Rechtbank Noord-Nederland, 19-02-2015, ECLI:NL:RBNNE:2015:690, AWB - 14 _ 452

Eiser exploiteert in de vorm van een eenmanszaak een akkerbouwbedrijf.

2. De koopprijs van het verkochte zal worden verhoogd met vijfendertig duizend gulden (f 35.000,00) per hectare voor dat/die gedeelte(n) van het verkochte waarvan in een onherroepelijk geworden bestemmingsplan zal zijn opgenomen dat/die gedeelte(n) zal/zullen zijn bestemd voor industrie- en/of bedrijventerrein, doch alleen voor die centiares die daadwerkelijk voor industrie-/bedrijventerrein kunnen worden benut, inclusief de infrastructuur.

3. De nabetaling zal steeds plaatsvinden binnen drie maanden nadat enig perceelsgedeelte in redelijkheid conform de bestemming in bovengemelde zin zal kunnen worden benut.

4. De hoogte van de nabetaling wordt vanaf achtentwintig januari twee duizend vier geïndexeerd conform de Consumentenprijsindexcijfers (1995 = 100) reeks werknemers laag inkomen, of indien deze reek niet meer wordt toegepast, de daarvoor in de plaats gekomen reeks.

5. Ieder recht op enige nabetaling eindigt voor die gedeelten van het verkochte waarvan de bestemming niet uiterlijk op achtentwintig januari twee duizend twintig onherroepelijk is geworden in bovenbedoelde zin.”.

Bij notariële akte van 15 december 2000 zijn de bij 1.2 bedoelde landbouwgronden geleverd aan [Stichting B], aan wie [Stichting A] haar recht op levering heeft overgedragen. In deze notariële akte van levering is de bij 1.2 bedoelde koopovereenkomst overgenomen en ten uitvoer gebracht. Als gevolg van een fusie zijn de rechten en plichten van [Stichting B] per 1 januari 2009 overgegaan op [Stichting C].

Eiser heeft op 11 maart 2003 met verweerder een zogenoemd “73-maands contact” gesloten. Hierin is bepaald dat ten aanzien van de bij 1.2 bedoelde verkoop sprake zal zijn van bestemmingswijzigingswinst. Volgens dit contract zal deze bestemmingswijzigingswinst niet worden belast, tenzij de landbouwgronden binnen 72 maanden na het sluiten van de onderhandse koopovereenkomst niet meer worden gebruikt in een landbouwonderneming van eiser cq zijn bedrijfsopvolgers als gevolg van een verkrijging onder algemene titel.

Eiser heeft, zoals hij tijdens de aanslagregeling van de aangifte IB/PVV voor het jaar 2001 met verweerder is overeengekomen, ten aanzien van de nabetalingsregeling in het boekjaar 2000/2001 onder toepassing van de landbouwvrijstelling tot een bedrag van € 1.570.860 winst genomen. Hierbij heeft eiser, zoals hij met verweerder is overeengekomen, de nabetalingsregeling als een vordering op zijn fiscale balans voor het (gebroken) boekjaar 2000/2001 geactiveerd voor een bedrag van € 1.570.860. Dit betreft de contante waarde van de nabetalingsregeling, rekening houdend met een marktrente van 3,9%, waarbij de verwachting dat de grond zal worden bestemd voor woningbouw is gesteld op 100%. Eiser heeft met verweerder afgesproken dat het verschil tussen deze contante waarde en de eventueel totaal te ontvangen nabetaling als rente zou worden aangemerkt. Deze rente moest jaarlijks worden bijgeboekt totdat het eindbedrag, de totale nabetaling van € 1.984.256, was bereikt. De rente kon ten gunste van de verlies- en winstrekening worden geboekt of aan een herinvesteringsreserve worden toegevoegd. Eiser en verweerder hebben niets afgesproken over de gevolgen van een eventuele afwaardering van de vordering.

In de boekjaren 2005/2006 en 2006/2007 is in totaal een bedrag van € 140.361 als bijgeboekte rente als bedoeld bij 1.5 aan de belastbare winst toegevoegd. In de daaraan voorafgaande boekjaren is de bijboekte rente toegevoegd aan een herinvesteringsreserve. Deze herinvesteringsreserve is vervolgens afgeboekt op nieuw aangekochte grond.

In verband met de nabetalingsregeling stond aan het begin van het boekjaar 2009/2010 op eisers balans een vordering (verder: de vordering) geactiveerd voor een bedrag van € 1.984.256. In zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2010 heeft eiser deze vordering afgewaardeerd met € 39.685 (2% van de geactiveerde waarde). Hiervoor is volgens eiser redengevend dat in het jaar 2010, uitgaande van de economische situatie in dat jaar (kredietcrisis, woningmarkt), niet de verwachting meer bestond dat op de betreffende grond de komende jaren zou worden gebouwd. De vordering heeft volgens eiser daarom niet meer de waarde waarvoor deze voorheen op de balans stond geactiveerd. Eiser wenst daarom gedurende de boekjaren 2009/2010 tot en met 2019/2020 de vordering volgens een degressieve staffel ten laste van de belastbare winst af te waarderen tot nihil.

