Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-01-2013, BZ0263, 11/00301 en 11/00302

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

gemeente Aalten te Aalten (hierna: belanghebbende)

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 8 maart 2011, nummers AWB 09/5002 en AWB 09/5003 in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Over het tijdvak het jaar 2004 heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 151.022. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 28.905.

1.2 Over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2007 (hierna: 2005-2007) heeft de Inspecteur aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 2.100.211. Voorts is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht van € 265.230.

1.3 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.4 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 8 maart 2011 het beroep tegen de naheffingsaanslag 2004 ongegrond verklaard, het beroep tegen de naheffingsaanslag 2005-2007 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar inzake de naheffingsaanslag 2005-2007 vernietigd, deze naheffingsaanslag verminderd tot € 1.895.095 en de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.

1.5 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.

1.6 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 januari 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigden van belanghebbende, en de Inspecteur. De zaken met nummers 11/00301 en 11/00302 zijn ter zitting gelijktijdig behandeld.

1.8 Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.

1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende, een gemeente, heeft ten behoeve van de A en B (hierna ook: de instellingen) nieuwe schoolgebouwen laten bouwen en verbouwingen gerealiseerd. Het gaat om nieuwbouw bij C en bij D (hierna: de nieuwbouwscholen) en om verbouw bij E en bij F (hierna: de verbouwscholen).

2.2 De (ver)bouw heeft plaatsgevonden in opdracht en voor rekening van belanghebbende.

2.3 In verband met de door haar gemachtigde geadviseerde mogelijkheid tot het besparen van omzetbelasting met betrekking tot de nieuwbouwscholen is bij akte van 27 maart 2006 Stichting G opgericht. In de oprichtingsakte is vermeld dat het bestuur van de Stichting bestaat uit drie leden. Eén bestuurslid wordt benoemd door A, één bestuurslid door de B en het derde bestuurslid door de twee andere bestuursleden tezamen. Belanghebbende heeft de (in aanbouw zijnde) nieuwbouwscholen, inclusief grond, verkocht en geleverd aan G. G heeft op haar beurt de nieuwbouwscholen verhuurd aan de instellingen.

2.4 Met betrekking tot de C heeft belanghebbende op 18 februari 2005 een aannemingsovereenkomst met een aannemer gesloten. De totale investeringskosten in deze nieuwbouwschool bedragen € 10.669.180, waarvan € 8.784.141 bestaat uit stichtingskosten. Belanghebbende heeft deze nieuwbouwschool op 31 maart 2006 aan G verkocht en geleverd tegen betaling van een koopprijs van € 800.000 inclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de op de voet van artikel 15, lid 4, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBR) verschuldigde overdrachtsbelasting over het (afgeronde) bedrag van de stichtingskosten, blijkens de akte berekend op 527.047,50 (6% x € 8.784.125) voor haar rekening genomen. De huurprijs voor vijf jaar, die de school in maart 2006 heeft vooruitbetaald aan G, bedroeg € 850.000. Het schoolgebouw is in het najaar van 2006 door de school in gebruik genomen.

2.5 De totale stichtingskosten voor D (inclusief de te realiseren sportzaal) bedroegen volgens de akte van levering € 2.630.881 inclusief grond en omzetbelasting. Belanghebbende heeft deze school op 2 oktober 2007 aan G verkocht en geleverd tegen betaling van een koopprijs van € 215.000, te vermeerderen met € 40.850 aan omzetbelasting, in totaal derhalve € 255.850. Belanghebbende heeft de op de voet van artikel 15, lid 4, van de WBR verschuldigde overdrachtsbelasting over het (afgeronde) bedrag van de (afgeronde) stichtingskosten, blijkens de akte berekend op 157.852 (6% x € 2.630.875), voor haar rekening genomen. Blijkens de tussen G en de B gesloten huurovereenkomst is deze aangegaan voor een periode van tien jaren, met de mogelijkheid van verlenging voor een periode van vijf jaar, bedraagt de huurprijs € 55.000 per jaar en zal de huur voor de huurperiode van vijf jaar - in totaal € 275.000 - vóór 1 september 2006 bij vooruitbetaling worden voldaan. De school is in het najaar van 2006 in gebruik genomen.

2.7 In verband met de door haar gemachtigde geadviseerde mogelijkheid tot het besparen van omzetbelasting hebben de instellingen belanghebbende verzocht de verbouwingswerkzaamheden uit te (laten) voeren. Belanghebbende en elk van de instellingen hebben een overeenkomst tot verbouwing en uitbreiding van de school gesloten, waarbij belanghebbende als aannemer is opgetreden en de betreffende instelling als opdrachtgever van de verbouw. Belanghebbende heeft onderaannemers ingeschakeld voor de uitvoering van de verbouwing.

