Parket bij de Hoge Raad, 17-02-2012, BR4486, 09/04280

Nr. 09/04280

Nr. Rechtbank: AWB 06/3843

Nr. Gerechtshof: 08/00368

Derde Kamer A

Omzetbelasting 1 januari 2001 tot en met 31 januari 2004

MR. M.E. VAN HILTEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 30 juni 2011 inzake:

Gemeente Gemert-Brakel

tegen

Staatssecretaris van Financiën

2.8 Bij akte van 29 augustus 2003 (hierna ook: leveringsakte) heeft belanghebbende het nieuwe schoolgebouw met ondergrond in volle eigendom(7) aan de Stichting geleverd. De koopsom bedroeg € 2.355.176,70 vermeerderd met € 447.483,57 aan omzetbelasting. In de akte van levering zijn onder meer de volgende bepalingen opgenomen:

"Voorkeursrecht tot terugkoop

Artikel 8

a. Indien Koper [Stichting, MvH] te eniger tijd zou willen overgaan tot gehele of gedeeltelijke verkoop - daaronder begrepen verlening van een beperkt gebruiksrecht daarop - van het Verkochte [het nieuwe schoolgebouw met ondergrond, MvH], is hij verplicht het Verkochte eerst aan Verkoper [belanghebbende, MvH] aan te bieden tegen een bij deze overeenkomst bepaalde koopprijs van tweemiljoen achthonderdtweeduizend zeshonderdzestig euro en zevenentwintig eurocent (€ 2.802.660,27), onder opgave van de overige voorwaarden waarop hij wenst te vervreemden.

(...)

c. Indien Verkoper geen gebruik maakt van zijn terugkooprecht, is Koper gerechtigd het aangebodene aan derden te verkopen onder gelijke voorwaarden, danwel niet minder bezwarende voorwaarden. In dat geval komt het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de optieprijs van Verkoper geheel aan de Verkoper toe.

(...)

Koopoptie

Artikel 9

a. Met betrekking tot het Verkochte verleent Koper, zolang Koper eigenaar is van het Verkochte, aan Verkoper een koopoptie door laatstgenoemde onbeperkt uit te oefenen.

(...)

d. De koop casu quo de levering, krachtens dit kooprecht zal geschieden voor een gelijke prijs als is omschreven in artikel 8 sub a. en onder gelijke voorwaarden en bepalingen als in onderhavige levering is neergelegd, behoudens voormeld voorkeursrecht van koop en koopoptierecht.

(...)

Artikel 10

Indien Koper tot verkoop overgaat zonder Verkoper gelegenheid te hebben gegeven van zijn terugkooprecht als bedoeld in artikel 8 gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 8 niet verleent (...) of overgaat tot verkoop zonder Verkoper de gelegenheid te hebben gegeven op de in artikel 9 aangegeven wijze van zijn koopoptie gebruik te maken of zijn medewerking tot de overdracht als bedoeld in artikel 9 niet verleent, zal hij ten behoeve van Verkoper verbeuren een direct opeisbare boete van negenmiljoen vijfentwintigduizend (...) euro (€ 9.025.000,00) onverminderd het recht van Verkoper om vergoeding te eisen van de eventueel door hem, Verkoper, geleden meerdere schade.

Ontbindende voorwaarden uit onderliggende overeenkomsten

Artikel 11

De onderhavige overeenkomst van verkoop en koop casu quo de levering zal, mits met inachtneming van het navolgende, ontbonden kunnen worden in elk van de navolgende gevallen:

1. als Verkoper het volledige recht op aftrek van de aan hem terzake van de na te noemen stichtingskosten van het voormelde schoolgebouw in rekening gebrachte omzetbelasting wordt ontzegd;

(...)"

3.6 Evenals de Rechtbank was het Hof van oordeel dat belanghebbende de nieuwbouw niet in de zin van vorenbedoelde bepaling aan de Stichting heeft geleverd. Het Hof overwoog daartoe:

"4.1. In artikel 3, lid 1, onderdeel a van de Wet is bepaald dat als levering moet worden aangemerkt de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst. In arrest HVJ EG 8 februari 1990, Safe Rekencenter B.V., C-320/88, BNB 1990/271 en Hoge Raad 4 juli 1990, nr. 24.942, BNB 1990/272 is vastgesteld dat als "levering van een goed" in de zin van art. 5, eerste lid, van de Zesde richtlijn moet worden beschouwd de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. In de onderhavige zaak dient derhalve niet zozeer te worden vastgesteld of de Stichting feitelijk over de nieuwbouw kon beschikken, doch of aan haar de macht om als eigenaar over de zaak te beschikken werd overgedragen.

(...)

4.4. (...) Belanghebbende miskent dat de tussen haar en de Stichting gesloten overeenkomst mede gezien moet worden in de context van de WVO. De hiervoor weergegeven artikelen van de WVO beperken de macht van de Stichting om als eigenaar over de nieuwbouw te beschikken in essentiële mate. In artikel 76q WVO is bepaald dat vervreemding van de onroerende zaak zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig is. Door middel van de artikelen 76r en 76s WVO kan het daadwerkelijke gebruik van het schoolgebouw of het terrein worden beperkt tot een bepaalde tijd of bepaalde dagdelen dat de Stichting deze nodig heeft voor haar aldaar gevestigde school. Voor verhuur aan een andere dan een gemeentelijke school is toestemming vereist van burgemeester en wethouders. Aan de eventuele verhuur kunnen door burgemeester en wethouders beperkende voorwaarden worden verbonden. Het ligt op grond van artikel 76u WVO voorts, in de macht van burgemeester en wethouders te bewerkstelligen dat bij einde van het gebruik van het gebouw en het terrein voor de school, indien dit in onderling overleg niet kan worden overeengekomen, het gebruik van (een deel van) de school en/of het terrein blijvend aan het bevoegd gezag kan worden onttrokken en de eigendom overgaat op de gemeente. De stelling van belanghebbende, zoals verwoord ter zitting, als zouden de bepalingen van de WVO niet gelden omdat in de akte van levering hiervan geen gewag wordt gemaakt, dan wel, dat belanghebbende door het sluiten van de overeenkomst bij voorbaat zou hebben afgezien van haar rechten op grond van de WVO, snijdt naar het oordeel van het Hof geen hout. Deze stelling dient te worden verworpen.

4.5. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat overdracht door belanghebbende van de nieuwbouw aan de Stichting niet als een levering in de zin van de Wet kan worden aangemerkt, doch dient te worden gekwalificeerd als het terbeschikkingstellen van de nieuwbouw aan de Stichting tegen betaling van een vergoeding in de zin van artikel 11, eerste lid, onderdeel b, van de Wet. Partijen zijn het er in dat geval over eens dat belanghebbende niet heeft gehandeld als ondernemer, belanghebbende geen recht heeft op aftrek van aan haar in rekening gebrachte voorbelasting en de door de Rechtbank berekende naheffingsaanslag van € 116.505 juist is. Nu partijen daarbij geen blijk geven uit te gaan van een onjuiste rechtsopvatting, zal het Hof hen daarin volgen. (...)."

