Gerechtshof Arnhem, 07-04-2009, BI1452, 07-00544

GERECHTSHOF ARNHEM

Sector belasting

nummer 07/00544

uitspraakdatum: 7 april 2009

eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) van 16 oktober 2007, nummer AWB 07/1829, in het geding tussen belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een naheffingsaanslag in de grondwaterbelasting van € 18.799 opgelegd, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 500. Aan heffingsrente is € 2.182 berekend.

1.2. Bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van de Inspecteur van 9 maart 2007 is het bezwaar van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.3. Het beroep tegen de uitspraken van de Inspecteur is door de Rechtbank bij uitspraak van 16 oktober 2007, nr. AWB 07/1829, ongegrond verklaard.

1.4. Belanghebbende heeft bij brief en fax van 23 november 2007 tegen voornoemde uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij dit Hof. De gronden van het hoger beroep zijn aangevuld bij brief en fax van 28 december 2007. Tot de stukken van het geding behoort voorts het verweerschrift.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 december 2008 te Arnhem. Daarbij is namens belanghebbende verschenen A. Namens de Inspecteur is verschenen B.

1.6. Van de zitting is het proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

1.7. De notities van de pleidooien die de gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur ter zitting hebben gehouden worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.

1.8. Na het onderzoek ter zitting op 3 december 2008 heeft het Hof het vooronderzoek hervat. In dit verband zijn van de Inspecteur schriftelijke inlichtingen ingewonnen. De schriftelijke reactie daarop van de Inspecteur is in afschrift doorgezonden aan belanghebbende, die daarop heeft gereageerd bij brief van 18 februari 2009. Deze brief is in afschrift doorgezonden aan de Inspecteur.

1.9. Met toestemming van partijen heeft het Hof op de voet van artikel 8:64, vijfde lid, in verbinding met artikel 8:68 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaald dat de nadere zitting achterwege blijft.

2. Vaststaande feiten

2.1. Belanghebbende, die een melkveebedrijf exploiteert, heeft in 2003 te Q een nieuwe rund-veestal met kelder laten bouwen. De oppervlakte van deze stal is ongeveer 200 m².

2.2. Om de bouwput droog te houden is in opdracht van de aannemer, Bouwbedrijf C BV te R (hierna: de aannemer), bronbemaling toegepast door bronbemalingbedrijf D uit S (hierna: het bronbemalingbedrijf).

2.3. Bij de bronbemaling, die is gestart op 5 september 2003 en is geëindigd op 23 oktober 2003, zijn drie pompen gebruikt met een gezamenlijke capaciteit van meer dan 10 m³ per uur. De bronbemaling is door het bronbemalingbedrijf aangemeld bij de provincie Gelderland (hierna: de Provincie). In het aanmeldingsformulier registratieplichtige inrichtingen dat hierbij is gebruikt is belanghebbende genoemd als de houder van de inrichting (opdrachtgever).

2.4. De Provincie heeft belanghebbende bij brief van 16 september 2003 bericht dat de inrich-ting in verband met de gezamenlijk geïnstalleerde pompcapaciteit registratieplichtig is en onder gemeentecode 001 en volgnummer 002 is geregistreerd in het Provinciaal Register Grondwateronttrekkingen (REGRO). In deze brief is onder meer vermeld dat op belanghebbende de verplichting rust om de onttrokken hoeveelheden grondwater te meten en te registreren en om de meetge-gevens zo spoedig mogelijk na beëindiging van het werk aan de Provincie toe te zenden. Voorts is vermeld dat een onttrekking van meer dan 100.000 m³ grondwater onder de provinciale grondwaterheffing valt en dat de brief in afschrift wordt gezonden aan de Belastingdienst te P en aan de waterschappen.

2.5. Op 25 oktober 2003 is de bronbemaling bij de Provincie afgemeld. In het afmeldingsformulier dat daarbij is gebruikt is belanghebbende genoemd als de houder van de inrichting (opdrachtgever). Opgegeven is dat in september 2003 62.496 m³ grondwater is onttrokken en in oktober 2003 45.360 m³. Als totale hoeveelheid onttrokken grondwater is 107.856 m³ opgegeven. Het formulier is ondertekend door belanghebbende.

2.6. Door de Provincie is bij brief van 18 november 2003 de ontvangst van de onttrekkingscij-fers aan belanghebbende bevestigd. In deze brief is vermeld dat uit de onttrekkingscijfers blijkt dat belanghebbende heffingplichtig is voor de provinciale grondwaterheffing en dat hij omstreeks mei 2004 een belastingaanslag tegemoet kan zien. Voorts wordt erop geattendeerd dat de brief in afschrift wordt gezonden aan de Belastingdienst te P en aan de waterschappen.

