Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-12-2016, ECLI:NL:GHARL:2016:10198, 15/00673 15/00675 16/00676
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 20-12-2016, ECLI:NL:GHARL:2016:10198, 15/00673 15/00675 16/00676
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 20 december 2016
- Datum publicatie
- 6 januari 2017
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2016:10198
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBOVE:2015:1822, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2017:2879, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
- Zaaknummer
- 15/00673 15/00675 16/00676
Inhoudsindicatie
Zuiveringsheffing. Groothandel in vis. Afvoer van digestaat. Vereiste aangifte? Omkering en verzwaring bewijslast?
Uitspraak
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummers 15/00673, 15/00675 en 15/00676
uitspraakdatum: 20 december 2016
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de heffingsambtenaar van het Gemeenschappelijk Belastingkantoor Lococensus-Tricijn (GBLT) te Zwolle (hierna: de heffingsambtenaar)
en het incidentele hoger beroep van
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Overijssel van 10 april 2015, nummers AWB 14/2717 tot en met AWB 14/2719, in het geding tussen belanghebbende en de heffingsambtenaar
1 Ontstaan en loop van het geding
De heffingsambtenaar heeft belanghebbende voor het jaar 2008 een aanslag zuiveringsheffing opgelegd van € 917.584,76, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25% tot een bedrag van € 228.566,75.
De heffingsambtenaar heeft belanghebbende voor het jaar 2009 een aanslag zuiveringsheffing opgelegd van € 959.585,15, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25% tot een bedrag van € 239.816,46.
De heffingsambtenaar heeft belanghebbende voor het jaar 2010 een aanslag zuiveringsheffing opgelegd van € 198.183,47, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van 25% tot een bedrag van € 46.333,96.
De tegen deze aanslagen gerichte bezwaren zijn bij uitspraken van 23 oktober 2012, 16 mei 2013 en 28 november 2013 ongegrond verklaard.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Overijssel. Deze rechtbank heeft de beroepen vervolgens doorgezonden naar de rechtbank Midden-Nederland. Deze rechtbank heeft op 10 april 2014 het onderzoek ter zitting geschorst en de Stichting Advisering Bestuursrechtspraak (hierna: StAB) verzocht rapport uit te brengen, hetgeen StAB op 5 september 2014 heeft gedaan. De rechtbank Midden-Nederland heeft de beroepen vervolgens – na geconstateerd te hebben dat zij niet bevoegd is de beroepen van belanghebbende te behandelen – doorgezonden naar de rechtbank Overijssel (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 10 april 2015 gegrond verklaard, de uitspraken van de heffingsambtenaar en de vergrijpboetes vernietigd en, naar het Hof begrijpt, de aanslagen verminderd tot bedragen zoals door belanghebbende aangegeven in de respectievelijke aangiftes.
De heffingsambtenaar heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij afzonderlijk geschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De heffingsambtenaar heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 maart 2016 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. drs. [A] als gemachtigde van belanghebbende, bijgestaan door [B] ( [Q 1] ) en [C] (directeur van belanghebbende), alsmede mr. [D] , [E] , [F] , [G] , [H] en ir. [I] ( [J] ) namens de heffingsambtenaar.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Ter zitting is de behandeling van de zaken aangehouden omdat ter zitting gebleken is dat de procesdossiers niet compleet waren. Met instemming van partijen is, na completering van de procesdossiers, het onderzoek gesloten zonder nadere mondelinge behandeling.
2 De vaststaande feiten
Belanghebbende is gevestigd aan de [a-straat] 27 te [Z] en exploiteert een groothandel in zeevis, waar vis wordt verwerkt en ingevroren. Daarnaast wordt visafval verwerkt. Op 13 februari 2007 hebben Gedeputeerde Staten van Utrecht belanghebbende een revisievergunning in het kader van de Wet Milieubeheer verleend voor onder meer het in werking hebben van een vergistingsinstallatie. Deze vergistingsinstallatie is in 2007 in gebruik genomen.
Belanghebbende heeft aangifte zuiveringsheffing gedaan over de jaren 2008 tot en met 2010.