3.8 Wat betreft de boete overwoog het Hof dat het de Inspecteur vrij staat om in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen, daartoe overwegende:

"4.8. De Rechtbank heeft geoordeeld dat partijen ter zitting zijn overeengekomen dat de boete moet vervallen indien geen sprake is geweest van een levering in de zin van de Wet. De Inspecteur herhaalt in zijn incidenteel hoger beroep evenwel zijn standpunt dat het aan opzet dan wel grove schuld van belanghebbende is te wijten dat omzetbelasting ter zake van de overdracht van de nieuwbouw aan de Stichting niet tijdig is aangegeven en betaald. Uit het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank blijkt niet dat partijen op dit punt een overeenkomst hebben gesloten. Het proces-verbaal vermeldt slechts de (eenzijdige) uitlating van de Inspecteur: "De boete vervalt als belanghebbende niet heeft geleverd en derhalve geen ondernemer is". Het staat de Inspecteur daarom vrij, om in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen."

3.9 Met betrekking tot de aan belanghebbende verweten grove schuld overwoog het Hof als volgt:

"4.9. De voormelde overdracht had plaats op 29 augustus 2003 en de daaruit voortvloeiende af te dragen omzetbelasting had bij de aangifte over het derde kwartaal van 2003 dienen te worden aangegeven en afgedragen. De facto is dit gebeurd bij de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2003. Belanghebbende erkent dat de af te dragen omzetbelasting te laat is aangegeven en afgedragen. Dit is evenwel, aldus belanghebbende, niet te wijten aan opzet of grove schuld van haar, doch werd - kort gezegd - veroorzaakt door een toentertijd ter zake onvoldoende deskundige ambtenaar, belast met het doen van de aangiftes omzetbelasting. Deze ambtenaar heeft niet onderkend dat de op de factuur van de notaris vermelde omzetbelasting diende te worden begrepen in de aangifte van het derde kwartaal van 2003.

4.10. Met betrekking tot de nieuwbouw had belanghebbende een apart BTW nummer aangevraagd; het betrof een omvangrijk bouwproject met grote financiële belangen waarover de gemeenteraad periodiek geïnformeerd wenste te worden. In overleg met haar adviseur heeft belanghebbende een BTW constructie opgezet welke ertoe moest leiden dat de op bouwkosten van de nieuwbouw drukkende BTW geheel kon worden teruggehaald. Zonder enig oordeel te willen uitspreken over de vraag of belanghebbende hiermee aan fiscale grensverkenning deed, is het Hof van oordeel dat belanghebbende bij de voldoening van haar fiscale (aangifte)verplichtingen in dezen ten minste de plicht had om te zorgen dat zij hiervoor ter zake deskundige ambtenaren inzette. De aangiftes resulterend in een teruggave van de haar in rekening gebrachte btw zijn wel steeds tijdig ingediend. Het had op de weg van belanghebbende gelegen om ook die aangifte waarop een betaling diende te volgen, tijdig in te dienen. Dit klemt te meer nu het hier het sluitstuk betrof van voornoemde BTW constructie. Door het in dezen niet inzetten van ter zake voldoende deskundige ambtenaren heeft belanghebbende niet de nodige zorg betracht die van haar mocht worden verwacht. Zij heeft hiermee dermate lichtvaardig gehandeld dat haar grove schuld kan worden verweten."

Artikel 76b. Voorziening in huisvesting door de gemeente (tekst 1 januari 1998 t/m 7 maart 2006)

1. De gemeenteraad draagt ten behoeve van de gemeentelijke en van de andere dan gemeentelijke scholen zorg voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente overeenkomstig het bepaalde in dit hoofdstuk. Hij behandelt daarbij de gemeentelijke en de andere dan gemeentelijke scholen op gelijke voet.

2. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder een andere dan een gemeentelijke school mede begrepen een op het grondgebied van de gemeente gelegen nevenvestiging van een school waarvan de hoofdvestiging op het grondgebied van een andere gemeente is gelegen.

Artikel 76n. Bouwheerschap (tekst vanaf 1 augustus 1998)

1. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school geeft opdracht de voorziening in de huisvesting waartoe op grond van de artikelen 76f en 76i kan worden overgegaan, tot stand te brengen met daartoe door de gemeente beschikbaar te stellen gelden, tenzij het met burgemeester en wethouders overeenkomt dat de gemeente deze voorziening tot stand brengt.

2. Indien de gemeente de voorziening in de huisvesting van een andere dan een gemeentelijke school tot stand heeft gebracht, worden gebouw en terrein aan het bevoegd gezag in eigendom overgedragen, tenzij burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag anders overeenkomen.

3. Indien de voorziening in de huisvesting, bedoeld in het tweede lid, niet voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht, geven burgemeester en wethouders deze aan het bevoegd gezag in gebruik.

Artikel 76q. Onderhoudsplicht; verbod tot vervreemding en bezwaring (tekst vanaf 11 mei 2001)

1. (...).

2. Vervreemding door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school anders dan op grond van de artikelen 42c en 50, van gebouwen, terreinen en roerende zaken waarvoor bekostiging wordt genoten, of bezwaren met een zakelijk recht door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school van zodanige gebouwen en terreinen is zonder toestemming van burgemeester en wethouders nietig.

3. (...).

Artikel 76r. Vorderingsrecht (tekst vanaf 1 augustus 1998)

1. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een gedeelte van een gebouw of terrein dat tijdelijk of gedurende een gedeelte van de dag niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Het voorgenomen gebruik dient zich te verdragen met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school. Tevens zijn burgemeester en wethouders bevoegd ten behoeve van het onderwijs in lichamelijke opvoeding of expressie-activiteiten een gebouw of terrein dan wel een gedeelte daarvan dat tijdelijk gedurende gedeelten van de dag of in het geheel niet nodig zal zijn voor de daar gevestigde school, gedurende die tijd als huisvesting voor een andere school, voor ander uit de openbare kas bekostigd onderwijs, niet zijnde voortgezet onderwijs, of voor educatie als bedoeld in de Wet educatie en beroepsonderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden te bestemmen. Burgemeester en wethouders zijn bevoegd een sportterrein, buiten de tijden dat het terrein voor het voortgezet onderwijs wordt gebruikt, gedurende die tijd te bestemmen voor culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden, op zodanige wijze dat het zich verdraagt met het onderwijs dat op het terrein wordt gegeven.

2. Indien het gebouw of terrein in gebruik is voor een andere dan een gemeentelijke school, plegen burgemeester en wethouders vooraf overleg met het bevoegd gezag en, voor zover van toepassing, ook met het bevoegd gezag van de andere school of nevenvestiging waarvoor de huisvesting is bestemd.

Artikel 76s. Verhuur en medegebruik gebouw of terrein (tekst vanaf 1 augustus 2003)

1. Voor zover artikel 76r geen toepassing vindt, kan het bevoegd gezag een gedeelte van een gebouw of terrein in gebruik geven ten behoeve van uit de openbare kas bekostigd onderwijs dan wel voor andere culturele, maatschappelijke of recreatieve doeleinden. Voor zover niet nodig voor uit de openbare kas bekostigd onderwijs, kan het bevoegd gezag een gedeelte van het gebouw of terrein verhuren aan een derde, voor zover het gehuurde niet bestemd zal zijn als woon- of bedrijfsruimte in de zin van de vijfde en zesde afdeling van titel 4 van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek. Indien het een andere dan een gemeentelijke school betreft, is voor verhuur toestemming van burgemeester en wethouders vereist.

2. De ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid eindigt:

a. indien burgemeester en wethouders gebruik maken van hun bevoegdheid op grond van artikel 76r zonder dat enige schadeplicht ontstaat, of

b. indien het in gebruik gegeven dan wel verhuurde deel nodig is voor gebruik door de eigen school.