2.8 Bij E zijn de totale verbouwingskosten in de overeenkomst van 15 februari 2005 tussen belanghebbende en de instelling vastgesteld op een bedrag van € 773.000 inclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de verbouwwerkzaamheden verricht tegen een vergoeding van € 100.000 inclusief omzetbelasting. Het gebouw is op 1 januari 2006 in gebruik genomen.

2.9 Met betrekking tot F zijn belanghebbende en de betreffende instelling bij overeenkomst van 4 mei 2005 overeengekomen dat de verbouw zal worden uitgevoerd voor een bedrag van € 773.337, inclusief omzetbelasting. Belanghebbende heeft de verbouwwerkzaamheden verricht tegen een vergoeding van € 71.000 inclusief omzetbelasting. De opening van de school heeft plaatsgevonden op 29 maart 2006.

2.10 Belanghebbende heeft de omzetbelasting die drukt op de (ver)bouwkosten, welke aan haar in rekening is gebracht door de (ver)bouwende aannemers, in aftrek gebracht. De door haar gefactureerde omzetbelasting ter zake van de levering van de scholen aan G en ter zake van de diensten aan de instellingen heeft zij op aangifte voldaan.

2.11 In 2008 heeft de Belastingdienst een onderzoek verricht naar de door belanghebbende in aftrek gebrachte bedragen aan omzetbelasting over de jaren 2004 tot en met 2007 in verband met de (ver)bouw van de vier genoemde scholen. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft de Inspecteur de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd. De correcties over de onderhavige jaren zijn de volgende:

2.12 De Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende bij de (ver)bouw van de scholen is opgetreden als overheid in de zin van artikel 4, lid 5, eerste alinea van de Zesde richtlijn (thans artikel 13, lid 1, eerste alinea, van de BTW-richtlijn 2006) en dus niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet. Dit brengt naar het oordeel van de Rechtbank mee dat belanghebbende geen recht had op aftrek van voorbelasting. De Rechtbank heeft de naheffingsaanslag 2005-2007 verminderd tot € 1.895.095, omdat de Inspecteur het standpunt heeft ingenomen dat hij bij het opleggen van de naheffingsaanslag ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de omzetbelastingbedragen die belanghebbende op aangifte heeft voldaan in dat tijdvak.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de naheffingsaanslagen omzetbelasting terecht zijn opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of belanghebbende recht heeft op aftrek van omzetbelasting ter zake van de nieuwbouw en de verbouw van de vier scholen.

In verband hiermee zijn de vragen aan de orde gesteld of:

3.2 Belanghebbende beantwoordt de vragen 1 en 2 bevestigend en de vragen 3 en 4 ontkennend. De Inspecteur neemt het tegenovergestelde standpunt in. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur toegezegd dat de betaalde overdrachtsbelasting aan belanghebbende zal worden terugbetaald indien de Inspecteur in het gelijk wordt gesteld.

3.3 De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld en daarbij - onder meer - een beroep gedaan op interne compensatie. Hij neemt het standpunt dat indien - naar het oordeel van het Hof - met betrekking tot de nieuwbouwscholen geen sprake is van leveringen, maar van vrijgestelde diensten, belanghebbende op grond van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) een bedrag aan belasting verschuldigd is van € 1.895.095.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, van de uitspraken op bezwaar en tot vernietiging van de naheffingsaanslagen.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Economische activiteiten

4.1 De Inspecteur heeft gesteld dat de (ver)bouwactiviteiten geen economische activiteiten zijn. Ter onderbouwing heeft hij aangevoerd dat de prestaties slechts incidenteel plaatsvinden en de verkregen vergoeding niet de werkelijke tegenwaarde vormt voor de geleverde prestatie.

4.2 Op de Inspecteur rust, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, de last aannemelijk te maken dat de onderhavige prestaties incidenteel zijn verricht. Met hetgeen de Inspecteur heeft aangevoerd, is hij daarin niet geslaagd.

4.3 Op grond van de vaststaande feiten, in het bijzonder de in 2.4 en 2.5 genoemde akten van levering, heeft belanghebbende naar het oordeel van het Hof voor de nieuwbouwscholen een geldbedrag van G bedongen en bestaat tussen belanghebbende en G met betrekking tot de elk van de nieuwbouwscholen een rechtsbetrekking, waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan G verleende levering. Belanghebbendes handelingen moeten daarom als belastbare handelingen worden aangemerkt.

4.4 Aan het hiervoor gegeven oordeel doet niet af dat partijen hun onderlinge rechtsbetrekking oorspronkelijk anders hebben willen regelen. Te dezen is doorslaggevend hoe partijen hun onderlinge rechtsbetrekking uiteindelijk hebben geregeld. Evenmin doet hieraan af dat belanghebbende van G prijzen heeft bedongen die lager zijn dan de kostprijs.