In 2009 heeft het Waterschap Vallei & Eem een grote discrepantie vastgesteld in het aantal vervuilingseenheden (hierna: v.e.’s) dat de rioolwaterzuiveringsinstallatie (hierna: rwzi) in Amersfoort moest verwerken ten opzichte van het aantal v.e.’s dat via de zuiveringsheffing werd aangegeven en geïnd (hierna ook: de discrepantie). Tijdens het discrepantieonderzoek dat vervolgens is uitgevoerd is vastgesteld dat de discrepantie wordt veroorzaakt door afvalwater afkomstig uit de gemeente Bunschoten-Spakenburg. Vervolgens zijn tussen 14 en 24 december 2009 simultaan vuilvrachten gemeten in (i) het influent van de rwzi Amersfoort, (ii) het via het hoofdgemaal te [Z] verpompte afvalwater en (iii) het afvalwater afkomstig van industrieterrein [K] te [Z] . Uit deze metingen is de conclusie getrokken dat de discrepantie in belangrijke mate teruggevoerd kan worden op het industrieterrein [K] te [Z] , waarop (onder andere) het bedrijf van belanghebbende is gevestigd.
Omdat belanghebbende in 2007 een vergistingsinstallatie in gebruik heeft genomen en het algemeen bekend is dat vanuit deze installaties, naast de lozing van afvalwater, grote hoeveelheden digestaat kunnen vrijkomen, is belanghebbende verzocht nadere gegevens te verstrekken.
Bij brief gedagtekend 24 januari 2010 (bij de heffingsambtenaar binnengekomen op 28 februari 2011) heeft belanghebbende aangegeven dat de vergistingsinstallatie in de herfst van 2007 daadwerkelijk in gebruik is genomen en dat het digestaat wordt verwerkt in een zuiveringsinstallatie, welke bestaat uit een dekanter- en een membraaminstallatie op basis van ultrafiltratie en omgekeerde osmose. Deze installaties maken het mogelijk om water te onttrekken aan het digestaat. In de periode van april 2007 tot en met december 2010 is een hoeveelheid van 33.016,6 m³ water geloosd. Het digestaat wordt vanaf 12 maart 2010 per as afgevoerd door [L] B.V. en gebruikt als meststof in het buitenland. In de periode van april 2007 tot en met december 2010 was dat, nog steeds volgens belanghebbende, 13.202,39 ton. Desgevraagd heeft belanghebbende bij brief van 28 maart 2011 aangegeven welke hoeveelheden biogas er maandelijks op het bedrijf zijn geproduceerd vanaf augustus 2007 tot en met december 2010.
De heffingsambtenaar heeft belanghebbende bij brief van 23 mei 2011 nadere vragen gesteld, omdat na 9 maart 2010, nadat meerdere handhavingsactiviteiten hadden plaatsgevonden, de vuilvracht afkomstig van het industrieterrein [K] ineens zeer sterk gedaald bleek te zijn tot een niveau dat nagenoeg overeen kwam met het totaal aantal v.e.’s dat voor dat industrieterrein wordt aangegeven. In de brief is aangegeven dat overwogen wordt om voor de heffingsjaren 2008, 2009 en 2010 af te wijken van de gegevens die belanghebbende heeft verstrekt in de aangiftes voor die jaren en om voor deze jaren boetes op te leggen op grond van artikel 67d, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).
Op 30 maart 2012 is in opdracht van het belastingkantoor Tricijn (thans GBLT) rapport uitgebracht door [J] B.V. te [M] met betrekking tot het discrepantieonderzoek. De conclusies van dit rapport luiden als volgt:
“1. Uit onderzoek naar Discrepantie bij het hoofdrioolgemaal te [Z] en in het afvalwater van industrieterrein [K] te [Z] zijn duidelijke aanwijzingen naar voren gekomen voor het lozen van digistaat op het openbare rioolstelsel. Dit onderzoek was gebaseerd op bemonsteringen en analyses in 2009 en 2010.
2. Uit controle-acties in maart 2010, bij en rond het bedrijf [X] op het industrieterrein [K] te [Z] , zijn duidelijke aanwijzingen naar voren gekomen voor het lozen van digistaat op het openbare riool.
3. Op 12 maart 2010 is het bedrijf [X] gestart met het over de weg afvoeren van digistaat. In de periode 12 maart t/m 31 december 2010 is in totaal ruim 13.000 ton digistaat afgevoerd.
4. In augustus en september 2010 zijn monsters van het vrijkomende onbehandelde digistaat genomen en geanalyseerd door een gespecialiseerd laboratorium. De gemiddelde zuurstofvraag bedroeg 76 gram TZV per kg onbehandeld digistaat.
5. In maart 2007 is bij het bedrijf [X] de eerste biomassa aangevoerd ten behoeve van het vergistingsproces. Voor de periode augustus 2007 t/m december 2010 is door het bedrijf de maandelijks geproduceerde hoeveelheid biogas opgegeven. Uit deze opgave blijkt voor 2008 een biogasproductie van 143.000 m³, voor 2009 een productie van 184.000 m³ en voor 2010 een productie van 185.000 m³.