3. Ingebruikgeving of verhuur ingevolge het eerste lid geschiedt niet indien het voorgenomen gebruik zich niet verdraagt met het onderwijs aan de in het gebouw gevestigde school.

4. Op de ingebruikgeving en verhuur ingevolge het eerste lid is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.

5. Het zonder toestemming van burgemeester en wethouders verhuren van een gebouw of terrein door het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school alsmede elk met dit artikel strijdig beding opgenomen in een huurovereenkomst met betrekking tot schoolgebouwen, is nietig.

Artikel 76u. Einde gebruik gebouw of terrein door andere dan een gemeentelijke school (tekst 1 augustus 2003 t/m 31 december 2004)

1. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het gebouw en terrein kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken.

2. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het eerste lid desgevraagd besluiten dat het bevoegd gezag blijvend heeft opgehouden dan wel blijvend zal ophouden het gebouw of terrein of een voor eigendomsoverdracht vatbaar gedeelte daarvan, voor de school te gebruiken. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school.

3. Het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat voornemens is gebouwen of terreinen, of een gedeelte daarvan, blijvend niet meer voor de school te gebruiken, doet hiervan onverwijld mededeling aan burgemeester en wethouders.

4. Zodra de in het eerste lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het tweede lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een besluit als bedoeld in het tweede lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, wordt de akte, het onherroepelijk geworden besluit onderscheidenlijk de uitspraak, tenzij deze een gebouw betreft als bedoeld in artikel 28 van de Overgangswet W.V.O. en waarvoor door het bevoegd gezag van rijkswege slechts een rentevergoeding is ontvangen, ingeschreven in de openbare registers, bedoeld in afdeling 2 van titel 1 van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek. Door de inschrijving verkrijgt de gemeente de eigendom.

5. Burgemeester en wethouders en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school dat eigenaar is van het schoolgebouw, kunnen in een gezamenlijke akte verklaren dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.

6. Gedeputeerde staten kunnen in geval van een geschil omtrent de toepassing van het vijfde lid desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. De aanvraag om het besluit wordt gedaan door burgemeester en wethouders of door het bevoegd gezag van de school. Alvorens op de aanvraag te besluiten, horen gedeputeerde staten de wederpartij.

7. Zodra de in het vijfde lid bedoelde akte door beide partijen is getekend, of het in het zesde lid bedoelde besluit van gedeputeerde staten onherroepelijk is geworden dan wel in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter, inhoudende een beslissing als bedoeld in het zesde lid eerste volzin, in de plaats treedt van het vernietigde besluit, kan het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school het desbetreffende gedeelte van het gebouw met toestemming van burgemeester en wethouders verhuren.

8. De toestemming, bedoeld in het zevende lid, wordt verleend voor een tijdvak van ten hoogste 3 jaren. Op verzoek van het bevoegd gezag kan dit tijdvak telkens worden verlengd met een termijn van ten hoogste 3 jaren.

9. Op de verhuur, bedoeld in het zevende lid, is artikel 230a van Boek 7 van het Burgerlijk Wetboek niet van toepassing.

Artikel 76v Jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten van andere dan gemeentelijke scholen (tekst 11 mei 2001 t/m 31 december 2004)

In afwijking van het bepaalde in dit hoofdstuk kan de gemeenteraad met het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school, onder door de gemeenteraad te stellen voorwaarden, overeenkomen dat de gemeenteraad aan het bevoegd gezag ten behoeve van de door het bevoegd gezag op het grondgebied van die gemeente in stand gehouden school een jaarlijks bedrag voor huisvestingskosten betaalt.

6.1.6 Gelet op de tekst van artikel 7, lid 3, van de Wet dat:

"bij ministeriële regeling kan worden bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die anders dan als ondernemer, prestaties verrichten (...) met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt"

moet worden aangenomen dat pas aan het bepaalde in artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking wordt toekomen nadat is vastgesteld dat een handeling in beginsel 'als overheid' wordt verricht.

6.1.9 Het vorenbedoelde juridische regime zou kunnen worden gevonden in het bepaalde in de artikelen 76b en 76n van de WVO, waarin - ik verwijs naar de tekst van de bepalingen, opgenomen in punt 5.2 van deze conclusie - is neergelegd dat de gemeenteraad zorg draagt voor de voorzieningen in de huisvesting op het grondgebied van de gemeente ten behoeve van gemeentelijke en niet-gemeentelijke scholen. Voor de Rechtbanken Arnhem en Breda - overigens in tijdvakken nadat artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking was vervallen(25)- waren deze bepalingen uit de WVO redengevend om (de bouw en) de overdracht van schoolgebouwen door een gemeente aan te merken als overheidshandelen. Ik verwijs naar de uitspraak van Rechtbank Arnhem van 8 maart 2011, AWB 09/05002 en 09/05003, LJN BP7272 (inzake een VMBO-school en een basisschool) en die van Rechtbank Breda van 21 juli 2010, 09/4207, LJN BN2812 (inzake een school voor voortgezet onderwijs). Ik citeer uit de eerstvermelde - meest recente - rechtbankuitspraak:

"Voor de beoordeling van de vraag of eiseres [MvH: een gemeente] (...) is opgetreden als overheid is van belang dat (...) gemeenten de wettelijke zorgplicht hebben voor de huisvesting van het basisonderwijs en het voortgezet onderwijs. (...) Uitgangspunt van de regeling in de (...) WVO is dat de gemeente de benodigde gelden ter beschikking stelt aan de scholen. Aldus handelend treedt de gemeente naar het oordeel van de rechtbank op in het kader van een specifiek voor haar geldend juridisch regime en derhalve niet als ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet OB.

Het is echter ook mogelijk dat de gemeente en de desbetreffende school overeenkomen dat de gemeente zelf de voorziening tot stand brengt (...). De wettelijk geregelde zorgplicht (...) brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat de gemeente ook in dat geval handelt in het specifiek voor haar geldend juridisch regime. (...) Eiseres is niet opgetreden onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere marktdeelnemers; zij heeft immers een veel lagere koopsom gerekend dan het bedrag van de bouwkosten. Dit betekent dat de door het HvJ geformuleerde uitzondering op dit punt niet van toepassing is. Gesteld noch gebleken is dat met betrekking tot de in geding zijnde handelingen het aanmerken van de gemeente als overheid zou leiden tot concurrentievervalsing van enige betekenis."

6.1.10 Hiertegenover staat het arrest van de Hoge Raad van 18 oktober 2002, nr. 36663, LJN AD9787, BNB 2003/43 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad dat het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak een handeling is die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het leveren van een roerende of een onroerende zaak naar het oordeel van de Hoge Raad een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten:

"4.2.2. Vooropgesteld moet worden dat een publiekrechtelijk lichaam als overheid en dus niet als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn optreedt voor werkzaamheden die hij verricht in het kader van het specifiek voor hem geldende juridische regime, met uitsluiting van werkzaamheden die hij onder dezelfde juridische voorwaarden als particuliere economische subjecten verricht (Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen 17 oktober 1989 (Carpaneto Piacentino en Piacenza), gevoegde zaken nrs. C 231/87 en 129/88, Jur. 1989, blz. 3233). Het op grond van een overeenkomst tegen een vergoeding leveren van een roerende of een onroerende zaak is een handeling die naar haar aard niet in het kader van een specifiek voor publiekrechtelijke lichamen geldend juridisch regime plaatsvindt. Bovendien is het een handeling die wordt verricht onder dezelfde juridische voorwaarden als die waaronder particuliere economische subjecten deze verrichten. Het middel gaat er dus in beginsel terecht van uit dat belanghebbende de RWZI niet heeft geleverd in de hoedanigheid van overheid in de zin van de Zesde richtlijn.

