Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 26-02-2013, BZ3582, 11-00298

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

en het incidentele hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1 Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.176.114. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 30.221.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 10 maart 2011 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarin tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord, A als de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.7 Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst en bepaald dat het vooronderzoek zal worden hervat. Belanghebbende is in de gelegenheid gesteld schriftelijke inlichtingen te verstrekken en heeft hier in haar brief van 19 april 2012 gevolg aan gegeven. De Inspecteur heeft in zijn brief van 16 mei 2012 hierop een reactie gegeven, waarna beide partijen het Hof toestemming hebben gegeven om zonder nadere mondelinge behandeling uitspraak te doen. Het Hof heeft daarna het vooronderzoek gesloten.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 B (hierna: B) was enig aandeelhouder en directrice van belanghebbende. Tot 23 juli 2007 was de naam van belanghebbende C BV.

2.2 Belanghebbende was eigenaar van de onroerende zaak gelegen aan de a-straat 1 te Q (hierna: het pand). Het pand werd verhuurd aan derden. Deze verhuur vormde tezamen met het beleggen in een effectenportefeuille de enige activiteit van belanghebbende.

2.3 Met betrekking tot de voorgenomen verkoop van het pand aan B is met de Inspecteur verschillende keren contact geweest. Dit heeft geresulteerd in de door de Inspecteur voor akkoord getekende brief van 4 juli 2005 afkomstig van “D, llp” en ondertekend door de gemachtigde, A. Deze brief behelst voor zover hier van belang, het volgende:

Aan genoemde verwerving zullen geen andere fiscale consequenties verbonden zijn dan die welke normaliter gebruikelijk zijn bij een transactie als deze, er zal overdrachtsbelasting verschuldigd worden ter zake van de verwerving in privé van de genoemde onroerende zaak door B. Voorst zal de vennootschap ter zake van de bij de verkoop gerealiseerde verkoopwinst in beginsel vennootschapsbelasting verschuldigd worden.”

2.4 Op 22 november 2006 om 13.20 uur zijn door B de aandelen in belanghebbende aan respectievelijk E BV en F BV (ieder voor 50%) verkocht en geleverd. De totale koopprijs van € 1.250.000 is door beide verkrijgers aan B schuldig gebleven. G is 100% aandeelhouder in E BV en voornoemde A is als aandeelhouder 100% gerechtigd in F BV. Vanaf het moment van levering van de aandelen vormen de nieuwe aandeelhouders tevens de directie van belanghebbende.

2.5 Ook op 22 november 2006, maar dan om 13.30 uur, is het pand verkocht en geleverd aan B voor een bedrag van € 1.250.000. De koopsom is voldaan doordat B haar in 2.4 vermelde vorderingen aan belanghebbende heeft gecedeerd.

2.6 Na de cessie zijn E BV en F BV de in 2.4 vermelde € 1.250.000 schuldig aan belanghebbende. Op 23 november 2006 zijn die schulden afgelost doordat belanghebbende aan de aandeelhouders dividend heeft uitgekeerd van in totaal € 1.250.000 waarna deze dividenduitkeringen met de vorderingen van belanghebbende op die aandeelhouders zijn verrekend.

2.7 Op 19 januari 2007 zijn de statuten van belanghebbende gewijzigd. Hierbij is het boekjaar dat gelijk was aan een kalenderjaar gewijzigd in een boekjaar dat loopt van 1 juli tot en met 30 juni. Belanghebbende heeft daardoor één lang boekjaar van 1 januari 2006 tot 30 juni 2007 in aanmerking genomen.

2.8 In haar aangifte vennootschapsbelasting (2006/2007) voor het lange boekjaar van 1 januari 2006 tot 30 juni 2007 heeft belanghebbende de met de verkoop van het pand behaalde winst ter grootte van € 936.916 toegevoegd aan een herinvesteringsreserve.

2.9 Op 23 maart 2007 heeft belanghebbende een kantoorpand in R aangeschaft voor € 1.655.000 (kosten koper). Levering vond plaats op 1 juni 2007. 80% van het kantoorpand is verhuurd aan D llc; dit betreft een belastingadviespraktijk waarin de gemachtigde en zijn compagnon G middellijk participeren. Voordien wilden gemachtigde en zijn compagnon dat belanghebbende een kantoorpand in S zou kopen. Ter zitting van het Hof is daarover door gemachtigde het volgende verklaard:

Belanghebbendes gemachtigde was op zoek naar een BV. Eén maand voor de koop van het pand in S, deed zich de kans voor om de BV te kopen. Het had echter nog wel wat tijd nodig om een en ander te realiseren.”

2.10 In voormelde aangifte vennootschapsbelasting is de in 2.8 vermelde herinvesteringsreserve van de in 2.9 vermelde aankoopprijs afgeboekt.