Verweerder heeft zich bij de aanslagregeling IB/PVV voor het jaar 2010 op het standpunt gesteld dat de vordering in het boekjaar 2009/2010 in zijn geheel moet worden afgewaardeerd tot nihil, omdat op balansdatum 30 april 2010 duidelijk was dat een groot deel van het in 2000 gevormde plan tot woningbouw op de door eiser verkochte landbouwgronden geen doorgang zou vinden en dat daardoor de nabetaling (grotendeels) niet zou doorgaan, terwijl de gemeente [Z] in juni 2010 definitief heeft beslist dat het gehele plan geen doorgang zal vinden. Aangezien van de vordering in voorgaande jaren een bedrag van € 140.361 als belastbare winst in aanmerking is genomen (zie bij 1.6), heeft verweerder dit bedrag in aftrek op het belastbaar resultaat toegestaan. Verweerder heeft daarom de door eiser toegepaste afwaardering van de vordering verhoogd met een bedrag van € 100.676 (€ 140.361 minus € 39.685).

Verweerder heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2010 als volgt vastgesteld:

Hierbij heeft verweerder een verliesvaststellingsbeschikking genomen ten bedrage van € 86.006.

In zijn bezwaarschrift heeft eiser verzocht om de vordering ten laste van de belastbare winst voor het jaar 2010 af te waarderen tot nihil. Verweerder heeft dit bezwaar afgewezen. Hierbij heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de nabetalingsregeling in het boekjaar 2000/2001 ten onrechte als een vordering op eisers balans is geactiveerd. Dit betreft volgens verweerder een fout die via de foutenleer hersteld moet worden. Dit brengt volgens verweerder mee dat de vordering, nu deze belastingvrij op de balans is geactiveerd, zonder afwaardering ten laste van de winst, weer van de balans moet worden gehaald.

In geschil is het antwoord op de vraag of de vordering in het belastingjaar 2010 ten laste van eisers belastbare winst uit onderneming kan worden afgewaardeerd tot nihil.

Ter zitting hebben partijen bevestigd dat zij het eens zijn over de hoogte van de hierna onder 3.1 tot en met 4.8 te noemen bedragen.

Eiser stelt dat de nabetalingsregeling, zoals deze in de bij 1.2 bedoelde koopovereenkomst is opgenomen, een vordering onder opschortende voorwaarde betreft. Het is volgens eiser mogelijk om ter zake van een dergelijke vordering reeds winst te nemen voordat de voorwaarden zijn vervuld. Eiser is daarom van mening dat hij ten aanzien van de nabetalingsregeling in het boekjaar 2000/2001 terecht winst heeft genomen. De nabetalingsregeling heeft hij dan ook terecht vanaf dat boekjaar als een vordering op zijn balans geactiveerd. Ten aanzien van deze activering is volgens eiser dus geen fout gemaakt. Toepassing van de foutenleer is dan ook niet aan de orde. Dit geldt temeer nu eiser met verweerder was overeengekomen om de nabetalingsregeling als een vordering op zijn balans op te nemen (zie bij 1.5).

Verweerder stelt dat eiser ten aanzien van de nabetalingsregeling in het boekjaar 2000/2001 geen winst had mogen nemen. Verweerder acht dit in strijd met het goedkoopmansgebruik (voorzichtigheidsbeginsel). Volgens verweerder was er in 2000/2001 in het geheel nog geen winst gerealiseerd en was er geen zekerheid dat, en zo ja hoeveel, winst zou kunnen worden genoten. Nu de nabetalingsregeling niet invorderbaar was, kon ter zake nimmer sprake zijn van een vordering. Eiser heeft volgens verweerder ten aanzien van de nabetalingsregeling in het boekjaar 2000/2001 dan ook ten onrechte winst genomen en een vordering geactiveerd. De door eiser in het boekjaar 2000/2001 gemaakte fout moet volgens verweerder in het belastingjaar 2010 door toepassing van de foutenleer worden hersteld. Hieraan doet volgens verweerder niet af dat hij destijds zelf tezamen met eisers adviseur het standpunt heeft ingenomen dat de nabetalingsregeling als een vordering op eisers balans moest worden geactiveerd.

Naar het oordeel van de rechtbank mag op zijn vroegst winst worden genomen op het moment van het afsluiten van een koopovereenkomst (vergelijk HR 7 december 1927, B. 4170). Naar het oordeel van de rechtbank is dit alleen anders in geval hoogst onzeker is of daadwerkelijk winst zal worden gerealiseerd.