2.7. Met dagtekening 16 juli 2004 is aan belanghebbende een aanslag in de provinciale grond-waterheffing van € 1.402,13 opgelegd. Tegen deze aanslag heeft belanghebbende geen bezwaar aangetekend.

2.8. In opdracht van de Inspecteur is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. Het naar aanleiding van dit onderzoek opgemaakte rapport van 29 september 2006 behoort tot de gedingstukken. Op basis van dit rapport zijn met dagtekening 26 oktober 2006 de in de onderhavige procedure bestreden naheffingsaanslag grondwaterbelasting en de verzuimboete aan belang-hebbende opgelegd. In het rapport staat onder meer het volgende:

“De houder van de inrichting is belastingplichtig voor de grondwaterbelasting. De houder is degene die met de inrichting grondwater onttrekt of doet onttrekken. Dit is degene die voor de Grondwaterwet (Gww) de provinciale vergunning heeft, dan wel zou moeten hebben, aangevraagd om met een inrichting grondwater te onttrekken. Indien géén vergunning is vereist maar wel een meldingsplicht zoals vermeld in de Gww, is die meldingsplichtige de houder van de inrichting. X staat bij de Provincie als meldingsplichtige geregi-streerd voor het gecontroleerde bronbemalingsproject. (…) Middels een schrijven van de Provincie (…) is X hiervan op de hoogte gesteld.

Conclusie

X is voor de Wbm houder van de inrichting en daardoor de belastingplichtige voor de grondwaterbelas-ting.”

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. In hoger beroep houdt partijen uitsluitend nog verdeeld, of de Inspecteur belanghebbende terecht een naheffingsaanslag in de grondwaterbelasting alsmede een verzuimboete heeft opge-legd. Daarbij staat centraal de vraag of de Inspecteur belanghebbende terecht heeft aangemerkt als de belastingplichtige voor deze belasting. Belanghebbende beantwoordt deze vragen ontken-nend en de Inspecteur bevestigend.

3.2. Elk van de partijen heeft voor haar standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van haar afkomstige stukken.

3.3. Daaraan is mondeling, behalve de inhoud van de voormelde pleitnotities, toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.

3.4. Belanghebbende verzoekt in hoger beroep de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraken op bezwaar, de naheffingsaanslag en de boetebeschikking te vernietigen.

3.5. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Volgens artikel 4 van de Wet belastingen op milieugrondslag (hierna: Wbm) wordt onder de naam grondwaterbelasting een belasting geheven ter zake van het onttrekken van grondwater. Ingevolge artikel 5 Wbm wordt de belasting geheven van de houder van een inrichting.

4.2. Wie als houder van een inrichting moet worden aangemerkt is in de Wbm niet nader uit-gewerkt. Een definitie van het begrip houder ontbreekt in de Wbm, evenals een verwijzing naar een in andere wetgeving opgenomen definitie. Partijen hebben in de onderhavige procedure in dit verband beiden verwezen naar, onderscheiden, conclusies van Advocaat-Generaal Van Hilten in bij de Hoge Raad aanhangig gemaakte procedures, waarin het begrippenpaar inrichting en houder wordt geanalyseerd.

4.3. In haar uitvoerige conclusie in de zaak die heeft geleid tot de hierna te noemen uitspraak HR 16 januari 2009, nr. 43 512, LJN BD3569, analyseert A-G mr. M.E. van Hilten het begrip-penpaar inrichting en houder in het kader van een procedure inzake een provinciale grondwater-heffing, die evenals in de onderhavige procedure een bronbemaling betreft met het oogmerk om een bouwput droog te houden. De grondwaterheffing, die door een provincie mag worden inge-voerd ingevolge artikel 48 van de Grondwaterwet, is evenals de grondwaterbelasting ingevolge de Wbm een belasting die ziet op het onttrekken van grondwater door middel van een inrichting. Aan de grondwaterheffing zijn onderworpen houders van inrichtingen, welke zijn ingeschreven in het in artikel 13 van de Grondwaterwet bedoelde register.