2.11 Bij het opleggen van onderhavige aanslag vennootschapsbelasting heeft de Inspecteur het aangegeven belastbare bedrag van € 189.198 verhoogd tot € 1.176.114. Hij heeft daarbij de in 2.8 bedoelde herinvesteringsreserve gecorrigeerd en tevens de boekwinst van het pand met € 50.000 verhoogd.

2.12 Tegen deze aanslag is belanghebbende tevergeefs in bezwaar gekomen. De Rechtbank heeft het tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.

2.13 In de procedure bij de Rechtbank heeft de Inspecteur op 10 januari 2011 aan de Rechtbank een brief geschreven met, voor zover van belang, de volgende inhoud:

Het nader stuk bestaat uit een aanvulling op het onderdeel "Beschouwing inspecteur". Ik heb namelijk de standpunten die zijn ingenomen in het verweerschrift van 27 januari 2010 heroverwogen en ben tot de conclusie gekomen dat een aantal standpunten verlaten dient te worden. In mijn nader stuk beschrijf ik welke standpunten dit zijn.

Overigens bestrijd ik dat in deze zaak de ruilarresten van toepassing zijn.”

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de bij de verkoop van het pand behaalde winst aan een herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd.

3.2 Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende desgevraagd aangegeven dat niet meer in geschil is dat de bij de verkoop van het pand behaalde winst een bedrag van € 986.916 beloopt.

3.3 De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vraag ontkennend. De Inspecteur heeft tevens incidenteel hoger beroep ingesteld waarbij hij het oordeel van de Rechtbank dat het pand als een bedrijfsmiddel is te beschouwen aanvecht.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot ongegrondverklaring van het incidenteel hoger beroep, alsmede tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en van de uitspraken van de Inspecteur alsmede tot verlaging van de aanslag tot het in de aangifte vermelde belastbare bedrag van € 189.198.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank doch onder verbetering van gronden.

4. Beoordeling van het geschil

“Indien bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de opbrengst de boekwaarde van het bedrijfsmiddel overtreft, kan bij het bepalen van de in het kalenderjaar genoten winst het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen die in het jaar van vervreemding of in de daarop volgende drie jaren worden aangeschaft of voortgebracht, indien en zolang het voornemen tot herinvestering van de opbrengst bestaat (herinvesteringsreserve).”

4.2 De Inspecteur bestrijdt dat de verkoopwinst van het pand aan een herinvesteringsreserve kan worden toegevoegd, omdat hij van mening is dat het pand niet als een bedrijfsmiddel maar als voorraad is te beschouwen. Hij stelt in dit verband dat na de verkoop van de aandelen in belanghebbende het pand door de nieuwe directie werd bestemd voor de omzet omdat men steeds van plan is geweest het pand te verkopen.

4.3 Onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 6 juni 2008, nr. 43 515, LJN BD3175, BNB 2008/213, heeft de Rechtbank terecht geoordeeld dat het pand tot de verkoop als een bedrijfsmiddel is aan te merken. Het pand bleef namelijk door belanghebbende verhuurd aan derden. Dat de (nieuwe) aandeelhouders in belanghebbende en haar directie reeds vóór de verkoop van de aandelen in belanghebbende van plan waren het pand te verkopen, doet daar niet aan af.

4.4 Vervreemding van het pand en de herinvestering in het nieuwe pand hebben plaatsgevonden in het door belanghebbende beoogde (gewijzigde) lange boekjaar dat loopt van 1 januari 2006 tot en met 30 juni 2007. Voordien was het boekjaar gelijk aan het kalenderjaar. De wijziging van het boekjaar is geregeld bij notariële akte van 19 januari 2007. De statutenwijziging heeft tot gevolg dat het boekjaar voortaan loopt van 1 juli tot en met 30 juni. In aanmerking genomen dat in de hiervoor bedoelde notariële akte geen bepaling is opgenomen waaruit blijkt dat het (op dat moment reeds verstreken) boekjaar 2006 is gaan lopen van 1 januari 2006 tot en met 30 juni 2007 en voorts voor derden ultimo 2006 niet kenbaar was dat het boekjaar met terugwerkende kracht was gewijzigd, dient – gelijk de Inspecteur betoogt – te dezen aan voormelde statutenwijziging te worden voorbij gegaan (vergelijk HR 18 december 1991, LJN ZC4830, BNB 1992/71).

4.5 Het Hof zal veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat doel en strekking van artikel 3.54 van de Wet IB zich er niet tegen verzetten dat voor de behaalde boekwinst een herinvesteringsreserve mag worden gevormd. Alsdan dient de vraag te worden beantwoord of het bepaalde in artikel 15e van de Wet Vpb de vorming van een herinvesteringsreserve alsnog verhindert.

De eerste volzin is niet van toepassing indien de belastingplichtige aannemelijk maakt dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging zijn bezittingen voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen.”

