Gerechtshof Amsterdam, 19-09-2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4749, 16/00413 en 16/00414
Gerechtshof Amsterdam, 19-09-2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4749, 16/00413 en 16/00414
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 19 september 2017
- Datum publicatie
- 22 november 2017
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2017:4749
- Formele relaties
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2018:768
- Zaaknummer
- 16/00413 en 16/00414
Inhoudsindicatie
Artikel 3.54 Wet IB 2001. Vervolg op BNB 2016/223. Uitspraak na verwijzing. In het licht van de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, is het Hof van oordeel, dat de door belanghebbende aangevoerde bewijsmiddelen onvoldoende concrete aanwijzingen bevatten dat belanghebbende op de balansdatum het voornemen had nieuwe grond te kopen. Geen herinvesteringsvoornemen derhalve.
Uitspraak
kenmerk 16/00413 en 16/00414
19 september 2017
uitspraak van derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep - na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden - van
[X] te [plaats] , belanghebbende,
(gemachtigde: mr. W.P. Keulers, Wijnkamp en Keulers Fiscaal Juristen)
tegen de uitspraak van 2 december 2014 in de zaken met nummers SGR 13/6116 en SGR 13/6117 van de rechtbank ‘s-Gravenhage (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 885.581 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.624, alsmede een aanslag in de premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) naar een premie-inkomen van € 21.050. Bij gelijktijdig met beide aanslagen gegeven beschikkingen is heffingsrente in rekening gebracht.
Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar heeft de inspecteur de bezwaren afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen die uitspraken beroep bij de rechtbank te ‘s-Gravenhage ingesteld. De rechtbank heeft bij uitspraak van 2 december 2014 als volgt beslist:
“De rechtbank:
- verklaart het beroep gericht tegen de aanslag IB/PVV gegrond;
- verklaart het beroep gericht tegen de aanslag premie Zfw ongegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de aanslag IB/PVV;
- gelast verweerder de aanslag IB/PVV en de daarbij gegeven beschikking heffingsrente te verminderen met inachtneming van hetgeen is overwogen in 27, en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser tot een bedrag van € 852;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 44 aan eiser te vergoeden.”
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep bij het gerechtshof te ‘s-Gravenhage ingesteld. Het gerechtshof te ‘s-Gravenhage heeft bij uitspraak van 9 september 2015 als volgt beslist:
“Het Gerechtshof:
- -
-
vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht,
- -
-
vernietigt de uitspraak op bezwaar,
- -
-
vermindert de aanslag IB/PVV tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 11.167 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.624,
- -
-
vermindert de aanslag in de premie Ziekenfondswet tot een, berekend naar een premie-inkomen van € 12.420,
- -
-
veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 980,
- -
-
gelast de Inspecteur aan belanghebbende een bedrag van € 123 aan griffierecht te vergoeden.”
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Gravenhage beroep in cassatie ingesteld bij de Hoge Raad. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Gravenhage incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Bij arrest van 16 september 2016, nr. 15/04912, ECLI:NL:HR:2016:2081, heeft de Hoge Raad als volgt beslist:
“De Hoge Raad:
- verklaart het principale beroep in cassatie gegrond,
- verklaart het incidentele beroep in cassatie ongegrond,
- vernietigt de uitspraak van het Hof, en
- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest”
Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het arrest in te dienen. De inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 20 oktober 2016 en de gemachtigde bij een ongedateerd stuk dat op 19 december 2016 bij het Hof is ingekomen. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2017. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten en - onder het voorbehoud dat partijen alsnog tot een compromis komen - een schriftelijke uitspraak aangekondigd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is verzonden.
Bij brieven van 24 april 2017 hebben partijen het Hof bericht dat zij geen overeenstemming hebben weten te bereiken over een compromis.