4.2.3. Hoewel het de vraag is of het vorenstaande met betrekking tot zaken of gedeelten van zaken die een publiekrechtelijk lichaam uitsluitend voor overheidshandelingen heeft gebruikt in het licht van de Zesde richtlijn juist is en meebrengt dat belanghebbende de RWZI heeft geleverd als belastingplichtige in de zin van de Zesde richtlijn - mede in aanmerking genomen de hierna in 4.4.4. te noemen arresten van het Hof van Justitie - kan deze vraag buiten beschouwing blijven op grond van het hiervóór in 4.2.1. aangehaalde artikel 3, aanhef en letter a, van de Uitvoeringsbeschikking."

6.2.2 Ten aanzien van de uitlegging van dit begrip heeft het HvJ in zijn arrest van 8 februari 1990, C-320/88, SAFE, BNB 1990/271 m.nt. Reugebrink, voor recht verklaard:

"1. Artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn inzake de omzetbelasting moet aldus worden uitgelegd, dat als "levering van een goed" wordt beschouwd de overdracht van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

2. Het staat aan de nationale rechter, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden te bepalen, of er sprake is van overdracht van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn."

6.2.3 In zijn eindarrest in de zaak SAFE, het arrest van 4 juli 1990, nr. 24942, LJN ZC4330, BNB 1990/272 m.nt. Reugebrink, heeft de Hoge Raad het arrest SAFE van het HvJ als volgt ingebed in het nationale omzetbelastingrecht:

"2.1. Naar uit de beantwoording door het Hof van Justitie van de eerste vraag volgt, heeft de omschrijving van het begrip "levering van een goed" in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn mede het oog op andere vormen van overdracht of overgang van een onroerend goed dan de overdracht van de juridische eigendom ervan.

2.2. Gelet op de overeenstemming in betekenis van het begrip "levering" als gebezigd enerzijds in de Wet en anderzijds in de Zesde richtlijn (...), en in aanmerking genomen dat het bepaalde in de aanhef en letter a van artikel 3, lid 1, van de Wet uitsluitend ziet op de overdracht van de juridische eigendom (...), moet uit het hiervoor onder 2.1 overwogene worden afgeleid dat in het bepaalde in de aanhef en letter e van deze wetsbepaling besloten ligt dat die andere vormen voor de toepassing van de Wet als een levering zijn aan te merken."

6.2.4 Voortbordurend op het arrest SAFE overwoog de Hoge Raad omtrent de invulling van de macht om als eigenaar te beschikken in zijn arresten van 23 november 2007(27) en van 30 november 2007 (de cursivering is van mijn hand)(28):

"3.3.3. (...) verdient opmerking dat in geval de juridische eigendom niet is overgedragen, voor het aanwezig kunnen achten van een levering als bedoeld in artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet niet voldoende is dat het (volledige) economische belang bij de zaak is overgedragen. Er dient immers macht om als eigenaar over de zaak te kunnen beschikken te zijn overgedragen, hetgeen het geval kan zijn wanneer de juridische eigenaar tevens een onherroepelijke volmacht heeft gegeven tot het vervreemden of bezwaren van de zaak, of wanneer de juridische eigenaar zich jegens de economische eigenaar ertoe heeft verplicht op verzoek mee te werken aan overdracht van de zaak aan een derde."(29)

6.2.6 Zie ik het goed, dan huldigt Hummel dit standpunt. In haar commentaar bij de in de onderhavige procedure bestreden hofuitspraak in NTFR 2010/48, geeft zij aan van mening te zijn dat vóór 1 januari 2007 een juridische eigendomsoverdracht een levering in de zin van de Wet is. Zij betoogt:

"Ik vind dit een opmerkelijk oordeel. Opmerkelijk omdat het volgens het Hof kennelijk mogelijk is dat een juridische eigendomsoverdracht niet kwalificeert als een levering in de zin van de Wet OB 1968. Ik deel die visie niet, in elk geval niet voor leveringen vóór 1 januari 2007 toen in art. 3 Wet OB 1968 nog een duidelijk onderscheid werd gemaakt tussen de juridische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel a, Wet OB 1968) en de economische levering (zie art. 3, lid 1, onderdeel e, Wet OB 1968). Een dergelijk onderscheid, dat de Zesde Richtlijn niet kent, wordt thans niet meer gemaakt. In dat opzicht bestond er vóór 1 januari 2007 dus een verschil tussen de Wet OB 1968 en (art. 5, lid 1, van) de Zesde Richtlijn. Op grond van de wettekst meen ik dat een juridische levering vóór 1 januari 2007 in elk geval kwalificeert als een levering."

6.2.8 Naar ik meen mag ook uit de hiervóór aangehaalde overwegingen uit de rechtspraak van de Hoge Raad niet worden afgeleid dat de Hoge Raad van oordeel is dat de juridische levering van een (onroerend) goed zonder meer een levering in de zin van (het oude) artikel 3, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet oplevert. Bedacht moet immers worden dat in die aan de Hoge Raad voorgelegde zaken vaststond dat de juridische eigendom juist niet was overgedragen. Minder voor misverstand vatbaar is wat dat betreft de formulering die de Hoge Raad hanteert in zijn arrest van 24 november 1999, nr. 34585, LJN AA3390, BNB 2000/35 m.nt. Van Zadelhoff. Daarin overwoog de Hoge Raad (de cursivering is van mijn hand):

"3.3.2. Het Hof is er terecht van uitgegaan dat een zaak alleen dan wordt geleverd in de zin van artikel 3, lid 1, van de Wet, indien de macht om als eigenaar daarover te beschikken wordt overgedragen of overgaat, als bedoeld in artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn, en dat het aan de nationale rechter staat om, van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden, te bepalen of er sprake is van een dergelijke overdracht of overgang. Naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dient daarbij te worden uitgegaan van de rechtsbetrekking tussen de betrokken partijen, die direct verband houdt met de desbetreffende zaak. Het Hof heeft zijn oordeel dat belanghebbende niet de macht om als een eigenaar over de RWZI te beschikken aan de stichting heeft overgedragen echter niet gebaseerd op hetgeen de betrokken partijen zijn overeengekomen met betrekking tot de RWZI, maar - in hoofdzaak - op het bepaalde in de statuten van de stichting en mede op de omstandigheden dat het ontgaan van omzetbelasting de enige reden is geweest voor het verrichten van de hiervóór in 3.1.3 tot en met 3.1.6 genoemde rechtshandelingen, dat de vijf, door belanghebbende benoemde, bestuursleden van de stichting in loondienst zijn bij belanghebbende en dat het voor de RWZI werkzame personeel vóór en na 30 december 1994 in loondienst is geweest bij belanghebbende. Het middel is in zoverre derhalve gegrond en behoeft voor het overige geen behandeling. (...)"

