Gerechtshof Amsterdam, 10-10-2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4619, 17/00019, 17/00020
Gerechtshof Amsterdam, 10-10-2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4619, 17/00019, 17/00020
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 10 oktober 2017
- Datum publicatie
- 29 november 2017
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2017:4619
- Formele relaties
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2017:5
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2018:1087
- Zaaknummer
- 17/00019, 17/00020
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; overdracht van nieuwe schoolgebouwen door een gemeente aan een ‘tussengeschoven’ stichting; vervolg op BNB 2017/90; misbruik van recht?
Uitspraak
kenmerken 17/00019 en 17/00020
10 oktober 2017
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep en het incidentele hoger beroep van de inspecteur van de Belastingdienst– na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
gemeente Aalten te Aalten, belanghebbende,gemachtigden: mr. F.M. Soetens en drs. L.M.J.J. Kuijpers (Deloitte Belastingadviseurs B.V.),
tegen de uitspraak van 8 maart 2011 in de zaak met kenmerken AWB 09/5002 en 09/5003 van de rechtbank Arnhem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 151.022 en daarbij € 28.905 heffingsrente in rekening gebracht.
De inspecteur heeft met dagtekening 31 december 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 2.100.211 en daarbij € 265.230 heffingsrente in rekening gebracht.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 3 november 2009 de naheffingsaanslagen en de in rekening gebrachte heffingsrente gehandhaafd.
De rechtbank heeft bij uitspraak van 8 maart 2011 als volgt beslist:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2005 tot en met 2007 (zaaknummer 09/5002) gegrond;
- vernietigt de betreffende uitspraak op bezwaar;
- vermindert deze naheffingsaanslag tot een bedrag van € 1.895.095;
- bepaalt dat verweerder [de inspecteur] de desbetreffende beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- verklaart het beroep tegen de naheffingsaanslag over 2004 (zaaknummer 09/5003) ongegrond;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres [belanghebbende] ten bedrage van
€ 1.311;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 297 vergoedt.”
Het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft bij uitspraak van 15 januari 2013 (11/00301 en 11/00302; ECLI:NL:GHARL:2013:BZ0263) het incidenteel hoger beroep van de inspecteur ongegrond verklaard en het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
De Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) heeft bij arrest van 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158 (hierna ook: het eerste verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, het (incidenteel) beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond verklaard, (naar het Hof begrijpt) de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd, behoudens de toegekende vergoeding van proceskosten en griffierecht voor de eerste aanleg en hoger beroep (wat betreft de behandeling van het hoger beroep bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden) en het geding verwezen naar het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van zijn arrest.
Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft bij uitspraak van 19 juni 2015 (14/00527 en 14/00528; ECLI:NL:GHSHE:2015:2209) de uitspraak van de rechtbank, alsmede de uitspraken op bezwaar en de naheffingsaanslagen vernietigd.
De Hoge Raad heeft bij arrest van 6 januari 2017, nr. 15/03526, ECLI:NL:HR:2017:5, BNB 2017/90 (hierna: het verwijzingsarrest), het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch vernietigd en het geding verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld hebben partijen hun zienswijze gegeven op het verwijzingsarrest, belanghebbende bij brief van 10 maart 2017 en de inspecteur bij brief van 9 februari 2017.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 29 augustus 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
Voor de feiten verwijst het Hof naar hetgeen is vermeld in het verwijzingsarrest in het onderdeel ‘Beoordeling van de middelen’ en naar hetgeen is vermeld onder 2.4 tot en met 2.6 in de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden:
“2.4 Met betrekking tot de [D school] heeft belanghebbende op 18 februari 2005 een aannemingsovereenkomst met een aannemer gesloten. De totale investeringskosten in deze nieuwbouwschool bedragen € 10.669.180, waarvan € 8.784.141 bestaat uit stichtingskosten. Belanghebbende heeft deze nieuwbouwschool op 31 maart 2006 aan [de Stichting] [Hof: de Stichting] verkocht en geleverd tegen betaling van een koopprijs van € 800.000 inclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) verschuldigde overdrachtsbelasting over het (afgeronde) bedrag van de stichtingskosten, blijkens de akte berekend op 527.047,50 (6% x € 8.784.125) voor haar rekening genomen. De huurprijs voor vijf jaar, die de school in maart 2006 heeft vooruitbetaald aan [de Stichting] , bedroeg € 850.000. Het schoolgebouw is in het najaar van 2006 door de school in gebruik genomen.