4.4. Volgens de analyse van A-G Van Hilten kan zowel het begrip inrichting als het begrip houder op meer dan één manier worden geïnterpreteerd. Uiteindelijk komt de A-G tot de slotsom dat het begrip inrichting in geval van een bronbemaling met het oogmerk om een bouwput droog te houden, het best kan worden omschreven als het geheel van voorzieningen gericht op het onttrekken van grondwater. Die voorzieningen omvatten dan de pompen, inclusief slangen en dergelijke, en de bouwput van waaruit het grondwater wordt onttrokken. Voor het begrip houder gaat de A-G onder meer te rade bij het civiele recht en het spraakgebruik. Volgens de analyse van de A-G behoeft de houder van de inrichting niet noodzakelijkerwijs ook de eigenaar van alle onderdelen van de inrichting te zijn. De A-G ziet in grote lijnen drie mogelijkheden, te weten dat degene die eigenaar is van de grond waarin de bouwput zich bevindt houder is van de inrichting, dat degene die houder is van de pompen, slangen en dergelijke, waarmee het grondwater wordt onttrokken houder is van de inrichting of dat degene die daadwerkelijk de pomp bedient de houder is van de inrichting. De A-G acht een keuze voor de eerste mogelijkheid in een geval als het onderhavige het meest voor de hand liggend. Het is immers, aldus de A-G, de eigenaar van de grond die besloten heeft een nieuw pand te (doen) bouwen en opdracht heeft gegeven voor het maken van een bouwput, waardoor de onttrekking van het grondwater veroorzaakt is.

4.5. De Hoge Raad komt in zijn arrest van 16 januari 2009, nr. 43 512, LJN BD3569 tot een andere conclusie dan de A-G. De Hoge Raad overweegt in het bedoelde arrest onder meer het volgende:

“3.4.1. De onderwerpelijke grondwaterheffing vindt haar grondslag in artikel 48, lid 1, van de Grondwaterwet, krachtens welke bepaling provinciale staten bevoegd zijn bij wijze van provinciale belasting een heffing in te stellen wegens onttrekken van grondwater. Volgens artikel 48, lid 3, van de Grondwaterwet worden aan een heffing onderworpen de bij de verordening aan te wijzen hou-ders van inrichtingen, welke zijn ingeschreven in het in artikel 13 bedoelde register. In overeen-stemming hiermee is in artikel 3 van de Verordening bepaald dat heffingsplichtig is de houder van een inrichting welke gedurende het heffingsjaar of een gedeelte daarvan ingeschreven is geweest in het register bedoeld in artikel 13 van de Grondwaterwet. Volgens artikel 1, lid 1, van de Grondwa-terwet wordt voor de toepassing van het bij of krachtens deze wet bepaalde verstaan onder ‘een in-richting’: een inrichting of werk, bestemd tot het onttrekken van grondwater, en onder ‘het onttrek-ken van grondwater’: onttrekken van grondwater door middel van een inrichting. Volgens artikel 1, lid 2, van de Grondwaterwet worden inrichtingen tot het onttrekken van grondwater die een samen-hangend geheel vormen, als één inrichting aangemerkt. In artikel 1, lid 1, respectievelijk lid 2, van de verordening zijn gelijkluidende omschrijvingen opgenomen. Volgens artikel 13, lid 1, eerste vol-zin, van de Grondwaterwet houden gedeputeerde staten ter provinciale griffie een register bij waarin de inrichtingen worden ingeschreven met vermelding van de verstrekte gegevens.

3.4.2. Reeds omdat laatstvermelde bepaling niet voorschrijft dat ook de houder van een inrichting in het in die bepaling bedoelde register wordt ingeschreven, brengt inschrijving van een persoon als houder van een inrichting op zich niet mee dat deze heffingsplichtig is in de zin van artikel 48, lid 3, van de Grondwaterwet en artikel 3 van de Verordening.

3.4.3. Als houder in de zin van artikel 48, lid 3, van de Grondwaterwet en artikel 3 van de Veror-dening moet worden aangemerkt degene die ten tijde van het onttrekken van grondwater door mid-del van een inrichting de feitelijke macht over die inrichting heeft.”