6.3.6 De WVO bevat geen bepalingen op grond waarvan de werking van de regeling inzake de voorziening in de huisvesting als neergelegd in (voor zover in casu relevant) de artikelen 76b, 76n, 76q, 76r, 76s, en 76u van de WVO, opzij kan worden gezet. Hierop bestaat één uitzondering. Dat is de mogelijkheid van zogenoemde 'doordecentralisatie', neergelegd in artikel 76v van de WVO. In de memorie van toelichting bij de totstandkoming van laatstvermelde bepaling vind ik steun voor mijn opvatting dat van de bepalingen uit hoofdstuk I van titel III, afdeling IA, van de WVO (waartoe vorenvermelde 'huisvestingsartikelen' behoren) niet vrijelijk kan worden afgeweken. In die memorie van toelichting(34) wordt opgemerkt:

"Deze constructie wijkt duidelijk af van de in de aan deze bepaling voorafgaande bepalingen neergelegde systematiek, vandaar dat een aparte bepaling is vereist, die de basis voor de afwijking verschaft."

6.3.9.1 Als weergegeven in onderdeel 5 van deze conclusie bepaalt artikel 76v van de WVO dat in afwijking van de bepalingen van het hoofdstuk 'voorziening in de huisvesting' van de WVO, de gemeenteraad met het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school kan overeenkomen dat de gemeenteraad aan dat bevoegd gezag een jaarlijks bedrag aan huisvestingskosten betaalt. De memorie van toelichting bij de invoering van deze bepaling vermeldt het volgende (de cursivering is van mijn hand):(35)

"Voor zowel de WBO,(36) de ISOVSO(37) als de WVO wordt een bepaling voorgesteld die aan een gemeente en een bijzondere school gezamenlijk de mogelijkheid biedt tot "doordecentraliseren", dat wil zeggen dat de school zelf verantwoordelijk wordt voor zaken rond de huisvesting, waarvoor de gemeente dan alleen nog financiële middelen verschaft.

(...)

Een gemeente die met een school een dergelijke constructie overeenkomt, dient daartoe op grond van dit artikel zelf voorwaarden te stellen. Bij die voorwaarden kan de gemeente ook afwijken van de bepalingen die in de aan de doordecentralisatiebepaling voorafgaande artikelen zijn opgenomen. Te denken valt aan een voorwaarde waarin wordt opgenomen dat indien een school kiest voor deze constructie, deze school geen aanvraag meer kan indienen voor incidentele investeringen, de desbetreffende wetsartikelen zijn dan op deze school niet meer van toepassing. Voorts kan worden bepaald dat het bevoegd gezag van de school een blijvende keus doet en daar niet meer van kan terugkomen.

Tevens kan worden bepaald dat de gemeente aan de school de verplichting oplegt een eenmalige vergoeding te betalen voor de gebouwen en terreinen, waarna de gemeente vervolgens jaarlijks een bedrag voor huisvestingskosten aan de school verschaft. Als gevolg daarvan kan het schoolbestuur het volledige beschikkingsrecht over de gebouwen en de terreinen verkrijgen, terwijl de gemeente het economisch claimrecht(38) ter zake verliest. Dat houdt tevens in dat een gebouw dat niet meer als school wordt gebruikt, niet zoals in de wettelijke constructie aan de gemeente valt, maar in plaats daarvan aan het desbetreffende schoolbestuur.

(...)

Deze bepaling biedt aan een gemeente en een rechtspersoon die een school in stand houdt (dat kan gaan om een bijzondere school, maar ook een school die in stand gehouden wordt door een orgaan dat daartoe op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen is opgericht) de mogelijkheid tot doordecentralisatie. Het betreft hier geen recht waarop de school een beroep kan doen noch een plicht van de gemeente. Het gaat om een door gemeente en school overeen te komen afspraak waarbij kan worden afgeweken van de overige wettelijke bepalingen inzake huisvesting. In hoeverre daadwerkelijk wordt afgeweken, hangt af van de voorwaarden die de gemeente op grond van de onderhavige bepaling kan stellen en van de onderlinge afspraak tussen gemeente en school. Indien een bevoegd gezag van een bijzondere school het niet eens is met de voorwaarden die de gemeente stelt, kan het bevoegd gezag afzien van doordecentralisatie. Het gaat immers op basis van vrijwilligheid. (...)"

6.3.9.2 Over de doordecentralisatie van artikel 76v van de WVO merkt G.J.J. Goetheer op:(39)

"De WVO voorziet in de mogelijkheid dat de gemeente en een bijzondere school gezamenlijk besluiten tot doordecentraliseren. Dat wil zeggen dat de school zelf verantwoordelijk wordt voor zaken rond de huisvesting, waarvoor de gemeente dan alleen nog financiële middelen verschaft. De financiële verantwoordelijkheid blijft dus wel bij de gemeente; dat betekent dat, indien een schoolbestuur door mismanagement failliet gaat, de gemeente met de gevolgen wordt opgezadeld.

6.3.9.3 Aan het eindrapport van C.E. Wissink en S.W. van der Ploeg inzake een onderzoek naar de huisvesting van het voortgezet onderwijs ontleen ik (de cursivering is van de auteurs):(40)

"2.2 Vrijwillige doordecentralisatie betekent niets meer en niets minder dan de overheveling van taken en middelen (voor huisvesting) van de gemeenten naar scholen in het voortgezet onderwijs. De mogelijkheid voor vrijwillige doordecentralisatie is vastgelegd in artikel 76v van de Wet op het voortgezet onderwijs:

(...)

Vrijwillige doordecentralisatie kan alleen plaatsvinden als schoolbestuur en gemeente dit samen overeenkomen. Over de inhoud en omvang van de over te dragen taken en de omvang van de over te dragen middelen, alsmede de vorm van de overeenkomst geeft de wet geen duidelijkheid.

(...)

2.2.2 Doordat er in de wet niets is vastgelegd over de inhoud en omvang van de over te dragen taken alsmede de vorm van de overeenkomst kent de overeenkomst tot vrijwillige doordecentralisatie vele verschijningsvormen. Voor het voortgezet onderwijs (...) is het belangrijkste onderscheid wel of geen overdracht van economisch claimrecht:

*Alle huisvestingszaken zijn doorgedecentraliseerd. De gemeente draagt de volledige zorgplicht over aan het schoolbestuur en het schoolbestuur kan geen aanvragen meer doen op grond van de verordening. In deze situatie heeft het schoolbestuur veel autonomie, maar draagt ook veel risico's. Bij deze vorm van vrijwillige doordecentralisatie kunnen twee subvormen worden onderscheiden:

-Algehele vrijwillige doordecentralisatie zonder overdracht van het economisch claimrecht. Dat wil zeggen dat, indien het gebouw niet meer hoeft te worden gebruikt door de daar gevestigde school, de gemeente het eigendom verkrijgt. De gedachte hierachter is dat het schoolgebouw is gerealiseerd met de inzet van publieke middelen. Voor schoolbesturen betekent dit dat ze het gebouw niet mogen verkopen zonder toestemming van het college van B en W en evenmin dat er zonder toestemming zakelijke rechten op het gebouw mogen worden gevestigd (bijvoorbeeld een hypotheek).

-Algehele vrijwillige doordecentralisatie met overdracht van het economisch claimrecht. In dat geval krijgt het schoolbestuur, naast het juridisch eigendom, ook het economisch eigendom van het gebouw.

Behalve afspraken over welke huisvestingstaken worden doorgedecentraliseerd vanuit de gemeente naar het schoolbestuur, kan in de overeenkomst ook worden opgenomen dat de gemeente afziet van bepaalde wettelijke bevoegdheden. Hierbij gaat het naast het al eerdergenoemde economisch claimrecht vooral om het vorderingsrecht. Een overeenkomst voor vrijwillige doordecentralisatie kan zowel voor bepaalde tijd als voor onbepaalde tijd worden afgesloten."