6. De samenstelling van het biogas wordt bij het bedrijf gemeten via een online gasanalyser. Op basis van meetresultaten van deze gasanalyser bevatte het biogas na de opstartperiode gemiddeld 70 volumeprocent methaan.
7. Van het bedrijf [X] zijn gegevens ontvangen voor de massabalans over de vergistingsinstallatie. Op basis van deze gegevens is een balans voor de totale massa opgesteld. Hierbij is sprake van een slecht kloppende massabalans.
8. Ook voor Kjeldahl-stikstof (NKj) is een massabalans opgesteld. Deze balans leidt tot meerdere ongerijmdheden. De bewering door [X] dat geen NKj op het gemeentelijke rioolstelsel is geloosd staat haaks op de opgave door [X] dat NKj-houdend UF-water is geloosd op de bedrijfsriolering.
9. In de vergistingstanks van het bedrijf [X] wordt afgerond 88 % van de CZV in de aangevoerde biomassa omgezet in methaan, bij een gemiddelde verblijftijd en de gistingstanks van 57 dagen. Deze 88 % kan als hoog worden gekwalificeerd. Mede gelet op de zeer lange verblijftijd in de gistingstanks zou de door [X] beweerde recirculatie van organische droge stof niet tot een hogere omzetting van CZV hebben geleid.
10. Bij het bedrijf [X] staat apparatuur opgesteld waarmee nagenoeg schoon water aan het vrijkomende digistaat kan worden onttrokken. Het bedrijf beweert dat de resterende digistaatcomponenten gedurende de periode maart 2007 t/m maart 2010 volledig zijn gerecycled in de eigen vergistingstanks. Op basis van de berekening van de ophoping van digistaatcomponenten in de vergistingstanks, kan deze bewering door het bedrijf niet worden volgehouden.
11. Combineren van de hoeveelheid vrijkomend digistaat per eenheid biogas (7,28 kg/m³) en de hoeveelheid TZV per eenheid digistaat (76,0 gram/kg) leidt tot een zuurstofvraag van het digistaat die kan worden gekwantificeerd via de hoeveelheid geproduceerd biogas. Per m³ biogas was de zuurstofvraag van het digistaat gelijk aan 553,3 gram TZV (= 7,28 x 76,0). Dit kengetal kan worden gebruikt bij het opleggen van de aanslag voor de periode tot 9 maart 2010.”
Hierop heeft belanghebbende een evaluatie van dit rapport van [J] ingebracht, opgesteld door dr. [N] en [O] , gedateerd 26 juni 2012.
Op 29 maart 2012 is een feitenrelaas controleacties rond bedrijf [X] in maart 2010 (hierna: het feitenrelaas) opgesteld door het Hoofd van de afdeling Vergunning en Handhaving Waterschap Vallei & Eem opgesteld. In dit feitenrelaas is onder meer het volgende opgenomen:
“Dinsdag 9 maart 2010
De inspecteurs richtten zich vervolgens op het bedrijfsterrein van [P] , [a-straat] 25 om te controleren of het afvalwater wellicht daar vandaan kon komen. Men voerde proeven uit met kleurstof en constateerde dat het afvalwater op de volgende gemeentelijke rioolput werd geloosd en dus niet op de rioolput op de hoek van de [a-straat] .
(…)
In de loop van de middag werd door de betrokken medewerkers van het waterschap geconcludeerd dat de betreffende afvalwaterleiding toch echt van het bedrijf van [X] kwam.
(…)
Vervolgens besloten de waterschapsinspecteurs Sm. en Sc. aan het eind van de middag (onafhankelijk van elkaar) om terug te keren naar het bedrijf [X] om nogmaals de gemeentelijke rioolput voor de ingang van het bedrijf te openen en te inspecteren. Zij zagen toen dat er een zeer zwarte stroom afvalwater werd geloosd! De waterschapsinspecteurs namen een monster van deze afvalwaterstroom (nr. 995818).
In het bijzijn van de heer [C] zetten zij de pomp van de meetvoorziening uit en constateerden dat de zwarte stroom weliswaar kleiner werd, maar wel gedurende langere tijd door bleef stromen!!!
Er bleek dus een stroom zwart afvalwater, buiten de meetvoorziening om, door VUG geloosd te worden op het gemeentelijk riool!”
