Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-03-2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1864, 23/1408
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 12-03-2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1864, 23/1408
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 12 maart 2024
- Datum publicatie
- 22 maart 2024
- Zaaknummer
- 23/1408
- Relevante informatie
- Art. 35b SW, Art. 35c SW, Art. 35d SW, Art. 9 Uitv.reg. S&E, Art. 3.2 Wet IB 2001
Inhoudsindicatie
Uitspraak na verwijzing. Schenkbelasting. Afsplitsing en schenking onderneming.
Uitspraak
Locatie Arnhem
Nummer BK-ARN 23/1408
uitspraakdatum: 12 maart 2024
uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[belanghebbende] te [woonplaats] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank) van 20 juni 2019, nummer BRE 17/1709, ECLI:NL:RBZWB:2019:3757, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Eindhoven (hierna: de Inspecteur)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is een aanslag in de schenkbelasting opgelegd naar een belaste verkrijging van € 1.048.082.
Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur de aanslag bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd.
De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraak op bezwaar ingestelde beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het gerechtshof). Het gerechtshof heeft het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank in zoverre vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210.
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tegen de uitspraak van het gerechtshof beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 21 april 2023, nummer 21/04462, ECLI:NL:HR:2023:647 (hierna: het verwijzingsarrest) het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond verklaard en het geding verwezen naar het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
Belanghebbende heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, naar aanleiding van het arrest een conclusie na verwijzing ingediend. De Inspecteur heeft, daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld, op het verwijzingsarrest en de inhoud van de conclusie na verwijzing van belanghebbende gereageerd. Belanghebbende heeft nadien een nader stuk ingediend.
Tot de stukken van het geding behoort voorts het van de Hoge Raad ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
Het onderzoek ter zitting in hoger beroep heeft plaatsgehad op 26 oktober 2023 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord belanghebbende en zijn gemachtigde mr. D.F. Anholts alsmede, namens de Inspecteur, [naam1] , [naam2] en [naam3] .
De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota ingebracht en voorgedragen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.
2 Feiten
De moeder van belanghebbende, [naam4] (hierna: schenker), heeft aan belanghebbende alle aandelen in [naam5] B.V. geschonken. Deze aandelen zijn bij akte van 25 september 2013 (hierna: de akte van schenking) aan belanghebbende geleverd (hierna: de verkregen aandelen). In de akte van schenking is onder meer het volgende opgenomen:
“De comparanten, handelend als gemeld, verklaarden vooraf als volgt:
1. Tussen de schenker en [belanghebbende] is een schenkingsovereenkomst tot stand gekomen, waarbij de schenker de hierna te omschrijven aandelen heeft geschonken aan [belanghebbende].
2. De levering van de geschonken aandelen zal bij deze akte geschieden.
3. Hetgeen de schenker en [belanghebbende] zijn overeengekomen blijft gelden, voorzover daarvan niet in deze akte wordt afgeweken, met dien verstande dat (eventueel) overeengekomen ontbindende voorwaarden en tijdsbepalingen niet (meer) van toepassing zijn.
SCHENKING AANDELEN
Ter uitvoering van gemelde schenkingsovereenkomst van aandelen levert de schenker hierbij aan [belanghebbende], die verklaarde te aanvaarden:
honderdtachtig (180) aandelen, (…) in het kapitaal van de vennootschap, (…).
BEDINGEN
1. Alle baten en lasten van de aandelen komen met ingang van een januari tweeduizend dertien
voor rekening van [belanghebbende].
(…)
GARANTIES
De schenker garandeert [belanghebbende]:
a. het gehele geplaatste kapitaal van de vennootschap bedraagt achttien euro (€ 18,00) en is verdeeld in honderdtachtig (180) aandelen, elk nominaal groot tien cent (€ 0,10), genummerd 1 tot en met 180;”.
Ten tijde van de schenking bestond het vermogen van [naam5] B.V. uit een 100% deelneming in [naam6] B.V. en een bedrijfspand (hierna: het bedrijfspand). Het bedrijfspand werd verhuurd aan [naam6] B.V., die op meerdere locaties in [woonplaats] hoorcentra exploiteert. Het bedrijfspand en [naam6] B.V. zijn verkregen uit een reorganisatie. Die reorganisatie wordt hierna in 2.3 t/m 2.5 beschreven.