6.3.9.4 R. van der Aa, B. van Hulst en V. Thio schrijven:(41)

"Sinds 1997 is het mogelijk om (een deel van) de taken en bevoegdheden van de gemeente vrijwillig door te decentraliseren naar schoolbesturen. Het hoeft hier overigens niet om alle huisvestingstaken te gaan, de doordecentralisatie kan variëren van alleen de overdracht van onderhoudstaken tot volledige overdracht. (...)

Doordecentralisatie is (...) geen recht voor schoolbesturen. De wet biedt geen aanknopingspunten om de gemeente te dwingen tot doordecentralisatie.

(...)

Doordecentralisatie kent verschillende vormen. In de eerste plaats kan doordecentralisatie verschillen in de mate waarin doordecentralisatie plaatsvindt. Globaal zijn er wat dit betreft vier varianten te onderscheiden:

* Doordecentralisatie van de onderhoudstaken. (...)

* Doordecentralisatie van alle huisvestingsvoorzieningen, met uitzondering van uitbreiding en (vervangende) nieuwbouw. Het gaat hierbij om instandhouding van bestaande gebouwen (zoals renovaties, aanpassingen, herstel).

* Doordecentralisatie van alle huisvestingszaken inclusief uitbreiding en (vervangende) nieuwbouw. Deze vorm kent twee subvarianten:

o doordecentralisatie met overdracht van het economisch claimrecht;

o doordecentralisatie zonder overdracht van het economisch claimrecht."

7.2.1 Het tweede middel richt zich tegen het oordeel van het Hof dat het de Inspecteur vrijstaat in incidenteel hoger beroep de boete aan de orde te stellen. In het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank is opgenomen:

"De inspecteur verklaart, desgevraagd, tot slot: - De boete vervalt als belanghebbende niet heeft geleverd en derhalve geen ondernemer is."

7.2.2 De Rechtbank heeft in r.o. 4.6 overwogen:

"Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat de boete moet vervallen indien geen sprake is geweest van een levering. De rechtbank sluit zich daarbij aan."

7.2.3 Tegen het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur incidenteel hoger beroep ingesteld. Dit incidentele hoger beroep betreft alleen de boete. Het komt mij voor dat het incidentele hoger beroep alleen diende om aan de orde te stellen dat - mocht het hoger beroep van belanghebbende slagen (zodat er een levering is) - de boete in verband met de verschuldigde omzetbelasting over de levering weer moest worden beoordeeld. De Inspecteur schrijft in het incidenteel hoger beroep:

"Wanneer de stelling juist is dat de gemeente bij de bouw en de levering van de school als ondernemer optrad en de betaling als vergoeding in de zin van de Wet Omzetbelasting moet worden aangemerkt, had de gemeente voor elke vooruitbetaling door de stichting een factuur moeten opmaken en is het tijdstip van verschuldigdheid van omzetbelasting telkens het tijdstip waarop deze facturen hadden moeten zijn uitgereikt."

7.3.2 In de reactie op het incidenteel hoger beroep heeft belanghebbende gesteld dat de aangifte omzetbelasting over het derde kwartaal van 2003 is samengesteld

"door de daartoe aangewezen ambtenaar(50) en niet door ter zake onkundig personeel"

Voorts heeft belanghebbende in die reactie gesteld:

"De aangiften omzetbelasting worden reeds elf jaar verzorgd door dezelfde ambtenaar. Belanghebbende had geen enkele reden om te twijfelen aan de deskundigheid van deze ambtenaar. Uit een gesprek dat belanghebbende met deze ambtenaar over de fout heeft gevoerd is het volgende gebleken:

Tijdens het derde kwartaal(51) waren diverse personeelsleden ziek. Daardoor heeft de betreffende ambtenaar ook de werkzaamheden van twee zieke collega's overgenomen. Dit zorgde voor een achterstand in de lopende btw werkzaamheden. De betreffende ambtenaar heeft deze achterstand niet gemeld bij belanghebbende(52). Vanwege de achterstand in werkzaamheden is de factuur van de notaris niet meegenomen in de aangifte omzetbelasting derde kwartaal. Na het indienen van de aangifte derde kwartaal heeft de ambtenaar dit ontdekt en heeft hij de verschuldigde belasting aangegeven en voldaan op de aangifte vierde kwartaal 2003.(53) De betreffende ambtenaar was niet op de hoogte van het feit dat er een afzonderlijke kennisgeving had moeten worden verstuurd, anders had hij dat zeker gedaan. Immers, had hij dit wel gedaan, dan zou de boete zijn beperkt tot een bedrag van € 4.537.

Hieruit blijkt al dat de desbetreffende ambtenaar niet op de hoogte was van de regels inzake boete en het boetebeleid van de belastingdienst."

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

1 Het Hof stelt vast dat het gaat om de Stichting A. Uit de processtukken blijkt dat het gaat om de Stichting A.

2 In termen van de WVO is de Stichting het 'bevoegd gezag'.

3 De omzetbelasting op deze facturen is overigens niet door belanghebbende in aftrek gebracht en maken als zodanig geen deel uit van het geschil in cassatie. Ik leid dit af uit het proces-verbaal van de zitting bij Rechtbank Breda en uit blz. 11 van de reactie van belanghebbende op het verweerschrift bij Rechtbank Breda van 31 januari 2008.

4 Uit dit vastgestelde feit valt af te leiden dat B geen gemeentelijke school is. Artikel 76u van de WVO ziet namelijk op (afspraken tussen) de gemeente en het bevoegd gezag van een andere dan een gemeentelijke school.

5 Zie bijlage 27 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank Breda. Hof 's-Hertogenbosch heeft, in navolging van Rechtbank Breda, vastgesteld dat de bestaande school en ondergrond bij akte van 20 november 2000 op naam van belanghebbende zijn gesteld. Gezien het bepaalde in artikel 76u, leden 1 en 4, van de WVO is dit niet helemaal juist: de akte in de zin van artikel 76u, lid 1, van de WVO is weliswaar van 20 november 2000, maar de inschrijving daarvan - en daarmee de eigendomsoverdracht, zie artikel 76u, lid 4, van de WVO - heeft niet eerder plaatsgevonden dan 19 februari 2001, gezien de datum van het notariële verzoek tot inschrijving van de akte in de openbare registers.

6 Uit de feiten zoals vastgesteld door Hof 's-Hertogenbosch blijkt niet duidelijk of de oude school ook is gebouwd op dezelfde grond die de Gemeente heeft verkregen zoals beschreven in onderdeel 2.5 van deze conclusie.

7 Vgl. de akte van levering. Zie bijlage 8 bij het beroepschrift van belanghebbende in eerste aanleg.

8 Hof 's-Hertogenbosch stelt - evenals Rechtbank Breda - vast dat het onderzoek is ingesteld op 6 november 2004. In het rapport van het boekenonderzoek van de Inspecteur en in de motivering van het bezwaarschrift van belanghebbende wordt als datum evenwel 16 november 2004 vermeld.