De totale stichtingskosten voor [E school] (inclusief de te realiseren sportzaal) bedroegen volgens de akte van levering € 2.630.881 inclusief grond en omzetbelasting. Belanghebbende heeft deze basisschool op 2 oktober 2007 aan [de Stichting] verkocht en geleverd tegen betaling van een koopprijs van € 215.000, te vermeerderen met € 40.850 aan omzetbelasting, in totaal derhalve € 255.850. Belanghebbende heeft de op de voet van artikel 15, lid 4, van de WBR verschuldigde overdrachtsbelasting over het (afgeronde) bedrag van de (afgeronde) stichtingskosten, blijkens de akte berekend op 157.852 (6% x € 2.630.875), voor haar rekening genomen. Blijkens de tussen [de Stichting] en de Vereniging [E] gesloten huurovereenkomst is deze aangegaan voor een periode van tien jaren, met de mogelijkheid van verlenging voor een periode van vijf jaar, bedraagt de huurprijs € 55.000 per jaar en zal de huur voor de huurperiode van vijf jaar - in totaal € 275.000 - vóór 1 september 2006 bij vooruitbetaling worden voldaan. De school is in het najaar van 2006 in gebruik genomen.
In artikel 8 (met betrekking tot de [D school] ) respectievelijk in artikel 9 van de akte van levering (met betrekking tot [E school] ) is een voorkeursrecht van terugkoop opgenomen voor een bedrag van de door [de Stichting] betaalde koopsom ad respectievelijk € 800.000 en € 255.850. Het terugkooprecht houdt in dat [de Stichting] het schoolgebouw, indien zij dit aan een derde wil overdragen, eerst moet aanbieden aan belanghebbende. Als belanghebbende niet van dit recht gebruik maakt, dan mag [de Stichting] het schoolgebouw verkopen. Het verschil tussen de dan gerealiseerde verkoopprijs en de door [de Stichting] aan belanghebbende betaalde koopprijs moet [de Stichting] aan belanghebbende betalen.
In artikel 9 respectievelijk artikel 10 van de akte van levering is een koopoptie opgenomen, die inhoudt dat [de Stichting] aan belanghebbende het onbeperkte recht verleent om, zolang [de Stichting] eigenaar is, het schoolgebouw terug te kopen tegen het bedrag van de door [de Stichting] betaalde koopsom.
Artikel 10 respectievelijk artikel 11 van de akte van levering voorziet in een boete van respectievelijk 10 miljoen euro en 2 miljoen euro ten laste van [de Stichting] voor het geval [de Stichting] de betreffende school aan een derde verkoopt zonder daarbij de bepalingen van de akte over het voorkeursrecht tot terugkoop en de koopoptie in acht te nemen. Belanghebbende heeft bovendien het recht om schadevergoeding van [de Stichting] te eisen indien de schade boven het bedrag van deze boete uitgaat.
In artikel 11 respectievelijk artikel 12 van de akte van levering zijn ontbindende voorwaarden opgenomen, die het mogelijk maken om de overeenkomst te ontbinden in bepaalde gevallen, waaronder het geval waarin in rechte zou komen vast te staan dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van voorbelasting over de stichtingskosten van de betreffende school of dat de overeenkomst nietig is.
De akte van levering ter zake van [D school] is bij akte van rectificatie uitgebreid met een artikel 9A. Hierin is bepaald dat [de Stichting] van belanghebbende kan eisen dat zij de school terugkoopt voor € 800.000, ook indien [de Stichting] de school niet aan een derde wil verkopen of belanghebbende geen gebruik wil maken van haar terugkooprecht. ”
Met het oog op de beoordeling van het hoger beroep na verwijzing voegt het Hof hier nog de volgende feiten aan toe.
De gang van zaken met betrekking tot de koopsom die belanghebbende aan de Stichting heeft berekend en de bijdrage ‘voorziening huisvesting onderwijs’, is kort weergegeven als volgt:
[D school] :
31 maart 2006: verkoop van het schoolgebouw aan de Stichting voor € 800.000 inclusief btw;
1 april 2006: huurovereenkomst tussen de Stichting en de Stichting [D] (hierna: [D] ) voor € 170.000 per jaar; huur voor vijf jaar (zijnde € 850.000) vooruit te betalen;
29 maart 2006: belanghebbende verstrekt [D] een bijdrage voorziening huisvesting onderwijs van € 850.000;
29 maart 2006: [D] stort € 850.000 bij de notaris die de leveringsakte moet passeren;
4 april 2006: de notaris passeert de leveringsakte.