De rechtbank stelt vast dat eiser op 28 januari 2000 een koopovereenkomst heeft gesloten, waarbij hij percelen landbouwgrond heeft verkocht. De door eiser volgens deze koopovereenkomst te ontvangen tegenprestatie bestaat uit een vordering tot betaling van de initiële koopprijs van ƒ 125.000 per hectare. Daarnaast bestaat de tegenprestatie uit een aanvulling op die initiële koopprijs, zijnde de nabetalingsregeling, waarvan de hoogte en verschuldigdheid door de koper afhankelijk is van de vervulling van de voorwaarde dat – kort gezegd - bestemming van de percelen landbouwgrond wordt gewijzigd in woningbouw dan wel industrie-/bedrijventerrein. Deze nabetalingsregeling betreft naar het oordeel van de rechtbank dan ook een vordering voortvloeiend onder een verbintenis onder opschortende voorwaarde. Gelet op hetgeen bij 3.3 is overwogen, was het eiser naar het oordeel van de rechtbank toegestaan om, naast de vordering tot betaling van de initiële koopprijs, ook ten aanzien van de nabetalingsregeling reeds op het moment van het sluiten van de koopovereenkomst winst te nemen. Anders dan verweerder stelt, stond hieraan niet in de weg dat ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst niet vaststond of en, zo ja, hoeveel winst er ter zake zou kunnen worden behaald. Indien voor onmiddellijke winstneming wordt gekozen moet de winst immers door middel van een schatting worden vastgesteld met inachtneming van (de mate van) de onzekerheid over het antwoord op de vraag of en in hoeverre daadwerkelijk winst zal worden gerealiseerd. Dit laat onverlet dat eiser vanwege deze onzekerheid op grond van het voorzichtigheidsbeginsel winstneming had mogen uitstellen totdat vast zou staan of, en zo ja, hoeveel winst zou worden behaald. Het voorzichtigheidsbeginsel verplichtte eiser daar echter niet toe. Dit zou alleen anders zijn in geval het ten tijde van het sluiten van de koopovereenkomst hoogst onzeker was dat de in de nabetalingsregeling opgenomen opschortende voorwaarde zou worden vervuld. Verweerder heeft echter gesteld noch aannemelijk gemaakt dat sprake was van een dergelijke grote onzekerheid. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat hij tijdens de aanslagregeling bij de berekening van de contante waarde van de nabetalingsregeling de verwachting dat de grond zou worden bestemd voor woningbouw juist heeft gesteld op 100%.

Uit hetgeen bij 3.4 is overwogen volgt naar het oordeel van de rechtbank dat eiser ten aanzien van de nabetalingsregeling reeds in het boekjaar 2000/2001 tot een geschat bedrag van € 1.570.860, zijnde de door partijen berekende contante waarde, winst heeft mogen nemen. Eiser heeft de nabetalingsregeling dan ook terecht tot een bedrag van € 1.570.860 als een vordering op zijn balans geactiveerd. Hierbij wijst de rechtbank verweerder erop dat niet kan worden gezegd dat geen sprake is van een vordering, aangezien de nabetalingsregeling, zoals bij 3.4 is overwogen, moet worden aangemerkt als een vordering voortvloeiend uit een verbintenis onder opschortende voorwaarde. Nu ten aanzien van de activering van de nabetalingsregeling op eisers balans geen fout is gemaakt, is toepassing van de foutenleer naar het oordeel van de rechtbank niet aan de orde. In zoverre is het gelijk aan eiser.

Verweerder stelt dat voor het geval de vordering tot nihil zou kunnen worden afgewaardeerd, de vordering op grond van een redelijke wetstoepassing onder hetzelfde regime moet worden afgewaardeerd als waaronder deze is ontstaan. Aangezien de ten aanzien van de nabetalingsregeling genomen winst op grond van het “73-maands contract” onder de landbouwvrijstelling is gebracht, valt de afwaardering van de ten aanzien van deze nabetalingsregeling op de balans opgenomen vordering volgens verweerder ook op basis van dit contract onder de landbouwvrijstelling. Verweerder wijst er hierbij op dat de werkelijke waarde van de vordering afhankelijk is van het feit of de bestemming van de verkochte percelen landbouwgrond gewijzigd zal worden in woningbouw of industrie. Gelet hierop valt ook overeenkomstig de door eiser aangehaalde jurisprudentie inzake de deelnemingsvrijstelling van artikel 13 van de Wet Vpb de afwaardering van de vordering onder de landbouwvrijstelling.