9 De Inspecteur van de Belastingdienst/P.

10 Zie punt 2.7 van deze conclusie.

11 Tussen partijen is gedurende de procedure niet (meer) in geschil dat een deel van dit bedrag, te weten € 37.413 betrekking heeft op het jaar 2002 en niet in een onjuist tijdvak in aftrek is gebracht. Evenmin is in geschil dat daarvan de helft betrekking heeft op algemene kosten van belanghebbende in het kader van haar overheidshandelen.

12 Deze correctie is niet meer in geschil.

13 Hof 's-Hertogenbosch stelt vast dat de correctie door de Inspecteur is gesteld op 19/119 van laatstgemeld bedrag. Dat is mijn inziens niet juist. Rechtbank Breda heeft correct weergegeven dat 19% van bedoeld bedrag is nageheven.

14 Alleen over de in 2004 verlegde, doch niet voldane omzetbelasting is een vergrijpboete opgelegd. Dit is kennelijk omdat de verlegde omzetbelasting over 2004 ziet op de landbouwafdeling (de zogenoemde "dierenverblijven") die geen onderdeel uitmaakte van de juridische levering van de school aan de Stichting. Vgl. het rapport van het boekenonderzoek, blz. 5 (bijlage 2 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank Breda), en de kennisgeving boete met dagtekening 18 maart 2005 en de reactie daarop van belanghebbende met dagtekening 19 april 2005 (bijlage 9 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij Rechtbank Breda).

15 Over de hoogte van de correctie die de Inspecteur in dit verband wil toepassen lijkt overigens enige verwarring te bestaan. De Inspecteur is volgens zijn uitspraak op bezwaar van mening dat de tegenprestatie voor de levering van het schoolgebouw niet alleen bestaat uit het (in onderdeel 2.8 van deze conclusie vermelde) geldbedrag van € 2.355.176,70 exclusief omzetbelasting, maar ook uit:

"-het recht tot terugkoop indien het schoolbestuur besluit tot verkoop van het complex voor € 2.802.660,27;

-het verschil tussen de verkoopprijs aan derden en de optieprijs van de gemeente, indien de gemeente geen gebruik maakt van haar optierecht;

-het recht op een bedrag van € 9.025.000 en daarnaast het recht om schadevergoeding te eisen voor geleden, meerdere schade indien het schoolbestuur overgaat tot verkoop, zonder dat de gemeente in de gelegenheid is gesteld tot terugkoop of het schoolbestuur niet haar medewerking verleent aan de overdracht aan de gemeente."

De waarde van deze "rechten" was volgens de Inspecteur in de uitspraak op bezwaar te stellen op minimaal € 9.025.000. In verweer bij Rechtbank en Hof stelt de Inspecteur dat de tegenprestatie totaal € 12.728.377 bedraagt (waarde van het onroerend goed op het moment van de overdracht volgens de akte). De Inspecteur concludeert echter desalniettemin tot een totaalbedrag als vergoeding voor de levering van € 11.380.176 (dus uitgaande van € 9.025.000 als waarde van de rechten). Ter zitting van Hof 's-Hertogenbosch heeft de Inspecteur gesteld dat er over de bouwkosten van ongeveer 12 miljoen euro omzetbelasting moet worden voldaan. De Inspecteur heeft in de uitspraak op bezwaar via interne compensatie de hoogte van de correctie in verband met de hoogte van de vergoeding berekend op 19% van € 9.025.000. Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur aangegeven dat de naheffing moet worden beperkt tot 19/119 van het meerdere boven de koopsom. Desondanks wijkt het bedrag van de voor deze correctie berekende correctie in het verweerschrift van de Inspecteur bij Hof 's-Hertogenbosch niet af van die van de eerdere uitspraak op bezwaar. Omdat de hoogte van de door de Inspecteur subsidiair bepleite correctie voor de onderhavige cassatieprocedure niet van belang is, ga ik hier niet verder op in.

16 Dit bedrag bestond uit de in aftrek gebrachte omzetbelasting verminderd met de over de levering van het schoolgebouw op de aangifte omzetbelasting over het vierde kwartaal van 2003 voldane omzetbelasting.

17 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, PB L 145, blz. 1.

18 Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB L 347.

19 Vgl. Hof van Justitie van de EG 13 december 2007, Götz, C-408/06, V-N 2008/3.21.

20 Op grond van artikel 19 van het Verdrag betreffende de Europese Unie het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie; vóór 1 december 2009 Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen. Ik hanteer de afkorting HvJ zowel voor de periode waarin het Hof van Justitie nog van de Europese Gemeenschappen was als voor de periode daarna.

21 Tegenwoordig bijlage I bij de btw-richtlijn.

22 Artikel 3 van de Uitvoeringsbeschikking werd met ingang van 1 januari 2006 geschrapt. Dat geschiedde bij Ministeriële regeling van 12 december 2005, nr. DV 2005/00235 M, tot wijziging van de Uitvoeringsbeschikking, Stcrt. 2005, 245. In de toelichting op dat besluit is vermeld dat het schrappen van de bepaling is ingegeven door de omstandigheid dat de in het besluit vermelde transacties gezien de jurisprudentie al op grond van artikel 7, leden 1 en 2, van de Wet, als ondernemersactiviteiten zijn aan te merken.

23 Ik merk op dat het Hof niet de woorden 'als overheid' in de mond neemt, maar meer algemeen overweegt dat belanghebbende (nu de overdracht naar 's Hofs oordeel geen levering vormt) niet heeft gehandeld als ondernemer. Theoretisch zou dat kunnen betekenen dat het Hof de terbeschikkingstelling van de nieuwbouw niet beschouwt als economische activiteit (aan handelen als overheid wordt dan niet toegekomen). Gezien de context van de procedure acht ik een dergelijke interpretatie van 's Hofs overweging evenwel niet goed denkbaar. Ik ga er dan ook van uit dat het Hof met het in punt 4.5 van de uitspraak overwogene niet anders bedoeld heeft dan te zeggen dat belanghebbende als overheid heeft gehandeld.

24 Vgl. het dictum van het eerder vermelde arrest Carpaneto Piacentino. In dezelfde zin overigens HvJ 14 december 2000, Câmara Municipal do Porto, C-446/98, V-N 2001/3.20.

25 Zie voetnoot 22.

26 In zijn besluit van 19 april 1999, nr. VB99/696, V-N 1999/21.23, geeft de staatssecretaris van Financiën aan dat gemeenten niet worden betrokken in een integratieheffing als zij beschikken over door hen of in hun opdracht vervaardigde gebouwen welke worden gebezigd voor het verstrekken van wettelijk geregeld onderwijs. In het besluit wordt onder voorwaarden goedgekeurd dat privaatrechtelijke onderwijsinstellingen evenmin in de integratieheffing worden betrokken.

27 HR 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff en HR 23 november 2007, nr. 40142, LJN BB8432, V-N 2007/57.20. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof Arnhem voor de behandeling van de zaken in volle omvang. In de zaak met nummer 38126 heeft Hof Arnhem op 3 maart 2009 uitspraak gedaan. Hof Arnhem sluit zich in zijn uitspraak van 3 maart 2009, nr. 07/00548, LJN BH5704, V-N 2009/28.14, aan bij de opvatting van partijen dat sprake is van misbruik van recht. In de zaak met nummer 40142 heeft het Hof Arnhem geoordeeld dat er sprake is van misbruik van recht (Hof Arnhem 16 februari 2010, nr. 07/00552, LJN BL6454).