4.6. In de naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 43 512, gehouden “inlichtingenronde” heeft de Inspecteur het standpunt ingenomen dat belanghebbende, ook met inachtneming van het arrest van de Hoge Raad, aangemerkt moet worden als de houder van de inrichting en derhalve als belastingplichtige voor de grondwaterbelasting. Tot staving van dit standpunt heeft de Inspecteur onder meer het volgende aangevoerd:

“Een belangrijke indicatie voor het uitoefenen van de feitelijke macht door belanghebbende acht ik gegeven in de invloed die belanghebbende heeft gehad bij de beslissingen die hij heeft kunnen nemen ten aanzien van de vraag of prioriteit gegeven moest worden aan de melkvee-installatie of de onttrekking. Zoals belanghebbende zowel schriftelijk als mondeling meerdere malen heeft verklaard was gedurende de onttrekking de capaciteit van het elektriciteitsnet te gering om tegelijkertijd grondwater te onttrekken en de melkvee-installatie te laten draaien. Belanghebbende heeft daarbij klaarblijkelijk zo veel macht bezeten dat hij vele dagen lang de onttrekking voor vele uren per dag stil kon zetten zodat de prioriteit aan het melken van het vee kon worden gegeven. Belanghebbende heeft tijdens de zitting voor de rechtbank verklaard zelfstandig de pompen te hebben dichtgedraaid. Nadat het melken was afgelopen heeft hij in die situatie steeds eigenhandig de pompen weer aangezet. Ik leid dit laatste ook af uit hetgeen daarover op het eind van het proces-verbaal van de rechtbankzitting is vermeld. Naar mijn mening heeft belanghebbende daarbij feitelijke macht uitgeoefend over de inrichting. Weliswaar is gebruik gemaakt van de diensten van een aannemer die op haar beurt weer gebruik heeft gemaakt van de diensten van een bronbemalingsbedrijf, toch is de feitelijke situatie ten tijde van de onttrekking zo geweest dat belanghebbende zeker zelfstandig beslissingen kon nemen ten aanzien van de inrichting. Bedoelde beslissingen gingen zo ver dat het belang-hebbende was die de macht bezat om te bepalen wanneer de onttrekking van grondwater door de inrichting werd stopgezet en wanneer de onttrekking weer werd voortgezet. De beslissing over de vraag of en zo ja, hoe lang de onttrekking van grondwater door de inrichting wordt stopgezet lijkt mij bij voorrang een beslissing die slechts kan worden genomen door degene die bij uitsluiting van anderen de feitelijke macht over de inrichting bezit. Niet gebleken is dat hij daarbij tegenwerking heeft ondervonden van andere partijen die in theorie in aanmerking komen voor het houderschap (de aannemer of de bronbemaler). Kennelijk werd de uitoefening van deze feitelijke macht ook aanvaard en gedoogd door deze andere partijen.”

4.7. Namens belanghebbende is in de “inlichtingenronde” het standpunt ingenomen dat belang-hebbende niet kan worden aangemerkt als degene die de feitelijke macht over de inrichting heeft. Tot staving van dit standpunt heeft belanghebbendes gemachtigde onder meer aangevoerd dat voorop staat dat belanghebbende geen enkele bemoeienis had met de bouw van de ligboxenstal, waarvoor hij opdracht heeft gegeven aan de aannemer. Voorts heeft hij opgemerkt: “Enkel vanwege de noodzaak om het melkvee op gezette tijden te moeten melken, heeft X in verband met de beperkte stroomcapaciteit op het bedrijf, de electropompen tijdelijk uitgezet, om het mel-ken mogelijk te maken. Meteen na het melken heeft X deze electropompen weer aangezet. Vanwege de tijdstippen waarop gemolken moest worden, kon X dit niet overlaten aan de aannemer. Deze was immers per dag aanwezig vanaf 07.30 uur tot ongeveer 16.00 uur ’s middags. Het tijdelijk uitzetten van de pompen had niets te maken met de bouwactiviteit. De aannemer blijft echter onverkort verantwoordelijk voor eventuele schade die zou ontstaan doordat de waterdruk opwaarts te groot zou worden, doordat de pompen uitstonden of uit hadden gestaan. Daarom is dit ook met de aannemer gecommuniceerd en hield hij dit gedurende de bouw ook goed in de gaten. Gezien het bovenstaande, kan naar mijn mening X bezwaarlijk worden aangemerkt als feitelijke machthebber van de inrichting. De aannemer is volledig juridisch verant-woordelijk voor het beheer en gebruik van de pompen en zou tevens aansprakelijk kunnen worden voor de schade als gedurende de bouw de pompen niet of niet voldoende zouden werken. X heeft niet eigenmachtig gedurende de uren dat er daadwerkelijk sprake was van bouwactiviteit op de bouwplaats, de pompen aan of uit gezet. Dit bleef de verantwoordelijkheid van de aannemer.”