Op 5 september 2014 heeft StAB in opdracht van de rechtbank Midden-Nederland een verslag in de zin van artikel 8:47 Algemene wet bestuursrecht (hierna: het Verslag) uitgebracht. In het Verslag zijn de reacties van belanghebbende en de heffingsambtenaar op een eerder concept-verslag van StAB van 14 juli 2014 verwerkt. De reactie van belanghebbende was vervat in een brief 25 augustus 2014 en bevatte elf vragen en/of opmerkingen met betrekking tot het concept-verslag en een notitie van [Q 1] (gedateerd 22 augustus 2014) waarin wordt ingegaan op het rapport van [J] en het concept-rapport van StAB. In het Verslag is gemotiveerd aangegeven waarom de opmerkingen van de heffingsambtenaar en belanghebbende geen aanleiding hebben gevormd om de conclusies van het concept-rapport op de door hen aangevoerde punten te herzien. In het Verslag is verder onder andere het volgende opgenomen:
“2 Beantwoording vraag 1
Vraagstelling
Vraag: “Kan op basis van de voorliggende stukken worden geconcludeerd dat de vuilvracht in het bij eiseres vrijkomende digestaat in aanzienlijke mate overeenkomt met de vuilvracht die volgens het discrepantieonderzoek in de periode van 1 januari 2008 tot en met 8 maart 2010 is gemeten?”
(…)
Beantwoording van de vraag
Samenvattend stel ik vast dat op basis van de metingen in de rapporten gesteld kan worden dat het aannemelijk is dat de vuilvracht van het industrieterrein [K] een bijdrage levert aan de discrepantie bij het gemaal [hoofdrioolgemaal [Z] ; toevoeging Hof] en de rwzi. Een discrepantie van 630% bij de rioolput van het industrieterrein is extreem groot.
Het afvalwater van het industrieterrein [K] dat bij de handhavingsactie (en daarvoor) is bemonsterd, toont qua samenstelling een grote overeenkomst met de samenstelling van het digestaat uit de vergistingsinstallatie van [X] (“fingerprint”).
3 Beantwoording vraag 2
Vraagstelling
Vraag: “Is het technisch mogelijk dat de digestaatcomponenten in de periode van 1 januari 2008 tot en met 8 maart 2010 nagenoeg volledig in de eigen vergistingsinstallatie zijn gerecycled, zoals eiseres stelt? Zo ja, welke gevolgen heeft dit voor de productie van biogas in die periode”?
(…)
Conclusies
De in augustus en in september 2010 door [J] genomen monsters zijn op basis van de bij eiseres vastgelegde gegevens inzake acceptatie van afvalstoffen over de periode 2008 tot en met 2010 representatief te noemen voor de beoordelingsperiode. Geconcludeerd kan worden dat met de ophoping van asrest maar ook van ammoniumstikstof terdege rekening moet worden gehouden. Deze beide componenten zijn relevant voor de beoordeling. Op basis van mijn indicatieve berekening met behulp van de geaccepteerde afvalstromen lijkt de in het [J] -rapport vermelde uitgangspunt voor asrest van 13 kg/ton niet onjuist te zijn. Bij 100% recycling van de digestaatcomponenten resulteert dit in een asgehalte in de vergistingsinstallatie van 19%. Deze waarde ligt duidelijk boven de ontwerpwaarde van 15% die in het algemeen voor vergistingsinstallaties wordt aangehouden. Op grond van de berekende hoeveelheid asrest in de vergistingsinstallatie (19%) is het aan het eind van de periode van maart 2007 tot maart 2010 technisch niet meer mogelijk de digestaatcomponenten nagenoeg volledig te recyclen, zoals eiseres stelt.
(…)
Beantwoording van de vraag
Op grond van de berekende hoeveelheid asrest in de vergistingsinstallatie (19%) is het aan het eind van de periode van maart 2007 tot maart 2010 technisch niet meer mogelijk om de digestaatcomponenten nagenoeg volledig te recyclen, zoals eiseres stelt. Met behulp van de input aan biomassa/substraat kan worden berekend dat vanaf medio 2009 de algemene ontwerpwaarde van 15% voor vergistingsinstallaties wordt overschreden. Ook met de ophoping van gereduceerd stikstof in de vergistingsinstallatie dient rekening te worden gehouden. Bij overschrijding van de ontwerpwaarde voor asrest kunnen stagnaties optreden in
de vergistingsinstallatie, wat onder meer gevolgen heeft voor de productie van biogas omdat de vergistingstank niet meer optimaal wordt geroerd.