4 april 2006: de notaris stort € 50.000 terug aan [D] ;
20 april 2006: [D] stort € 50.000 door aan de Stichting.
[E school] :
augustus 2006: het schoolgebouw wordt mondeling verkocht aan de Stichting;
1. sept. 2006: huurovereenkomst tussen de Stichting en de Vereniging [E] (hierna: [E] ) voor € 55.00 per jaar, huur voor vijf jaar (zijnde € 275.000) vooruit te betalen;
Sept. 2006: belanghebbende verstrekt [E] een bijdrage voorziening huisvesting onderwijs van € 275.000;
28 sept. 2006: [E] betaalt dit bedrag van € 275.000 aan de Stichting;
3 april 2007: belanghebbende besluit het schoolgebouw juridisch te leveren aan de Stichting voor € 255.850; [E] moet in staat worden gesteld de huursom te betalen. Dit bedrag zal belanghebbende aan [E] betalen;
2 oktober 2007: verkoop schoolgebouw aan de Stichting voor € 255.850 inclusief btw; economische eigendomsoverdracht heeft volgens akte plaatsgevonden op 1 september 2006.
Belanghebbende heeft ter zitting onweersproken verklaard dat de huurovereenkomsten inmiddels zijn verlengd, waarbij de hoogte van de huur en de bijdrage ter zake van het Rijk, ongewijzigd zijn gebleven.
3 3. De cassatiefase
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt overwogen en beslist:
“3.1.9. Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft in de hiervoor in onderdeel 1 bedoelde uitspraak van 15 januari 2013, nrs. 11/00301 en 11/00302, ECLI:NL:GHARL:2013:BZ0263, geoordeeld dat belanghebbende met betrekking tot de nieuwe schoolgebouwen heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), aangezien niet is voldaan aan het vereiste dat de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend, worden gebruikt voor prestaties die recht op aftrek geven. Naar het oordeel van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden heeft belanghebbende met het verrichten van een samenstel van speciaal op de aftrek gerichte (rechts)handelingen – waaronder het tussenschuiven van de Stichting – bereikt dat zij in strijd met doel en strekking van de Wet een substantieel bedrag aan omzetbelasting in aftrek heeft kunnen brengen.
De Hoge Raad heeft in het hiervoor in onderdeel 1 vermelde arrest van 25 april 2014, nr. 13/00959, ECLI:NL:HR:2014:979, BNB 2014/158 (hierna: het arrest BNB 2014/158), geoordeeld dat indien het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden bij zijn hiervoor in 3.1.9 weergegeven oordelen ervan is uitgegaan dat het tussenschuiven van de Stichting op zich misbruik van recht oplevert, dit oordeel berust op een onjuiste rechtsopvatting. Indien het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting behoefde zijn oordeel dat sprake is van misbruik van recht, aldus de Hoge Raad, nadere motivering.
Na verwijzing heeft het Hof het geschil omschreven als uitsluitend te betreffen het antwoord op de vraag of de privaatrechtelijk vormgegeven overdracht ten behoeve van het in gebruik geven van de nieuwe schoolgebouwen, het zogenaamde tussenschuiven van de Stichting, misbruik van recht oplevert, zodat belanghebbende geen recht op aftrek heeft van de aan haar ter zake van de nieuwe schoolgebouwen in rekening gebrachte omzetbelasting.
Het Hof heeft geoordeeld dat geen sprake is van misbruik van recht. Daartoe heeft het Hof redengevend geacht dat belanghebbende het recht had om te besluiten tot de onderhavige privaatrechtelijk vormgegeven overdracht van de nieuwe schoolgebouwen aan de Stichting waarbij de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven, en dat daaraan niet afdoet dat belanghebbende een verkoopprijs heeft bedongen en ontvangen die lager is dan de kostprijs van de nieuwe schoolgebouwen.