4.8. Naar het oordeel van het Hof kunnen gezien de geschetste gang van zaken met betrekking tot de bediening van de pompen zowel belanghebbende als de aannemer worden aangemerkt als feitelijke machthebber over de onderhavige inrichting ten tijde van het onttrekken van grondwa-ter. De aannemer had die feitelijke macht tussen 7.30 uur ’s morgens en ongeveer 16.00 uur ’s middags, belanghebbende had die macht gedurende de overige uren van de dag. Zowel belang-hebbende als de aannemer heeft die feitelijke macht ook daadwerkelijk uitgeoefend door middel van het aan- en uitzetten van de pompen. In die omstandigheden had de Inspecteur met inacht-neming van het eerder genoemde arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009 de keus om ofwel belanghebbende ofwel de aannemer aan te merken als de belastingplichtige voor de grondwater-belasting.

4.9. Bij het maken van de keuze, wie als belastingplichtige voor de grondwaterbelasting moet worden aangemerkt heeft de Inspecteur kennelijk als beleid gevoerd dat als zodanig wordt aan-gemerkt degene op wiens naam de inrichting is ingeschreven in het in artikel 13 van de Grondwa-terwet bedoelde register. Het Hof verwijst in dit verband naar het onder 2.8 opgenomen citaat. In het onderhavige geval is de inrichting in dat register ingeschreven op belanghebbendes naam. Nu belanghebbende, zoals hiervoor is overwogen, volgens het wettelijke systeem één van de feitelij-ke machthebbers over de inrichting was, heeft de Inspecteur hem op grond van dit beleid kunnen aanmerken als belastingplichtige zonder in strijd te komen met het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 43 512. Naar het oordeel van het Hof is de keuze die de Inspecteur heeft gemaakt, in navolging overigens van de provinciale heffingsambtenaar die de onder 2.7 bedoelde aanslag in de grondwaterheffing heeft vastgesteld, in dit licht bezien niet in strijd met enig begin-sel van behoorlijk bestuur. De vraag of de Inspecteur belanghebbende terecht heeft aangemerkt als belastingplichtige voor de onderhavige grondwaterbelasting wordt dan ook bevestigend beantwoord.

4.10. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de onderhavige naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, onder meer met betrek-king tot het fair play beginsel als onderdeel van het zorgvuldigheidsbeginsel, kan daaraan niet afdoen. De omstandigheid dat de Belastingdienst zou zijn tekortgeschoten in haar informatie-plicht kan immers – wat daarvan overigens zij – niet aan de bevoegdheid tot het opleggen van aanslagen in de weg staan. Nu de hoogte van de naheffingsaanslag in hoger beroep tussen partij-en niet meer in geschil is, dient de naheffingsaanslag derhalve te worden gehandhaafd. Dat brengt mee dat ook de berekende heffingsrente in stand blijft.

4.11. De verzuimboete kan evenwel niet in stand kan blijven. Immers, in het licht van het arrest van de Hoge Raad van 16 januari 2009, nr. 43 512 en van de uitvoerige analyse van A-G Van Hilten moet naar het oordeel van het Hof worden geconcludeerd dat het door belanghebbende ingenomen standpunt, hoewel het Hof dit standpunt niet volgt, als een zogenoemd pleitbaar standpunt moet worden bestempeld. Alsdan moet, gelet op het bepaalde in paragraaf 4, lid 3, van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998, de onderhavige verzuimboete worden vernietigd. In zoverre is het hoger beroep van belanghebbende gegrond.

5. Slotsom

Bij de uitspraak van de Rechtbank is het beroep ten onrechte ongegrond verklaard. De uitspraak van de Rechtbank kan niet in stand blijven.

6. Kosten

De proceskosten van belanghebbende zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op 2 (proceshandelingen in beroep) + 2,5 (proceshandelingen in hoger beroep) maal € 322 maal 1 (gewicht van de zaak) = € 1.449 aan kosten van door een derde be-roepsmatig verleende rechtsbijstand en op zijn reis , verblijf- en verletkosten in verband met de zitting bij de Rechtbank, begroot op € 49, in totaal € 1.498.

7. Beslissing

Het Gerechtshof:

– vernietigt de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de boe-te;

– verklaart het beroep tegen de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak van de Inspecteur gegrond en vernietigt deze uitspraak;

– vernietigt de boetebeschikking;

– gelast de Staat aan belanghebbende het door hem gestorte griffierecht van € 39 (be-roep) en van € 106 (hoger beroep) te vergoeden;

– veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.498, te vergoeden door de Staat.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.A. Monsma, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. J. van de Merwe, raadsheren in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 7 april 2009 in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij

de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer),

postbus 20303, 2500 EH Den Haag

(bezoekadres: Kazernestraat 52).

Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassa-tie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.