Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-05-2016, ECLI:NL:GHARL:2016:3585, 15/00243
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 10-05-2016, ECLI:NL:GHARL:2016:3585, 15/00243
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 10 mei 2016
- Datum publicatie
- 13 mei 2016
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2016:3585
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNNE:2015:690, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2018:1201, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- 15/00243
Inhoudsindicatie
Vaststellingsovereenkomst: de oude landbouwvrijstelling is van toepassing en de waardeverandering valt onder de vrijstelling.
Uitspraak
Afdeling belastingrecht
Locatie Leeuwarden
Nummer 15/00243
uitspraakdatum: 10 mei 2016
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
en het incidentele hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Groningen (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland van 19 februari 2015, nummer LEE 14/452, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd van nihil. Bij beschikking is het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 86.006.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de verliesbeschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 19 februari 2015 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en het verlies uit werk en woning vastgesteld op € 327.034.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele hoger beroep van de Inspecteur beantwoord.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 maart 2016 te Leeuwarden. Daarbij is verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. drs. [A] , gemachtigde. Namens de Inspecteur zijn verschenen [B] en mr. [C] .
De gemachtigde van belanghebbende heeft een pleitnota overgelegd.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 De vaststaande feiten
Belanghebbende exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een akkerbouwbedrijf. Belanghebbende hanteert een gebroken boekjaar, dat loopt van 1 mei tot en met 30 april.
Op 28 januari 2000 heeft belanghebbende aan Stichting [D] percelen landbouwgrond met een totale oppervlakte van 24.98.70 hectare verkocht tegen een direct verschuldigde koopsom van f 3.123.375 (€ 1.417.326). Volgens de koopovereenkomst, die op 29 januari 2000 schriftelijk is vastgelegd in een notariële akte, bedraagt de koopprijs ƒ 125.000 per hectare, met inachtneming van de navolgende nabetalingsregeling (hierna: de nabetalingsregeling of het nabetalingsrecht):
“1. De koopprijs van het verkochte zal worden verhoogd met eenhonderdvijfenzeventig duizend gulden (f 175.000,00) per hectare voor dat/die gedeelte(n) van het verkochte waarvan in een onherroepelijk geworden bestemmingsplan zal zijn opgenomen dat dat/die gedeelte(n) zal/zullen zijn bestemd voor woningbouw, doch alleen voor die centiares die daadwerkelijk voor woningbouw kunnen worden benut, inclusief de infrastructuur.
2. De koopprijs van het verkochte zal worden verhoogd met vijfendertig duizend gulden
(f 35.000,00) per hectare voor dat/die gedeelte(n) van het verkochte waarvan in een onherroepelijk geworden bestemmingsplan zal zijn opgenomen dat/die gedeelte(n) zal/zullen zijn bestemd voor industrie- en/of bedrijventerrein, doch alleen voor die centiares die daadwerkelijk voor industrie-/bedrijventerrein kunnen worden benut, inclusief de infrastructuur.
3. De nabetaling zal steeds plaatsvinden binnen drie maanden nadat enig perceelsgedeelte in redelijkheid conform de bestemming in bovengemelde zin zal kunnen worden benut.
4. De hoogte van de nabetaling wordt vanaf achtentwintig januari twee duizend vier geïndexeerd conform de Consumentenprijsindexcijfers (1995 = 100) reeks werknemers laag inkomen, of indien deze reeks niet meer wordt toegepast, de daarvoor in de plaats gekomen reeks.
5. Ieder recht op enige nabetaling eindigt voor die gedeelten van het verkochte waarvan de bestemming niet uiterlijk op achtentwintig januari twee duizend twintig onherroepelijk is geworden in bovenbedoelde zin.”.
Bij notariële akte van 15 december 2000 zijn de hiervoor bedoelde landbouwgronden geleverd aan Stichting [E] , aan wie Stichting [D] haar recht op levering heeft overgedragen. In deze notariële akte van levering is de bij 2.2 bedoelde koopovereenkomst overgenomen en ten uitvoer gebracht. Als gevolg van een fusie zijn de rechten en plichten van Stichting [E] per 1 januari 2009 overgegaan op Stichting [F] . In het koopcontract en de akte van levering is vastgelegd dat belanghebbende gedurende maximaal tien jaren het recht heeft de verkochte grond om niet te gebruiken.
