle beschikbare informatie. Daaronder is te begrijpen de door [belanghebbende] opgestelde en bijgevoegde bijlage.

Dat de Belastingdienst streeft naar efficiëntie bij het afhandelen van de grote aantallen belastingaangiften en het opleggen van evenzovele belastingaanslagen is begrijpelijk en kan bovendien bijdragen aan een optimale (in de zin van voortvarende en deugdelijke) belastingheffing. Echter, dit streven kan niet leiden tot een beperking van de door de overheid te betrachten zorgvuldigheid. Zo kan de Belastingdienst een belastingplichtige weliswaar verzoeken om geen bijlagen toe te voegen aan een aangiftebiljet maar kan hij (misbruik daargelaten) een belastingplichtige niet verbieden om dergelijke bijlagen bij te voegen. Het staat de burger vrij om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten.

In het onderhavige geval heeft [belanghebbende] bij zijn aangifte een bijlage gevoegd waarin vermeld staat dat de woning waarvoor hij kosten in aftrek brengt in D is gelegen. Alsdan was [de inspecteur] gehouden om bij het opleggen van de aanslag rekening te houden met de informatie in deze bijlage. De (enkele) wens van [de inspecteur] om de aanslag zo vlot mogelijk en tegen zo laag mogelijke kosten (met een beperkte inzet van mensen en middelen) op te leggen, doet daaraan niet af nu zoals hierboven overwogen bij het regelen van de aanslag de nodige zorgvuldigheid in acht moet worden genomen. Het oordeel van de rechtbank vindt bevestiging in de handelwijze van de Belastingdienst bij het separaat toesturen van een aanvulling op een reeds ingestuurde aangifte. Niet valt in te zien waarom apart ontvangen informatie wel wordt meegenomen bij het vaststellen van de aanslag, terwijl dezelfde informatie die is bijgesloten bij de ingediende aangifte bewust wordt genegeerd.

4.6. De rechtbank stelt voorop dat er sprake is van kwader trouw in de zin van artikel 16, eerste lid, van de AWR indien [belanghebbende] aan [de inspecteur] opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt of opzettelijk aan [de inspecteur] de juiste inlichtingen heeft onthouden. Daarbij is causaal verband vereist tussen het gedrag te kwader trouw en het te weinig heffen van belasting. De belastingplichtige moet zich ten tijde van het doen van de aangifte ten minste hebben blootgesteld aan de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting wordt geheven doordat hij [de inspecteur] de juiste inlichtingen onthoudt of onjuiste inlichtingen heeft verstrekt en die kans ook bewust hebben aanvaard (vgl. Hoge Raad 3 december 2010, nr. 09/045214, LJN BO5989, BNB 2011/59). Op [de inspecteur] rust de stelplicht en de bewijslast van de feiten waaruit de kwader trouw blijkt.

[De inspecteur] heeft niet aannemelijk gemaakt dat sprake is van kwader trouw. [Belanghebbende] heeft [de inspecteur] immers geen onjuiste inlichtingen verstrekt of inlichtingen onthouden, maar in de bijlage bij de aangifte de juiste informatie aan de Belastingdienst verstrekt.

4.2.3. De inspecteur stelt zich - in hoger beroep - op het standpunt dat de rechtbank ten onrechte ervan uitgaat dat “het de burger vrij staat om de overheid te voorzien van informatie die van belang kan zijn voor het vaststellen van zijn rechten en/of plichten”. Zijns inziens staat op het aangiftebiljet terecht dat “alleen ingevulde aangiftebiljetten […] naar de Belastingdienst” terug kunnen worden gestuurd. De inspecteur verdedigt tevens de stelling dat hij op basis van het woonplaatsonderzoek (zie 2.11) over een ‘tweede nieuwe feit’ dat navordering rechtvaardigt, beschikt. Ook meent de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is.

Ten onrechte - aldus de inspecteur - heeft de rechtbank geoordeeld dat belanghebbende niet te kwader trouw is omdat hij in een bijlage bij de aangifte de inspecteur de juiste informatie heeft verstrekt. Immers nu belanghebbende wist of behoorde te weten dat geen acht zou worden geslagen op die bijlage, kan niet volgehouden worden dat belastingplichtige niet opzettelijk relevante informatie aan de inspecteur heeft onthouden. Maar ook indien in de aangifte de juiste informatie wordt verstrekt, maar daarin een onpleitbaar standpunt wordt ingenomen - hetgeen zich volgens de inspecteur heeft voorgedaan nu belanghebbendes in de aangifte ingenomen standpunten ‘fiscale woonplaats in Nederland’ en ‘eigen woning in […] D’ onverenigbaar zijn - kan sprake zijn van kwade trouw.