[naam7] B.V. (hierna: [naam7] B.V.) hield vóór de herstructurering van het concern in 2011 49% van de aandelen in [naam8] B.V. De overige 51% van de aandelen in [naam8] B.V. werden gehouden door [naam9] B.V. [naam8] B.V. hield op haar beurt al de aandelen in een aantal dochtermaatschappijen waarin als activiteiten het exploiteren van hoorcentra en optiekcentra werden uitgeoefend, verdeeld over een zestal plaatsen te weten [plaats1] , [plaats2] , [woonplaats] , [plaats3] , [plaats4] en [plaats5] . Sterk vereenvoudigd zag de concernstructuur – voor zover hier van belang – er als volgt uit:
[naam8] B.V. werd gesplitst (een ruziesplitsing als bedoeld in artikel 2:334cc van het Burgerlijk Wetboek) in [naam8] I B.V. en [naam8] II B.V. Bij de splitsing werden onder meer (middellijk) alle aandelen van de deelnemingen [naam10] [plaats1] B.V. en [naam10] [plaats2] B.V. aan [naam8] I B.V. overgedragen. De “horen” activiteiten van [naam10] [woonplaats] B.V. werden afgesplitst en ondergebracht in een nieuwe vennootschap [naam10] [woonplaats] B.V.-nieuw. De “zien” activiteiten bleven achter in [naam10] [woonplaats] B.V.-oud, waarvan de aandelen eveneens (middellijk) werden overgedragen aan [naam8] I B.V. De aandelen in [naam10] [woonplaats] B.V.-nieuw werden (middellijk) overgedragen aan [naam8] II B.V.
In de voor [naam8] B.V. door [naam11] Notarissen in april/mei 2011 ter voorbereiding van de splitsing opgestelde notitie met stappenplan is in dit verband met betrekking tot [naam10] [woonplaats] B.V. opgemerkt:
“ [naam10] [woonplaats] BV drijft twee ondernemingen, te weten een optiek en een audicien.
(…)
Partijen zijn overeengekomen dat de hiervoor (…) bedoelde onroerende zaken, alsmede de optiek zullen worden toebedeeld aan [de neef van belanghebbende]. De hiervoor onder (...) bedoelde onroerende zaak, alsmede de audicien zal worden toebedeeld aan [belanghebbende]
(…)
Om deze verdeling van onroerende zaken en van ondernemingen te kunnen bewerkstelligen, dienen, voorafgaand aan de splitsing van [naam8] BV, twee afsplitsingen plaats te vinden (…)”
De genoemde ruziesplitsing heeft ertoe geleid dat [naam7] B.V. houdster werd van alle aandelen in [naam8] II B.V. en daarmee middellijk houdster van 100% van de aandelen in de deelneming [naam10] [woonplaats] B.V.-nieuw (i.e. [naam6] B.V.). Ook met betrekking tot de overige deelnemingen werden afspraken gemaakt tussen schenker en de neef van belanghebbende. Zo vond een afsplitsing plaats van [naam12] B.V., naar [naam12] B.V.-nieuw waarbij een aantal onroerende zaken, waaronder [adres] te [woonplaats] , achterbleef in [naam12] B.V.-oud, en werden de aandelen in [naam12] B.V.-oud toebedeeld aan [naam8] II B.V. Schenker hield via [naam7] B.V. 100% van de aandelen in [naam8] II B.V.
Aldus was – vereenvoudigd en voor zover hier van belang - de navolgende structuur ontstaan:
[naam5] B.V. is - in het kader van een afsplitsing als bedoeld in artikel 14a van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 van [naam7] B.V. - bij akte van 20 augustus 2012 opgericht. [naam5] B.V. heeft de aandelen in [naam6] B.V. en het bedrijfspand [adres] te [woonplaats] (middellijk) verkregen van [naam8] II B.V.
Ter voorbereiding van de afstemming met de Belastingdienst/Limburg/Kantoor Roermond van de fiscale aspecten van de hiervoor onder 2.5 vermelde bedrijfsopvolging door belanghebbende (overdracht van de aandelen [naam5] B.V. aan belanghebbende) heeft de adviseur van het concern, [naam11] Notarissen, in een brief van 8 maart 2013 aan de Inspecteur met betrekking tot de in 2.4.1. en 2.4.2. bedoelde ontvlechting, onder meer geschreven:
“Dit was een ingewikkelde operatie in verband met de diverse panden en ondernemingen die in de verschillende vennootschappen waren ondergebracht en aan de beoogde voortzetters moesten worden toegedeeld.”