In maart 2003 heeft belanghebbende met de Inspecteur een overeenkomst gesloten over de toepassing van de landbouwvrijstelling op de met de verkoop van de gronden behaalde winst (hierna ook wel: het 72-maandencontract of -in citaten- 73-maandencontract). De overeenkomst is zowel door de Inspecteur als door belanghebbende en zijn toenmalige belastingadviseur ( [G] ) voor akkoord ondertekend. In deze overeenkomst is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
“De koopovereenkomst heeft tot gevolg dat er sprake zal zijn van een bestemmingswijziging (conform wet inkomstenbelasting) en bestemmingswijzigingswinst. U bent van mening dat de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden onbelast moet blijven, op basis van de toezegging van de staatssecretaris van Financiën over ten minste 72 maanden voortgezet agrarisch gebruik. Onder de volgende voorwaarden kan ik akkoord gaan met het niet belasten van de bestemmingswijzigingswinst op de landbouwgronden:
als binnen 72 maanden, na het sluiten van de onderhandse (ver-)koopovereenkomst (28 januari 2000) van de percelen landbouwgrond, deze grond niet meer gebruikt wordt in de landbouwonderneming (conform artikel 8 lid 3 wet i.b.) van de heer [X] c.q. zijn bedrijfsopvolgers (als gevolg van verkrijging onder algemene titel) zal in dat desbetreffende heffingsjaar overgegaan worden tot belastingheffing bij de heer [X] .”
Op 26 september 2003 is de waarde van de overgedragen landbouwgrond in het economische verkeer op 15 december 2000 bij voortgezette agrarische bestemming (hierna: wevab) bij minnelijke taxatie vastgesteld op € 26.000 (f 57.296) per hectare.
Na het sluiten van voornoemde overeenkomst heeft de Inspecteur het initiatief genomen de gevolgen van deze overeenkomst cijfermatig uit te werken. In de brief van de Inspecteur van 20 november 2003 is hierover het volgende opgemerkt:
“In mijn brief van 22 april 2003 heb ik u geïnformeerd over hoe boekhoudkundig omgegaan dient te worden met de waardering van de overeengekomen toekomstige nabetaling ter zake van de verkoop van de landbouwgronden in 2000 aan de stichting [E] .
Ik heb u medegedeeld dat de beginwaarde van deze vordering vooralsnog dient te wordengewaardeerd bij eind van het kalenderjaar 2000 op € 1.640.652 (f 3.615.521). Het verschil tussen voornoemd bedrag en het bedrag dat daadwerkelijk wordt nabetaald dient te worden aangemerkt als rente. Uw cliënt heeft hierbij de keuze om de jaarlijkse aangroei van de rente jaarlijks te laten vrijvallen in de winst, de rente in de winst op te nemen op het moment dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw doch uiterlijk in het jaar waarin de termijn van 73 maanden is verstreken. Zie ook mijn brief van 22 april 2003.
In de jaarstukken wordt geen melding gemaakt van vorenstaande. Ter behoudt van rechten ben ik voornemens 5% van € 1.640.652 is € 82.032 bij het inkomen bij te tellen. Tevens dient de vordering per 1 mei 2001 te worden gewaardeerd op € 1.640.652 en per 30 april 2002 op € 1.640.652 + € 82.032 is € 1.722.684.”
Bij brief van 18 januari 2007 heeft de Inspecteur ten aanzien van de behandeling van de nabetaling nog het volgende opgemerkt:
“Deze nabetaling dient als vordering te worden geactiveerd en wel tegen de contante waarde rekening houdend met een marktrente van 3,9% (december 2000) en de verwachting dat de grond zal worden onttrokken aan de landbouw. Deze laatste verwachting heb ik gesteld op 100% zodat ik ten aanzien van deze verwachting geen lagere contante waarde aanwezig acht. Ook laat ik de kans dat (een deel van) de grond de bestemming industrie (vooralsnog) buiten beschouwing. Volgens het bestemmingsplan van de gemeente is slechts een klein deel van het plan aangewezen als industrie.
De eindwaarde per 15 januari 2007 (einddatum 73 maandsclausule) bedraagt 24.98.70 x € 79.412 (f 175.000) is € 1.984.256 (f 4.372.725). De beginwaarde bedraagt volgens bijgevoegde berekening € 1.570.860 (f 3.461.719). Het verschil tussen de beginwaarde en de eindwaarde is rente. Dit bedrag kan niet delen in de landbouwvrijstelling.”
De door belanghebbende verkochte grond is in de periode van zes jaar welke in het 72-maandencontract wordt genoemd steeds gebruikt in de landbouwonderneming van belanghebbende.
Belanghebbende heeft het bedrag van € 1.570.860, zijnde de contante waarde van het (maximaal) op grond van het nabetalingsrecht te ontvangen bedrag, tot de winst van het boekjaar 1999/2000 (opgenomen in de aangifte IB/PVV over het jaar 2000) gerekend. Op deze winst is de landbouwvrijstelling toegepast. Het bedrag van € 1.570.860 is aan het einde van dit boekjaar op de balans geactiveerd. In de hierna volgende zes boekjaren is dit bedrag wegens oprenting met € 413.396 verhoogd tot € 1.984.256, zijnde de nominale waarde van de nabetalingsrecht. Aan het begin van het onderhavige boekjaar (2009/2010) bedraagt de boekwaarde van deze vordering nog steeds € 1.984.256.