4.2.5. Het Hof zal allereerst ingaan op het standpunt van de inspecteur dat belanghebbende te kwader trouw is.

Uit rechtsoverweging 4.1.10 volgt dat belanghebbende in zijn IB aangifte voor 2004 ten onrechte heeft vermeld dat de D woning zijn ‘hoofdverblijf’ was. Aannemelijk is dat belanghebbende - die op belastinggebied werkzaam was - wist dat een woning in het buitenland slechts in uitzonderingssituaties een ‘hoofdverblijf’ kon vormen. Van dergelijke uitzonderingssituaties is geen sprake geweest.

Daar komt bij dat het, mede gelet op het onder 4.1.17 overwogene, niet pleitbaar was dat belanghebbende zich in zijn aangifte inkomstenbelasting op het standpunt stelde dat hij in Nederland woonde (dus dat hij verdedigde (1) met Nederland een duurzame band van persoonlijke aard in 2004 te onderhouden en (2) - mede gelet op het Verdrag - in Nederland het middelpunt van zijn levensbelangen te hebben liggen) en tegelijk in zijn aangifte het standpunt innam dat zijn hoofdverblijf in D was gelegen.

Belanghebbende heeft derhalve de inspecteur opzettelijk onjuiste informatie verstrekt.

4.2.8. Belanghebbendes opvatting dat van kwade trouw geen sprake kan zijn omdat de rechtbank in rechtsoverweging 4.6 kwade trouw niet aanwezig achtte, is kennelijk gebaseerd op de stelling, die in Hoge Raad 28 oktober 2011, 09/04035, LJN BN7194, BNB 2012/25 aan de orde is geweest en die inhoudt dat indien de rechtbank een naheffingsaanslag vernietigt, zulks meebrengt dat de belastingplichtige een pleitbaar standpunt heeft ingenomen omtrent de verschuldigdheid van de belasting en er geen plaats is voor een boete.

Over die stelling oordeelde de Hoge Raad in evenvermeld arrest echter dat zij niet juist is, aangezien zij in haar algemeenheid niet kan worden aanvaard in geval aan de vernietiging van de naheffingsaanslag ten grondslag ligt een feitenvaststelling of waardering van de bewijsmiddelen door de rechtbank, die in hoger beroep geen stand houdt.

Voor zover bovenstaand arrest al van toepassing is op een situatie als de onderhavige - waar het niet gaat om een beboeting maar om de vraag of belanghebbende te kwade trouw aangifte heeft gedaan (zodat navordering ook bij het ontbreken van een nieuw feit mogelijk is) - kan het arrest hem niet baten. Het Hof heeft immers het door partijen bijgebrachte bewijs anders gewaardeerd dan de rechtbank en op grond daarvan de rechtbank niet gevolgd.

Gebruikelijk loon

4.3.1. De inspecteur heeft het over 2005 aangegeven inkomen op basis van artikel 12a van de Wet LB met € 28.589 (zie 2.12) verhoogd.

Ter zake van voor Holding BV verrichte werkzaamheden

- (conform het standpunt van de inspecteur) op € 32.400, zijnde 40% (deeltijd) van het hoogst genoten loon van een werknemer van deze vennootschap (zijnde afgerond € 81.000) op.

Ter zake van voor B BV verrichte werkzaamheden

- op nihil.

4.4. Boete

4.4.1. De vergrijpboete is opgelegd met betrekking tot de correctie die de inspecteur heeft toegepast op de in de aangiften in aftrek gebrachte kosten van de eigen woning.

4.22. De rechtbank volgt [de inspecteur] niet. Allereerst merkt de rechtbank op dat [belanghebbende] niet is geëmigreerd naar D, zodat [belanghebbende] dit ook niet kenbaar kon maken. Op deze grond kan derhalve geen sprake zijn van (voorwaardelijke) opzet.

Voorts overweegt de rechtbank als volgt. Indien voor een standpunt - ook al wordt dit tenslotte onjuist bevonden - zodanige argumenten zijn aan te voeren dat niet kan worden gezegd dat de betrokkene door dat standpunt in te nemen dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn opzet of grove schuld is te wijten dat te weinig belasting geheven is, is sprake van een pleitbaar standpunt en kan geen vergrijpboete worden opgelegd (vgl. Hoge Raad, 23 september 1992, nr. 27293, LJN ZC5105, BNB 1993/193 en Hoge Raad, 11 november 2005, nr. 40421, LJN AU6018, BNB 2006/147). Nu niet op voorhand kan worden gezegd dat de onjuistheid van het standpunt van [belanghebbende] duidelijk was, heeft [de inspecteur] derhalve ten onrechte de vergrijpboete opgelegd.”

5. Slotsom

5.1. De slotsom is dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is en dat de hogere beroepen van de inspecteur gegrond zijn. De uitspraak van de rechtbank dient derhalve te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof de beroepen van belanghebbende ongegrond verklaren.

6. Kosten

6.1. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

7. Beslissing

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank;

- verklaart de beroepen ongegrond.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.