4.5 Uit de vaststaande feiten volgt naar het oordeel van het Hof dat eveneens voor de verbouwscholen belanghebbende een geldbedrag van de betreffende instelling heeft bedongen en dat tussen belanghebbende en de betreffende instelling een rechtsbetrekking tot stand is gekomen, waarbij over en weer prestaties werden uitgewisseld en waarbij de door belanghebbende ontvangen vergoeding de werkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de instelling verleende dienst.

4.6 De Inspecteur heeft in hoger beroep niet gesteld dat de overeengekomen vergoedingen kunstmatig zijn, in die zin dat belanghebbende, alle omstandigheden in aanmerking genomen, in wezen geen of slechts een symbolische vergoeding van G of de instellingen heeft bedongen en ontvangen.

4.7 Gelet op het vorenstaande, zijn de door belanghebbende verrichte handelingen met betrekking tot de nieuwbouwscholen economische activiteiten.

Leveringen van de nieuwbouwscholen

4.8 Vervolgens is de vraag aan de orde of de leveringen van de nieuwbouwscholen aan G leveringen zijn in de zin van de omzetbelasting.

4.9 Een lichamelijke zaak wordt alleen dan geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien zich een levering voordoet in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (thans artikel 14, lid 1, van de BTW-richtlijn 2006), mitsdien indien de macht om als een eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat. Daarbij dient te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen die direct verband houdt met de desbetreffende zaak (HR 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35).

4.10 Belanghebbende en G hebben de rechtsbetrekking ter zake van de bouw van de scholen vastgelegd in de in 2.4 en 2.5 bedoelde akten. Gelet op de inhoud van die akten komt het Hof tot het oordeel dat met de handelingen die belanghebbende in dat opzicht heeft verricht de macht om als eigenaar over de respectievelijke nieuwbouwscholen te beschikken, aan G is overgedragen. Hieraan doet niet af de inhoud van de hiervoor vermelde akten, in het bijzonder ook niet het in onderdeel 2.6 aangehaalde zogeheten voorkeursrecht van terugkoop en de koopoptie, aangezien die bepalingen voor G geen onbevoegdheid tot vervreemding meebrengen of een bevoegdheid voor belanghebbende om de eigendom aan zich te trekken (zie HR 17 februari 2012, 09/04280, punt 3.3.2, LJN BR4486, BNB 2012/117).

4.11 De Inspecteur heeft zijn stelling dat G geen van belanghebbende onafhankelijke derde is, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt. Het Hof heeft daarbij voorts het bepaalde in de oprichtingsakte van G in aanmerking genomen. Daaruit volgt niet dat belanghebbende bestuursleden kan benoemen of beschikt over andere bevoegdheden met betrekking tot de (rechts)handelingen van G.

Optreden als ondernemer

4.12 Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende zowel bij de levering van de nieuwbouwscholen als bij haar handelingen met betrekking tot de verbouwscholen, niet in haar hoedanigheid van overheid, maar als ondernemer opgetreden.

4.13 Steun voor dit oordeel vindt het Hof in het arrest HR 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43. Daarin overwoog de Hoge Raad dat het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het leveren van een roerende of een onroerende zaak naar het oordeel van de Hoge Raad een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten.

4.14 Naar het oordeel van het Hof heeft hetgeen de Hoge Raad in voormeld arrest overweegt met betrekking tot de levering van onroerende zaken evenzeer te gelden voor de onderhavige, tegen vergoeding verrichte verbouwdiensten.

Misbruik van recht met betrekking tot de nieuwbouwscholen

4.15 Van misbruik van recht is sprake wanneer i) de betrokken transacties, in weerwil van de formele toepassing van de voorwaarden die worden opgelegd door de desbetreffende bepalingen van de Zesde richtlijn en de nationale wettelijke regeling tot omzetting van deze richtlijn, ertoe leiden dat in strijd met het door deze bepalingen beoogde doel een belastingvoordeel wordt toegekend, en ii) uit een geheel van objectieve factoren blijkt dat het wezenlijke doel van de betrokken handelingen erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen.

4.16 Wat betreft het eerste vereiste overweegt het Hof als volgt. In het onderwerpelijke geval geven de met betrekking tot als overheidshandelen dan wel als vrijgesteld ondernemershandelen te beschouwen onderwijsactiviteiten berekende omzetbelasting, bezien vanuit het doel van de Wet, geen recht op aftrek van omzetbelasting. Het Hof heeft daarbij specifiek het oog op de bepalingen omtrent de aftrek van voorbelasting die vereisen dat sprake is van ondernemerschap en, zo dit laatste het geval is, van gebruik van de goederen en diensten ter zake waarvan de omzetbelasting is berekend voor belaste of aftrekgerechtigde prestaties. Aan beide vereisten wordt in het onderhavige geval niet voldaan. Berekende omzetbelasting dient derhalve op die activiteiten te drukken. Belanghebbende heeft met het verrichten van een samenstel van speciaal op die aftrek gerichte (rechts)handelingen - waaronder het tussenschuiven van stichting G - bereikt dat zij een substantieel bedrag aan omzetbelasting, te weten € 1.640.917, in aftrek heeft kunnen brengen. Het Hof verbindt daaraan de conclusie dat belanghebbende in strijd met doel en strekking van Wet heeft gehandeld (vgl. HR 30 maart 2012, nr. 09/03079, LJN BR4476, punt 5.1.2, V-N 2012/19.24).