Van de hiervoor genoemde oprenting is € 140.361 aan de winst toegevoegd en is € 273.035 als herinvesteringsreserve aangemerkt. Deze herinvesteringsreserve is vervolgens afgeboekt op nieuw aangekochte grond. Deze grond behoort aan het einde van het onderhavige boekjaar 2009/2010 nog steeds tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende.
In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 heeft belanghebbende het nabetalingsrecht afgewaardeerd met € 39.685 (2% van de geactiveerde waarde). Hiervoor is volgens belanghebbende redengevend dat in het jaar 2010, uitgaande van de economische situatie in dat jaar (kredietcrisis, woningmarkt), niet de verwachting meer bestond dat op de betreffende grond de komende jaren zou worden gebouwd. Het nabetalingsrecht heeft volgens belanghebbende daarom niet meer de waarde waarvoor deze voorheen op de balans stond geactiveerd. Belanghebbende wenst daarom gedurende de boekjaren 2009/2010 tot en met 2019/2020 de vordering volgens een degressieve staffel ten laste van de belastbare winst af te waarderen tot nihil. In bezwaar en beroep heeft belanghebbende het standpunt ingenomen dat het nabetalingsrecht in het onderhavige jaar volledig ten laste van de winst moet worden afgewaardeerd.
De Inspecteur heeft zich bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV over het jaar 2010 op het standpunt gesteld dat weliswaar aan het nabetalingsrecht geen waarde meer kan worden toegekend, maar dat afwaardering slechts is toegestaan voor het tot de winst gerekende gedeelte van de oprenting van het nabetalingsrecht. Hij heeft vervolgens de aangegeven winst verminderd met € 100.676, zijnde het verschil tussen de toegepaste belaste oprenting (€ 140.361) en de in de aangifte opgenomen afwaardering (€ 39.685).
Verweerder heeft het belastbare inkomen uit werk en woning voor het jaar 2010 als volgt vastgesteld (in €):
|
Aangegeven resultaat onderneming |
12.673 |
|
Hogere afwaardering nabetalingsrecht 140.361 – 39.685 |
-100.676 |
|
Investeringsaftrek |
-6.313 |
|
= Winst uit onderneming |
-94.316 |
|
Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd) |
0 |
|
MKB-winstvrijstelling 12% x € 100.676 (bijtelling) |
12.075 |
|
= Belastbare winst uit onderneming |
-82.241 |
|
Premies particuliere verzekering |
-3.765 |
|
= Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies) |
-86.006 |
De Rechtbank heeft beslist dat de contante waarde van het nabetalingsrecht (€ 1.570.860) niet ten laste van de winst mag worden gebracht. Het gedeelte van de oprenting waarvoor belanghebbende een herinvesteringsreserve heeft gevormd, heeft de Rechtbank wel in mindering op de winst toegelaten. De Rechtbank heeft het inkomen van belanghebbende op de volgende wijze vastgesteld op een verlies van € 327.034.
|
Aangegeven resultaat onderneming |
12.673 |
|
Hogere afwaardering nabetalingsrecht 413.361 – 39.685 |
-373.711 |
|
Investeringsaftrek |
-6.313 |
|
= Winst uit onderneming |
-367.351 |
|
Zelfstandigenaftrek (niet gerealiseerd) |
0 |
|
MKB-winstvrijstelling 12% x € 367.351 |
44.082 |
|
= Belastbare winst uit onderneming |
-323.269 |
|
Premies particuliere verzekering |
-3.765 |
|
= Inkomen uit werk en woning (vastgesteld verlies) |
-327.034 |
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In geschil is de hoogte van het verlies uit werk en woning van het jaar 2010. Het geschil spitst zich toe op de vraag of en in welke mate de afwaardering van het nabetalingsrecht ten laste van de winst van belanghebbende kan worden gebracht. Tussen partijen is niet in geschil dat aan het nabetalingsrecht aan het einde van het boekjaar 2009/2010 geen waarde meer kan worden toegekend.