Belanghebbende en schenker hebben ter zake van de schenking van de aandelen in [naam5] B.V. aangifte schenkbelasting gedaan, die op 4 oktober 2013 door de Inspecteur is ontvangen. In de aangifte is verzocht om toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) van artikel 35b van de Successiewet 1956 (hierna: de SW) op de verkregen aandelen. Als datum van de schenking is 25 september 2013 vermeld.
De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling het standpunt ingenomen dat slechts voor 49% is voldaan aan de in artikel 35d, lid 1, aanhef en onderdeel c, van de SW geformuleerde bezitseis. De inspecteur heeft de aanslag met dagtekening 30 augustus 2016 vastgesteld, na toepassing van een voorwaardelijke vrijstelling bedrijfsopvolging voor een bedrag van € 783.869 uitgaande van 49% van de waarde van de aandelen.
Voor het gerechtshof was onder meer in geschil of belanghebbende recht heeft op de BOR uitgaande van 100% van de waarde van de aandelen [naam5] B.V. zoals belanghebbende stelde. De inspecteur heeft daartegenover gesteld dat uit de wettekst volgt dat voor het door de uitruil verkregen 51%-belang in de horen-zaken een nieuwe bezitsperiode van vijf jaar aanvangt, waaraan in casu niet wordt voldaan zodat terecht slechts een vrijstelling voor 49% van de waarde van de aandelen is verleend.
Het gerechtshof heeft geoordeeld dat belanghebbende voor het volledig belang in [naam5] B.V. recht heeft op de BOR en het hoger beroep van belanghebbende gegrond verklaard.
Naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris heeft de Hoge Raad in het verwijzingsarrest het volgende overwogen (citaat zonder noten; lees voor het Hof: het gerechtshof ’s-Hertogenbosch):
“2.7 Het Hof heeft geoordeeld dat geen nieuwe bezitstermijn is aangevangen. Daaraan heeft het Hof het volgende ten grondslag gelegd. Beslissend is de situatie op het tijdstip van de verkrijging. Niet in geschil is dat [naam5] op dat tijdstip een materiële onderneming dreef. Daarbij is niet van belang of in die onderneming (zelfstandige) gedeelten zijn te onderscheiden. Dat is anders als in de onderneming van [naam5] meer ondernemingen als bedoeld in artikel 3.2 Wet IB 2001 zijn te onderscheiden. Daarvan is echter geen sprake. De omstandigheid dat het belang van schenker door middel van de ruziesplitsing de gehele onderneming omvat, staat derhalve aan toepassing van de BOR niet in de weg. Ten tijde van de schenking was het belang in de onderneming ook niet meer als een gedeeltelijk belang te identificeren. Het oorspronkelijke belang van 49 procent is door de ruziesplitsing een belang van 100 procent geworden in de onderneming die als zodanig al vijf jaar in die vorm werd gedreven. Dan is dus niet relevant of en in hoeverre schenker voorheen slechts voor een gedeelte een belang had in die onderneming, aldus het Hof.
(…)
Het middel bestrijdt het hiervoor in 2.7 weergegeven oordeel van het Hof met de stelling dat het bij de splitsing in 2011 uitgeruilde gedeelte van 51 procent van de activiteit ‘horen’ tot gevolg heeft gehad dat de subjectieve gerechtigdheid tot deze onderneming is uitgebreid van 49 procent naar 100 procent.
Uit artikel 35d, lid 1, aanhef en letter c, SW volgt dat de schenker van aanmerkelijkbelangaandelen deze aandelen ten minste vijf jaren voorafgaande aan de schenking onafgebroken in bezit dient te hebben gehad (directe bezitstermijn) en dat de vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken ten minste vijf jaren een onderneming dient te hebben gedreven (indirecte bezitstermijn). Indien de schenker een indirect aanmerkelijk belang heeft in een lichaam, moeten de ondernemingsactiviteiten van dat lichaam op grond van artikel 35c, lid 5, SW worden toegerekend aan de vennootschap waarvan de aandelen worden geschonken. Voorts moet bij een splitsing en bij een afsplitsing als hiervoor in respectievelijk 2.2 en 2.3 bedoeld, op grond van artikel 9, lid 2, van de Uitvoeringsregeling schenk- en erfbelasting, de bezitsperiode van de verkregen aandelen en die van de afgestane aandelen bij elkaar worden gevoegd als ware het één periode.