Bij brief van 24 mei 2017 heeft het Hof partijen om nadere inlichtingen verzocht. Bij brieven van 13 juni 2017 en 14 juni 2017 hebben de inspecteur respectievelijk de gemachtigde op de vragenbrief van het Hof gereageerd. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
Het nader onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 juli 2017. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
Het Gerechtshof 's-Gravenhage heeft de volgende, in cassatie niet betwiste feiten, vastgesteld:
"Feiten
1. Eiser drijft met zijn echtgenote in maatschapsverband een akkerbouwonderneming op in totaal 85 hectare grond.
2. In april 2000 is er door of namens eiser contact geweest met projectontwikkelaar [naam] in verband met de aankoop en ontwikkeling van een deel van eisers akkerbouwgrond. Het ging hierbij om een stuk land van circa 18 hectare gelegen aan de [adres] . In dat verband wordt in de brief van 19 april 2000 van eiser aan de gemachtigde een prijs vermeld van fl. 15 á fl. 20 per m2.
3. In mei 2000 is er door of namens eiser contact geweest met [naam] in verband met de ontwikkeling en overdracht van een deel van de akkerbouwgrond ter grootte van circa 16 hectare, resulterend in een (niet-ondertekende) conceptovereenkomst. In een brief van 29 augustus 2000 van de gemachtigde van eiser is vermeld dat [naam] zich nogmaals tot eiser had gericht voor het ondertekenen van de conceptovereenkomst.
4. In zijn reactie van 13 april 2010 op het tot de gedingstukken behorende hoorverslag heeft de gemachtigde geschreven dat eiser hem in maart 2001 had gemeld dat er in januari 2001 grond was verkocht voor fl. 28 per m2.
5. Op 21 februari 2003 schrijft [zoon] , zoon van eiser, aan de gemachtigde:
"Uit betrouwbare bron hebben wij vernomen dat er al een notitie ligt waaruit blijkt dat men binnen de nieuwe ringweg N2l7 ook een bestemmingswijziging wil bewerkstelligen, maar dan voor de woningbouw. Met de opbrengsten van de woningbouw kan men de aanleg van de weg financieren".
6. Op 7 juni 2004 bericht [zoon] aan de gemachtigde:
"Zoals afgesproken heb ik onderzocht hoe "warm" het betreffende perceel is. De heer [naam] van kantoor [naam] geeft aan dat ondanks de termijn die de gemeente [naam] noemt, geen bestemmingswijziging voor 2010, er nu al concrete belangstelling is van projectontwikkelaars, die weliswaar niet de hoofdprijs willen bieden, maar wel de agrarische waarde met een toeslag. Deze zienswijze onderschrijven wij zelf ook. Het lijkt ons dan ook het verstandigst dat de grond zo snel mogelijk wordt overgedragen aan de kinderen tegen de agrarische waarde. Agrarische waarde bedraagt momenteel +/- EUR 3,50 per m2."
7. Op 5 juli 2004 doet eiser een verzoek voor minnelijke taxatie van een deel van de akkerbouwgrond van 18.13.34 hectare (het perceel) in het kader van een overdracht dan wel schenking aan zijn zoons.
8. In verband met dit verzoek wordt door verweerder een formulier 'Overeenkomst
gezamenlijke taxatie onroerende zaak' (de overeenkomst) aan eiser toegezonden. Het is ingevuld en met dagtekening 12 augustus 2004 door de accountant van eiser ondertekend retour gezonden. Het formulier bevat onder andere de volgende vragen en antwoorden:
"2. Gegevens exploitatie
2a. Zijn er in het verleden besprekingen gevoerd betreffende een eventuele verkoop, verhuur of
andere vorm van exploitatie van de onroerende zaak? Nee.
(…)
6. Gegevens waarde
6a. Zijn er in het recente verleden biedingen uitgebracht? Nee.
6b. Zijn er op dit moment of in de nabije toekomst biedingen te verwachten? Nee.
(…)
Voorwaarden voor de taxatie
(…)
- De taxatie is ongeldig wanneer de reden van de waardebepaling niet of niet geheel is uitgevoerd binnen 3 maanden na dagtekening van het taxatierapport.