4.7 De Inspecteur heeft met een beroep op artikel 15e, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet Vpb de vorming van de herinvesteringsreserve geweigerd. Nu niet in geschil is dat op 22 november 2006 om 13.20 uur het uiteindelijk belang in belanghebbende (in belangrijke mate) is gewijzigd, en dat de levering van het pand na dat tijdstip heeft plaatsgevonden, dient de Inspecteur aannemelijk te maken dat het besluit tot vervreemding van het pand is genomen vóór dit moment.

4.8 Met de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur zulks aannemelijk heeft gemaakt. Gelet op de in 2.3 opgenomen brief en het feit dat slechts 10 minuten later dan de verkoop en levering van de aandelen in belanghebbende het pand is verkocht en geleverd, acht het Hof het aannemelijk dat het besluit tot verkoop van het pand reeds vóór de wijziging van het uiteindelijk belang in belanghebbende is genomen. De stelling van belanghebbende dat het besluit tot verkoop van het pand op dat moment nog niet definitief was omdat de nieuwe directie na de overdracht nog kon besluiten om niet aan B te verkopen en te leveren, acht het Hof niet aannemelijk, aangezien uit pagina 12 van de akte van levering van de aandelen blijkt dat kopers, verkoper en belanghebbende een onherroepelijke volmacht onder een last aan het notariskantoor hebben verstrekt om het pand voor een bedrag van € 1.250.000 te verkopen en te leveren.

4.9 Nu tussen partijen niet in geschil is dat gedurende de laatste drie maanden voorafgaande aan de wijziging van het uiteindelijke belang in belanghebbende haar bezittingen niet voor minder dan de helft hebben bestaan uit beleggingen, is het gelijk in zoverre aan de Inspecteur.

4.11 De Inspecteur heeft gesteld dat de ruilarresten niet kunnen worden toegepast in gevallen, zoals het onderhavige, waarin artikel 15e van de Wet Vpb de vorming van een herinvesteringsreserve belet. Het Hof onderschrijft deze stelling niet. Nu artikel 15e van de Wet Vpb blijkens zijn tekst en bedoeling immers ‘slechts’ een inbreuk maakt op het bepaalde in artikel 3.54 van de Wet IB, ziet het Hof geen goede grond om ‘de inbreuk’ van artikel 15e van de Wet Vpb ook toe te passen op het daarin niet genoemde artikel 3.25 van de Wet IB (goed koopmansgebruik) en dus ook niet op de door de ruilarresten bestreken gevallen.

4.12 De vraag die het Hof dient te beantwoorden is of in het onderhavige geval toepassing van de ruilarresten meebrengt dat de behaalde boekwinst op het pand niet tot uitdrukking behoeft te worden gebracht. In het bijzonder dient te worden beoordeeld of belanghebbende (de vennootschap) ten tijde van de vervreemding van het pand een concreet plan tot herinvesteren had. In dit verband is van belang dat, gelijk het Hof hiervoor in 4.8 heeft overwogen, het besluit tot verkoop van het pand reeds door B, in haar hoedanigheid van directielid van belanghebbende, vóór het moment van verkoop en levering van de aandelen in belanghebbende, is genomen. Belanghebbende, op wie de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat zij, in het bijzonder haar directrice B, op het moment van verkoop van het pand het hiervoor bedoelde concrete plan tot herinvesteren had. De inhoud van de onder 2.3 geciteerde brief wijst naar het oordeel van het Hof eerder in een andere richting. Weliswaar is er op gewezen dat de beoogde nieuwe (middellijke) aandeelhouders c.q. directieleden (G en A) reeds medio 2005 een concreet plan hadden opgevat om een vervangend kantoorpand in S aan te schaffen, maar dit kan echter niet aan belanghebbende worden toegerekend. Zij konden namelijk op dat moment niet namens belanghebbende dat plan hebben opgevat omdat ze (middellijk) de aandelen in belanghebbende nog niet hadden verworven en nog geen (indirecte) bestuurders van haar waren. Belanghebbende heeft aangeboden het bestaan van voornoemd concreet plan met verklaringen van getuigen te bewijzen. Dit aanbod wordt door het Hof echter gepasseerd, omdat deze getuigen slechts kunnen verklaren over concrete plannen die hebben bestaan bij G en A. Dit is echter, zoals het Hof zojuist heeft geoordeeld, niet relevant.

4.13 Nu een concreet plan bij belanghebbende tot herinvesteren op het moment van het vervreemden van het pand niet aannemelijk is gemaakt, kunnen de ruilarresten reeds hierom geen toepassing vinden. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. De overige stellingen van de Inspecteur behoeven geen behandeling.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep van belanghebbende ongegrond en het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur niet-ontvankelijk.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. M.G.J.M. van Kempen, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 26 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (A.J. Kromhout)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op:27 februari 2013

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.