4.17 Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur voorts aannemelijk gemaakt dat het wezenlijke doel van belanghebbende is geweest het verkrijgen van een (substantieel) belastingvoordeel. Het Hof heeft daarbij met name in aanmerking genomen de tot de gedingstukken behorende, op schrift gestelde belastingbesparende adviezen die belanghebbendes gemachtigde haar heeft gegeven, welke adviezen integraal door belanghebbende zijn overgenomen. Uit de tot de gedingstukken behorende ambtelijke stukken kan worden afgeleid dat die keuze weloverwogen is gemaakt. Opmerking verdient nog dat met betrekking tot de verkoop van de nieuwbouwscholen de juridische eigendomsoverdracht is geschied onder de ontbindende voorwaarde dat de verkoper (belanghebbende) het recht op volledige aftrek van de aan hem in verband met de verwerving van de onroerende zaak (het schoolgebouw) in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd.

4.18 Het voorgaande leidt het Hof tot de conclusie dat ter zake van de nieuwbouwscholen sprake is van misbruik van recht (fraus legis).

4.19 Het oordeel dat te dezen sprake is van misbruik van recht brengt mee dat de in het kader van dit misbruik verrichte (rechts)handelingen zo moeten worden geherdefinieerd dat de situatie wordt hersteld zoals zij zou zijn geweest zonder de transacties die dit misbruik vormen. Partijen zijn het erover eens dat dit er te dezen toe leidt dat de naheffingsaanslagen - voor zover daarin omzetbelasting is begrepen die samenhangt met de nieuwbouwscholen - in stand moet blijven.

Misbruik van recht met betrekking tot de verbouwscholen

4.20 In de gegeven omstandigheden en binnen de kaders van de wetgeving op het terrein van het onderwijs (de Wet op het primair onderwijs en de Wet op het voortgezet onderwijs) heeft belanghebbende haar activiteiten zodanig gestructureerd en zodanig mogen structureren dat de omvang van de belastingschuld beperkt zou blijven. Gelet op de omstandigheid dat belanghebbende ter zake van de verbouwingen in wezen als financier is opgetreden en - anders dan bij de nieuwbouwscholen - geen stichting is tussengeschoven, kan niet worden gezegd dat haar rol als opdrachtgever voor de verbouwwerkzaamheden als gekunsteld moet worden aangemerkt. Daarom kan niet worden geoordeeld dat de ter zake van de verbouwing door belanghebbende verrichte prestatie misbruik van recht (fraus legis) vormt (vgl. HR 29 juni 2012, nr. 10/00786, LJN BR4525, punt 5.4 en HR 16 november 2012, nr. 10/04024, LJN BY3261, punt 4.4.2).

4.21 Gelet hierop dient de naheffingsaanslag 2005-2007 - die na aftrek van de omzetbelastingbedragen die belanghebbende op aangifte heeft voldaan € 1.895.095 bedraagt - verder te worden verminderd met de omzetbelasting die belanghebbende in aftrek heeft gebracht op voor de verbouwing van E en F in rekening gebrachte facturen, te weten met € 254.178 (zie 2.11 en 2.12).

Heffingsrente

4.22 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de vorenbedoelde vermindering van de naheffingsaanslag betreft.

Incidenteel hoger beroep

4.23 Op grond van artikel 27m van de Algemene wet inzake rijksbelastingen heeft de andere partij dan de partij die hoger beroep heeft ingesteld de mogelijkheid om bij haar verweerschrift incidenteel hoger beroep in te stellen. De Inspecteur heeft bij verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De daarin aangevoerde grieven kunnen echter worden opgevat als een verweer tegen het principale hoger beroep. Deze grieven komen dus in de principale hogerberoepsprocedure aan de orde. Het incidentele hoger beroep zal derhalve ongegrond worden verklaard.

5. Kosten

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep heeft moeten maken overeenkomstig het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 1.966,50 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift, 1 punt voor de schriftelijke zienswijze naar aanleiding van het incidentele hoger beroep, 1 punt voor het verschijnen ter zitting, een waarde per punt van € 437 en een wegingsfactor 1,5).

6. Beslissing

Deze uitspraak is op 27 december 2012 in raadkamer gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M.J. Peters, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 15 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (C.M. Ettema)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 januari 2013.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.