- Aan de taxatie wordt geen waarde toegekend als achteraf blijkt dat de bovenstaande vragen - al dan niet opzettelijk - onjuist of onvolledig zijn beantwoord en de taxatie tot een andere waarde van het object zou hebben geleid bij juiste beantwoording. Voor de vaststelling van de voor de Belastingdienst tot uitgangspunt te nemen waarde zal dan, indien nodig, een hertaxatie plaatsvinden door een taxateur van de Belastingdienst."
9. Het perceel is op 9 december 2004 door de taxateurs van verweerder en eiser gezamenlijk getaxeerd. In het hiervan opgestelde taxatierapport dat is gedagtekend op respectievelijk 17 en 22 december 2004, is onder andere het volgende vermeld:
"4. Omschrijving
(…)
De bestemming van de percelen is agrarisch. Er is een startnotitie waarin de ontwikkelingsvisie wordt beschreven voor een ontsluitingsweg [naam] ten behoeve van de ontsluiting van [plaats] naar de N217/Rijksweg A29.
(…)
6. Waarde
Ondergetekenden kennen aan de onderhavige objecten, rekening houdend met aard, kwaliteit, ligging, gebruik, gebruiksmogelijkheden en bestemming, per opname datum een waarde toe als volgt:
Vrije waarde economisch verkeer agrarische bestemming (WEVAB) € 725.000 (zegge: (…)
Vrije waarde economisch verkeer (WEV) € 735.000 (zegge: (…)
Verpachte waarde, ( ... ) € 362.000 (zegge: (…)."
10. In december 2004 verkopen eiser en zijn echtgenote het perceel aan hun zoons [namen] (de kinderen). Het perceel is bij akte van levering van 11 april 2005, waarin een koopprijs van € 735.000 is opgenomen, geleverd. Bij akte van wijziging van 10 oktober 2005, is als koopprijs een bedrag van € 362.000 opgenomen onder voorbehoud van pacht.
11. Vervolgens wordt op 10 oktober 2005 het perceel door de kinderen verkocht aan Landbouwbedrijf [G] BV (de BV) voor een prijs van € 362.000, onder de verplichting voor de BV tot nabetaling aan de kinderen van de meerwaarde boven € 362.000 bij doorverkoop binnen een periode van twintig jaar. De aandelen van de BV worden op dat moment gehouden door eiser en zijn echtgenote.
12. Op 9 januari 2006 bericht een van de kinderen van eiser aan de gemachtigde dat in het onderhandelingstraject met de provincie Zuid-Holland inzake de onteigening prijzen door de provincie zijn genoemd van € 5 à € 6 per m2. In diezelfde brief wordt vermeld dat er halverwege 2005 een perceel grond op het tracé van de N217 is verkocht voor € 25 per m2.
13. Op 15 september 2006 wordt het perceel door de BV aan [B] verkocht voor een bedrag van € 6.307.440.
14. Eiser doet aangifte IB/PVV voor het jaar 2005 naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 12.420 [Hof: na giftenaftrek € 11.167] en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.624. Bij de aanslagregeling is verweerder als volgt afgeweken van de ingediende aangifte:
Aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning 12.420 [Hof: 11.167]
Meer winst overdracht perceel (1.813.340 -/- 362.000) x 60%)) 870.804
Lager bedrag aan ondernemingsaftrek 2.357
Minder giftenaftrek door hogere drempel 1.253
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning 885.581
15. De aanslag premie Zfw is opgelegd naar de maximum premiegrondslag van € 21.050.
16. Het belastbare inkomen uit werk en woning is bij beschikking van 23 september 2011 verlaagd tot een bedrag van € 882.785."
3 Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 16 september 2016, voor zover voor het geding na verwijzing van belang, het volgende overwogen:
“2 Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende drijft met zijn echtgenote in maatschapsverband een akkerbouwonderneming op in totaal 85 hectare grond.
Op 5 juli 2004 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om een minnelijke taxatie van een deel van zijn akkerbouwgrond ter grootte van 18.13.34 hectare (hierna: het perceel) in het kader van een overdracht aan zijn zoons. Het perceel is op 9 december 2004 door de taxateurs van de Inspecteur en belanghebbende gezamenlijk getaxeerd, waarbij de waarde van het perceel in verpachte staat bij vaststellingsovereenkomst (hierna: de vaststellingsovereenkomst) is bepaald op € 362.000.