28 HR 30 november 2007, nr. 37641, LJN BB9006, V-N 2007/57.21, nr. 37642, LJN BB9008, NTFR 2007/2000, m.nt., Nieuwenhuizen, nr. 37643, LJN BB9017, NTFR 2007/2201 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37644, LJN BB9018, NTFR 2007/2202 m.nt. Nieuwenhuizen, nr. 37647, LJN BB9019, NTFR 2007/2203 m.nt. Nieuwenhuizen en nr. 37648, LJN BB9024, V-N 2007/57.22. De Hoge Raad heeft de zaken verwezen naar Hof 's-Gravenhage. Van geen van deze zaken heb ik een uitspraak van het Hof waarnaar verwezen is gevonden. Ik sluit niet uit dat de procedures een stille dood zijn gestorven.

29 Het citaat, met mijn cursivering, is afkomstig uit het arrest van 23 november 2007, nr. 38126, LJN BB8428, BNB 2008/54 m.nt. Van Zadelhoff, in de andere vermelde arresten zijn vergelijkbare overwegingen opgenomen.

30 Bij wet van 14 december 2006, houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007), Stb. 2006, 682.

31 De memorie van toelichting bij het voorstel van Wet, Kamerstukken II, 1967/68, 9324 nr. 3, blz. 30 rk, meldt overigens slechts dat artikel 3, lid 1, onderdeel a, van de Wet overeenkomt met artikel 3, lid 1, letter a, van de Wet op de Omzetbelasting 1954. In de literatuur - ik verwijs naar Reugebrinks Omzetbelasting, Fed, Deventer, 1973, blz. 93 - wordt uitdrukkelijk ervan uitgegaan dat artikel 3, lid 1, onderdeel a de (juridische) eigendomsoverdracht betreft.

32 Vgl. HvJ 16 december 1993, Wagner Miret, C-334/92.

33 Althans die in de zin van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 3, lid 1, aanhef en onderdelen a en e, van de Wet (tekst vóór 2007).

34 Kamerstukken II, 1995/96, 24 455 nr. 3, blz. 21.

35 Kamerstukken II, 1995/96, 24 455, nr. 3, blz. 21, 22 en 32.

36 MvH: bedoeld wordt de Wet op het basisonderwijs.

37 MvH: bedoeld wordt de Interimwet op het speciaal onderwijs en het voortgezet speciaal onderwijs.

38 MvH: In Kamerstukken II, 1992/93, 22 957, nr. 3, blz. 13 werd opgemerkt: "De Raad [bedoeld wordt de Onderwijsraad, MvH] vat het zogenaamde economisch claimrecht op als "economisch eigendomsrecht". Dit lijkt op een misverstand te berusten. Kort gezegd kan worden gesteld dat het economisch claimrecht (...) [inhoudt, MvH] dat indien een gebouw aan de onderwijsbestemming van de desbetreffende instelling wordt onttrokken, het Rijk een nader vast te stellen bedrag uit de verkoop ontvangt, dan wel de eigendom van dat gebouw krijgt overgedragen. Dit "claimrecht" is dus van andere aard dan het economisch eigendom dat met name ziet op gebruik dan wel vruchtgebruik." Tegenwoordig zou gelet op de gewijzigde verhoudingen in het onderwijslandschap vanaf 1997 in deze definitie 'gemeente' in plaats van 'Rijk' moeten worden gelezen.

39 Wet op het voortgezet onderwijs, tekstuitgave 2001, samengesteld en van een toelichting voorzien door mr. G.J.J. Goetheer, Elsevier bedrijfsinformatie bv, 2001, blz. 29.

40 C.E. Wissink en S.W. van der Ploeg, Onderzoek huisvesting voortgezet onderwijs: eindrapport, Amsterdam: Regioplan Beleidsonderzoek, 2009, publicatienr. 1707, Onderzoek uitgevoerd door Regioplan Beleidsonderzoek in opdracht van het ministerie van OCW, blz. 10-12.

41 R. van der Aa, B. van Hulst en V. Thio, Baas over eigen school, onderzoek naar doordecentralisatie van onderwijshuisvesting in het voortgezet onderwijs, onderzoek uitgevoerd in opdracht van de Onderwijsraad, 2009, gepubliceerd op http://www.onderwijsraad.nl/upload/publicaties/531/documenten/baas-over-eigen-school.pdf, blz. 7, 12 en 13.

42 Mogelijk afgezien van gevallen van 'doordecentralisatie' (zie 6.3.9).

43 Het valt op dat de WVO bij de begripsomschrijvingen in artikel 1 geen onderscheid gemaakt tussen gemeentelijke en niet-gemeentelijke scholen, maar tussen openbare scholen (waarvan - in beginsel en voor zover in casu van belang) de gemeente het bevoegd gezag heeft) en bijzondere scholen.

44 Ingevolge het zesde lid van artikel 76u van de WVO kunnen gedeputeerde staten desgevraagd verklaren dat een gedeelte van een gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn.

45 Gedeputeerde staten kunnen desgevraagd besluiten dat een gedeelte van het gebouw dat niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn. Indien een dergelijk besluit onherroepelijk is geworden, dan wel indien in beroep is bepaald dat de uitspraak van de rechter inhoudende een beslissing dat een gedeelte van het gebouw niet vatbaar is voor eigendomsoverdracht, blijvend niet meer voor het onderwijs nodig zal zijn treden dezelfde rechtsgevolgen in als bij het sluiten van de hier bedoelde akte.

46 Er is geen sprake van een geval als bedoeld in artikel 76n, derde lid, van de WVO. Ik neem aan - het tegendeel is gesteld noch gebleken - dat de school op zich voldoet aan de eisen voor eigendomsoverdracht.

47 Belanghebbende heeft immers contractueel een koopoptie voor een tevoren vastgestelde prijs, voorts dient de Stichting zodra zij de school wil leveren het schoolgebouw aan de Gemeente aan te bieden tegen een tevoren vaststaande prijs. Indien de Stichting het schoolgebouw wil verkopen en dit schoolgebouw, na het niet uitoefenen van het optierecht om te kopen door belanghebbende, aan een derde verkoopt komt het verschil tussen de verkoopwaarde en de optieprijs aan de belanghebbende toe.

48 Zie de conclusie van repliek van belanghebbende.

49 Vergelijk Hoge Raad 22 februari 1984, nr. 22238, BNB 1984/234.

50 MvH: ter voorkoming van misverstanden: bedoeld is een gemeenteambtenaar.

51 MvH: bedoeld wordt het derde kwartaal van 2003.

52 MvH: ik neem aan dat belanghebbende bedoelt dat de ambtenaar het niet bij zijn werkgever heeft gemeld. In zekere zin is een ambtenaar als onderdeel van de gemeente te beschouwen en is er geen onderscheid te maken tussen een gemeente en een ambtenaar. Zo zal een burger die een bezwaarschrift bij de balie van een gemeentehuis aan een ambtenaar afgeeft niet kunnen worden tegengeworpen dat de ambtenaar het bezwaarschrift niet aan de gemeente heeft overhandigd. Ambtenaar en gemeente zijn in zoverre één.

53 MvH: Ik neem niet aan dat de ambtenaar deze omzetbelasting heeft aangegeven en voldaan. Ik neem aan dat wordt bedoeld dat de ambtenaar ervoor heeft gezorgd dat het bedrag in de aangifte van belanghebbende over het vierde kwartaal is opgenomen en dat de ambtenaar er mede voor zal hebben gezorgd dat het aangegeven bedrag ook door belanghebbende is voldaan.