De rechtbank overweegt dat het door eiser gekozen stelsel van winstbepaling tot gevolg heeft gehad dat ten aanzien van de nabetalingsregeling reeds in het boekjaar 2000/2001 tot een (geschat) bedrag van € 1.570.860 winst is genomen (zie bij 3.5). De rechtbank overweegt verder dat deze winst op grond van het “73-maands contract” onder de landbouwvrijstelling, zoals deze tot 27 juni 2000 gold, is gevallen. Tussen partijen is in geschil of de afwaardering van de ten aanzien van de nabetalingsregeling op de balans opgenomen vordering ook onder de landbouwvrijstelling, zoals deze tot 27 juni 2000 gold, dient te vallen. De rechtbank is van oordeel dat noch de tekst van de Wet IB 1964 noch de tekst van de Wet IB 2001 een expliciet antwoord geeft op deze vraag. Niettemin is de rechtbank van oordeel dat deze vraag bevestigend dient te worden beantwoord. Hierbij overweegt de rechtbank dat sprake is van een vordering voortvloeiend uit een verbintenis onder opschortende voorwaarde (zie bij 3.4). Deze voorwaarde betreft de wijziging van de bestemming van de verkochte percelen landbouwgrond in woningbouw dan wel industrie-/bedrijventerrein. De (kans op) invulling van deze voorwaarde brengt een waardeverandering van deze percelen landbouwgrond mee, hetgeen tot gevolg heeft dat de waarde van de vordering wijzigt. De waarde van de vordering is dus afhankelijk van de waarde van de verkochte percelen landbouwgrond. De vordering kan, gelet op deze feiten en omstandigheden, naar zijn aard dan ook niet zelfstandig tot winsten en verliezen leiden. De vordering is daarom louter aan te merken als een voorwaardelijke aanvulling op de overeengekomen initiële koopprijs. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat een redelijke wetstoepassing (vergelijk HR 3 maart 2006, nr. 41 368, ECLI:NL:HR:2006:AU4354) met zich brengt dat de landbouwvrijstelling zoals die gold tot 27 juni 2000 en waaronder de ter zake van de verkregen vordering aanvankelijk genomen winst op grond van het “73-maands contract” is gebracht, ook van toepassing is op de afwaardering van de vordering, voor zover deze de in het boekjaar 2000/2001 geactiveerde contante waarde van € 1.570.860 betreft. Het door eiser gehanteerde stelsel van winstbepaling leidt aldus tot dezelfde uitkomst als in het geval eiser ervoor had gekozen om winstneming uit te stellen totdat zeker zou zijn dat, en zo ja en hoeveel, winst er zou zijn behaald.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de afwaardering van de vordering in het belastingjaar 2010 tot een bedrag van € 1.570.860 niet ten laste van eisers belastbare winst uit onderneming kan worden afgewaardeerd, nu de landbouwvrijstelling in zoverre op deze afwaardering van toepassing is. Eisers beroepsgrond, zoals vermeld bij 4.1, treft dus in zoverre geen doel.

Ter zake van het resterende bedrag van de vordering, zijnde de bijgeboekte rente van in totaal € 413.396, is de landbouwvrijstelling in het verleden niet van toepassing geweest, zodat hetgeen de rechtbank bij 4.5 en 4.6 heeft overwogen niet geldt ten aanzien van dit bedrag. Van deze bijgeboekte rente is € 140.361 in voorgaande jaren direct tot de belastbare winst gerekend (zie bij 1.6). Tussen partijen is – terecht – niet in geschil dat de afwaardering van de vordering tot dit bedrag ten laste van het belastbaar resultaat voor het jaar 2010 in aanmerking dient te worden genomen, zoals verweerder reeds bij de aanslagregeling heeft gedaan (zie bij 1.8). Van de bijgeboekte rente is daarnaast een bedrag van € 273.035 in voorgaande jaren aan de herinvesteringsreserve toegevoegd. Deze herinvesteringsreserve is vervolgens afgeboekt op nieuw aangekochte grond. Het bedrag van € 273.035 is dus in voorgaande jaren niet direct ten gunste van het belastbare resultaat gekomen, maar tot dit bedrag is op de nieuw aangekochte grond wel een fiscale claim ontstaan. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de afwaardering van de vordering ook tot dit bedrag ten laste van het belastbaar resultaat voor het jaar 2010 kan worden gebracht.

5. Het voorgaande leidt tot conclusie dat het verlies uit werk en woning als volgt moet worden vastgesteld:

6. Het beroep is gegrond. De rechtbank vernietigt de uitspraak op bezwaar en stelt het verlies uit werk en woning vast op een bedrag van € 327.034.

7. Omdat de rechtbank het beroep gegrond verklaart, bepaalt de rechtbank dat verweerder aan eiser het door hem betaalde griffierecht vergoedt.

8. De rechtbank veroordeelt verweerder in de door eiser gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 974 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). Verweerder kan niet worden veroordeeld in de door eiser in de bezwaarfase gemaakte kosten, omdat eiser in die fase niet heeft verzocht om vergoeding van deze kosten.