In december 2004 hebben belanghebbende en zijn echtgenote het perceel aan hun zoons verkocht. Het perceel is geleverd op 11 april 2005. Bij akte van wijziging is de koopprijs uiteindelijk vastgesteld op € 362.000 onder voorbehoud van pacht.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in de periode 2004-2009 115 hectare akkerbouwgrond aangekocht.
Bij het opleggen van de aanslagen heeft de Inspecteur de verkoopprijs voor het perceel gecorrigeerd naar een bedrag van € 1.813.340, zijnde de waarde in het economische verkeer vrij van pacht die volgens de Inspecteur het perceel ten tijde van de verkoop had.
Voor het Hof was aan de orde de vraag of de Inspecteur is gebonden aan de waardebepaling in de vaststellingsovereenkomst, en indien die vraag ontkennend moet worden beantwoord, of de winst behaald met de overdracht van het perceel terecht is verhoogd met - na toepassing van de landbouwvrijstelling - € 653.004.
Het Hof heeft beide vragen ontkennend beantwoord. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat de winst behaald met de vervreemding van het perceel kan worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve.
3 Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
Het eerste middel komt op tegen ’s Hofs oordeel dat ook voor zover de boekwinst toerekenbaar is aan de hiervoor in 2.4 vermelde correctie van de verkoopprijs, deze mag worden toegevoegd aan een herinvesteringsreserve. Dit middel faalt op de gronden die zijn vermeld in onderdeel 2.6.3 van het heden in de zaak met nummer 15/04483 uitgesproken arrest van de Hoge Raad, waarvan een geanonimiseerd afschrift aan dit arrest is gehecht.
Het tweede middel bestrijdt ’s Hofs oordeel dat bij belanghebbende een voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestond. Daartoe wordt onder meer aangevoerd dat het Hof ten onrechte ervan is uitgegaan dat door de Inspecteur niet is weersproken dat belanghebbende en zijn echtgenote in het onderhavige boekjaar het voornemen hadden de verkoopopbrengst te gebruiken voor de aankoop van landbouwgronden. Voorts herhaalt het middel het door de Inspecteur tijdens de zitting voor het Hof gehouden betoog dat de door belanghebbende aangekochte gronden niet kunnen gelden als een herinvestering ter vervanging van de door belanghebbende verkochte grond, onder meer omdat belanghebbende bij de verkoop een pachtrecht heeft voorbehouden, waardoor bij de aankoop van niet-verpachte grond sprake is van een uitbreidingsinvestering. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
Ingeval de herinvestering niet plaatsvindt in het boekjaar van de vervreemding zelf, moet de reservering op de balans tot uitdrukking komen in de vorm van een reserve. Dit brengt mee dat het voor het mogen opvoeren van die reserve voldoende is dat het voornemen tot herinvestering op de balansdatum aanwezig was (vgl. HR 9 november 2012, nr. 11/05078, ECLI:NL:HR:2012:BX6705, BNB 2013/21). Mitsdien was voor het vormen van een herinvesteringsreserve voldoende dat belanghebbende op 31 december 2005 het voornemen had een bedrijfsmiddel aan te schaffen met, aangezien grond een bedrijfsmiddel is waarop niet pleegt te worden afgeschreven, eenzelfde economische functie als de vervreemde grond.
Het Hof heeft geoordeeld dat aan het vormen van een herinvesteringsreserve niet afdoet dat belanghebbende bij de verkoop van de grond het recht van pacht heeft voorbehouden. Indien het Hof hierbij ervan is uitgegaan dat onder alle omstandigheden de te verwerven landbouwgronden eenzelfde economische functie binnen de onderneming van belanghebbende zullen hebben als de onder voorbehoud van een pachtrecht verkochte grond, getuigt zijn oordeel van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het van de juiste rechtsopvatting is uitgegaan, behoefde zijn oordeel een nadere motivering, die ontbreekt. Het tweede middel slaagt mitsdien in zoverre en behoeft voor het overige geen behandeling.”