Onder verwijzing naar de onderdelen 4.3.4 (“in cassatie niet bestreden vaststelling dat de Inspecteur in hoger beroep niet heeft gesteld dat belanghebbende voor de werkzaamheden in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding heeft bedongen of ontvangen”) en 6.1 (“waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenprestatie vormt voor de aan de Stichting verleende levering”) van het arrest BNB 2014/158, heeft het Hof geoordeeld dat de stelling van de Inspecteur dat in het geheel geen sprake is van een koopsom en dat belanghebbende geen vergoeding heeft bedongen voor de overdracht van de nieuwe schoolgebouwen aan de Stichting, moet worden verworpen.
De middelen richten zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 3.2.2 en 3.2.3 weergegeven oordelen van het Hof.
Middel I betoogt met betrekking tot het hiervoor in 3.2.3 weergegeven oordeel dat het Hof de bij de eerdere behandeling aangevoerde stelling van de Inspecteur, herhaald in de aan het Hof toegezonden reactie op het arrest BNB 2014/158, verkeerd heeft begrepen. Het betoog van de Inspecteur hield niet in dat belanghebbende geen vergoeding of slechts een symbolische vergoeding zou hebben bedongen voor de overdracht van de nieuwe schoolgebouwen, maar dat het samenstel van (rechts)handelingen en de daarmee gemoeide geldstromen neerkomen op een ‘kasrondje’ waardoor het economische resultaat uiteindelijk gelijk is aan de situatie waarin het op grond van de Verordening in aanmerking komende bekostigingsbedrag direct, dat wil zeggen zonder de tussenliggende transacties, aan het bevoegde gezag ter beschikking zou zijn gesteld.
Middel II betoogt dat het Hof voorts de verwijzingsopdracht van de Hoge Raad kennelijk verkeerd heeft opgevat en daarom ten onrechte, dan wel onvoldoende gemotiveerd, heeft geoordeeld dat geen sprake is van misbruik van recht.
Wat betreft de door het Hof vastgestelde grenzen van het geschil na verwijzing slaagt middel II. Gelet op de onderdelen 5.1, 5.5 en 5.6 van het arrest BNB 2014/158 mocht het Hof bij zijn onderzoek na verwijzing niet volstaan met een onderzoek naar uitsluitend de toelaatbaarheid van het ‘tussenschuiven’ van de Stichting, maar diende het Hof opnieuw te onderzoeken, alle feitelijke en juridische omstandigheden van het geval in aanmerking nemende, of belanghebbende heeft gehandeld in strijd met doel en strekking van de Wet, en dat oordeel voldoende te motiveren.
In dit verband slaagt ook middel I. De uitleg van een door een procespartij aangevoerde stelling is in beginsel voorbehouden aan de rechtbank of het gerechtshof, tenzij die uitleg in het licht van de stukken van het geding onbegrijpelijk is. De stukken van het onderwerpelijke geding laten geen andere conclusie toe dan dat – zoals middel I terecht aanvoert - de subsidiaire stelling van de Inspecteur niet zonder meer inhield dat belanghebbende geen vergoeding of een symbolische vergoeding zou hebben bedongen. Uit die stukken moet de conclusie worden getrokken dat die stelling van de Inspecteur - die inhield dat het samenstel van (rechts)handelingen tussen belanghebbende, de Stichting en [D] respectievelijk [E] , en de daarmee gemoeide geldstromen neerkomen op een ‘kasrondje’ - diende ter motivering van zijn stelling dat zich misbruik van recht voordoet. Het Hof heeft derhalve die stelling op onjuiste gronden verworpen door te verwijzen naar de onderdelen 4.3.4 en 6.1 van het arrest BNB 2014/158.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.4.1 is overwogen, kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen. Opmerking verdient dat het verwijzingshof bij zijn beslissing ervan moet uitgaan dat het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in onderdeel 4.17 van diens uitspraak heeft geoordeeld dat het wezenlijke doel van de betrokken (rechts)handelingen erin heeft bestaan een belastingvoordeel te verkrijgen, en dat dit oordeel vervolgens in cassatie niet werd bestreden.
Indien het verwijzingshof tot het oordeel komt dat in dit geval het samenstel van transacties leidt tot een belastingvoordeel dat in strijd met doel en strekking van de wet is verkregen, moet dit hof in het kader van de herdefiniëring van transacties vaststellen welke gevolgen daaraan moeten worden verbonden (vergelijk de onderdelen 3.4.1 en 3.4.2 van het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2015, nr. 14/01134, ECLI:NL:HR:2015:1353, BNB 2015/148).”