Belanghebbende heeft in hoger beroep primair aangevoerd dat hij met de Inspecteur een vaststellingsovereenkomst heeft gesloten. De vastlegging hiervan heeft plaatsgevonden in het 72-maandencontract van maart 2003 en de cijfermatige uitwerking daarvan in de brief van de Inspecteur van 18 januari 2007. Uit deze overeenkomst volgt volgens belanghebbende expliciet dat is afgesproken dat de landbouwvrijstelling alleen geldt tot het bedrag van de contante waarde van het nabetalingsrecht ad € 1.570.860 en dat dit bedrag onder toepassing van de landbouwvrijstelling mag/moet worden opgevoerd op zijn balans aan het einde van het boekjaar. Afgesproken is dat een mutatie boven dit bedrag (vanwege oprenting) niet onder de landbouwvrijstelling valt. Volgens belanghebbende is weliswaar niets schriftelijk vastgelegd over de situatie dat het nabetalingsrecht geheel of gedeeltelijk niet tot uitkering zou komen, maar volgt uit het 72-maandencontract en de brief van 18 januari 2007, in onderlinge samenhang gelezen, dat een negatieve ontwikkeling van het nabetalingsrecht (een waardedaling) op dezelfde wijze als een positieve ontwikkeling (de oprenting) tot de belaste winst zou worden gerekend.
Daarnaast stelt belanghebbende zich op het standpunt dat het nabetalingsrecht moet worden aangemerkt als een vordering. Omdat een vordering niet hetzelfde is als landbouwgrond, kan de afwaardering van die vordering niet onder de landbouwvrijstelling vallen.
Ook stelt belanghebbende dat de waarde van de vordering niet is gerelateerd aan de waardeontwikkeling van de grond, maar slechts afhankelijk is van de vraag of de grond een andere bestemming krijgt.
Ten slotte stelt belanghebbende dat als moet worden beoordeeld of op de waardeontwikkeling van de vordering de landbouwvrijstelling van toepassing kan zijn, dit de nieuwe (vanaf 27 juni 2000 geldende) vrijstelling is, omdat deze nieuwe regeling in werking is getreden zonder overgangsregeling. Omdat de nabetalingsregeling ziet op een vergoeding die de wevab van de gronden (ver) overtreft, kan de nieuwe landbouwvrijstelling per definitie niet worden toegepast.
De Inspecteur voert in verweer aan dat het activeren van het nabetalingsrecht in 2000 heeft plaatsgevonden met als doel, in strijd met de totaalwinstgedachte, een incidenteel fiscaal voordeel te behalen. De Inspecteur heeft gedwaald door hiermee in te stemmen. Volgens de Inspecteur dient het nabetalingsrecht met toepassing van de foutenleer alsnog van de balans gehaald te worden.
Ook als de foutenleer niet van toepassing zou zijn, komt volgens de Inspecteur afwaardering van het nabetalingsrecht ten laste van de winst zodanig in strijd met de totaalwinstgedachte, dat afwaardering niet moet worden toegestaan. Een belastingvrije niet gerealiseerde winst zou dan worden geconverteerd in een aftrekbaar verlies.
De Inspecteur voert tevens aan dat uit het 72-maandencontract uit 2003 juist wel voortvloeit dat de afwaardering van de vordering onder de landbouwvrijstelling moet worden gebracht en daarom niet in aftrek op de winst kan komen. Volgens de Inspecteur werd met dit contract beoogd vast te leggen dat voor de op grond van het nabetalingsrecht mogelijk in de toekomst nog te realiseren winst, nog gebruik gemaakt kon worden van de oude landbouwvrijstelling, maar dat het contract daarmee tevens meebrengt dat het ook ziet op toepassing van de oude landbouwvrijstelling op de waardeveranderingen van het nabetalingsrecht, anders dan door oprenting.
Verder betwist de Inspecteur dat de nabetalingen niet meer samen zouden hangen met de verkochte grond of met de waardeveranderingen daarvan.
In incidenteel hoger beroep voert de Inspecteur aan dat de Rechtbank ten onrechte heeft geoordeeld dat de oprenting van het nabetalingsrecht aftrekbaar is, ook voor zover die oprenting via de vorming van een herinvesteringsreserve is afgeboekt op nieuw aangeschafte grond. Die oprenting heeft daardoor geen enkel effect gehad op het belastbaar inkomen van belanghebbende. Correctie dient volgens de Inspecteur plaats te vinden door de boekwaarde van de vervangende grond weer te verhogen met het bedrag van de oprenting op de vordering dat op de boekwaarde van die grond is afgeboekt.
In verweer tegen het incidentele hoger beroep van de Inspecteur voert belanghebbende aan dat de Rechtbank terecht de afwaardering van de via de herinvesteringsreserve verwerkte oprenting heeft toegestaan omdat op de grond waarop die reserve vervolgens is afgeboekt in zoverre een belaste claim is ontstaan.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van een verlies van € 1.709.391.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar wegens onjuiste toepassing van de MKB-winstvrijstelling en tot vaststelling van een verlies van € 86.764.