Voor zijn in 2.7 bedoelde oordeel heeft het Hof slechts van belang geacht of [naam5] één onderneming dreef op het moment van de schenking. Daarmee is het Hof eraan voorbij gegaan dat voor de indirecte bezitstermijn ook van belang is of de aan [naam8] toegerekende activiteiten van haar dochtermaatschappijen één onderneming vormden en of schenker bij de splitsing van [naam8] , via [naam7] een met haar indirecte aandelenbelang overeenstemmend gedeelte van die activiteiten heeft verkregen. Per onderneming moet namelijk worden beoordeeld of de schenker aan de indirecte bezitseis voldoet.
Daarom had het Hof moeten beoordelen of de Inspecteur terecht stelde dat de dochtermaatschappijen van [naam8] voorafgaande aan de splitsing minimaal twee objectieve ondernemingen dreven. Daaromtrent is in de bestreden uitspraak niets vastgesteld.
Voor zover het middel daarover klaagt, is het terecht voorgesteld. De klachten behoeven voor het overige geen behandeling. De bestreden uitspraak kan niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.”
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In hoger beroep is na verwijzing in geschil of de Inspecteur terecht stelt dat de dochtermaatschappijen van [naam8] B.V. voorafgaande aan de splitsing minimaal twee objectieve ondernemingen dreven en welke gevolgen een bevestigende beantwoording van deze vraag heeft voor het onderhavige geschil.
Belanghebbende stelt – zo begrijpt het Hof belanghebbende – primair dat [naam8] B.V. voorafgaande aan de splitsing slechts één objectieve onderneming dreef en dat hij voor de geschonken aandelen [naam5] B.V. recht heeft op de BOR uitgaande van 100% van de waarde van de aandelen [naam5] B.V.
Subsidiair stelt belanghebbende dat uit de slotzin van rechtsoverweging 3.2 van het verwijzingsarrest, dat het oog heeft op de splitsingen als bedoeld in 2.4 ( [naam8] B.V. in [naam8] I B.V. en [naam8] II B.V.) en 2.5 (afsplitsing van [naam5] B.V.) volgt dat op grond van artikel 9, tweede lid, Uitvoeringsregeling Schenk- en erfbelasting (hierna: URSE) de bezitsperiode van de verkregen aandelen [naam8] II B.V. en die van de afgestane aandelen [naam8] B.V. bij elkaar moeten worden geteld, hetgeen naar de mening van belanghebbende ook heeft te gelden voor de bezitstermijn van de ondernemingen. Voor zover er sprake is van twee objectieve ondernemingen (“horen” en “zien”), werden deze beide ondernemingen al meer dan vijf jaar en voor 100% door [naam8] B.V. gedreven. Bij de ruziesplitsing is de objectieve onderneming “horen” voor 100% toebedeeld aan [naam8] II B.V. Op grond van artikel 9, tweede lid, van de URSE dient de periode dat [naam8] B.V. deze onderneming heeft gedreven te worden toegerekend ook [naam8] II B.V., die daarom geacht moet worden de onderneming “horen” al meer dan vijf jaar voor 100% te hebben gedreven, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel ter zitting van het Hof uitdrukkelijk en ondubbelzinnig ingetrokken, doch beroept zich in dit verband geheel op de motivering van zijn subsidiaire standpunt.
De Inspecteur is van mening dat voorafgaand aan de ruziesplitsing de aan [naam8] B.V. toegerekende activiteiten meerdere ondernemingen vormden en dat belanghebbende, in de gegeven verhoudingen, voor de geschonken aandelen [naam5] B.V. recht heeft op de BOR uitgaande van 49% van de waarde van de aandelen [naam5] B.V. Artikel 9, tweede lid, van de URSE is alleen van toepassing bij een splitsing op direct niveau, niet op – zoals hier – indirect niveau. Zou de Hoge Raad hebben geoordeeld dat artikel 9, tweede lid, van de URSE op de onderhavige ruziesplitsing van toepassing is, dan had hij de zaak niet verwezen, omdat belanghebbende in dat geval immers, ook indien voorheen sprake zou zijn geweest van meer dan één objectieve onderneming, recht zou hebben gehad op de BOR uitgaande van 100% van de waarde van de aandelen [naam5] B.V.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag berekend naar een belaste verkrijging van € 283.210 na toepassing van de BOR voor een bedrag van € 1.599.733 uitgaande van 100% van de (waarde van de) aandelen in [naam5] B.V.
De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.