Gerechtshof Arnhem, 23-08-2011, BR6629, 10-00335

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 17 juni 2010, nummer AWB 08/2590, in het geding tussen de Inspecteur en

Stichting X te Z (hierna: belanghebbende).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Bij beschikking van 18 december 2007 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om te worden aangemerkt als een algemeen nut beogende instelling afgewezen.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 17 juni 2010 gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd, de beschikking van 18 december 2007 herroepen en belanghebbende vanaf 1 januari 2008 aangemerkt als algemeen nut beogende instelling in de zin van artikel 6.33 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

1.4 De Inspecteur heeft bij brief van 27 juli 2010, bij het Hof ingekomen op 28 juli 2010, tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.5 Belanghebbende heeft op 17 april 2011 een nader stuk ingediend.

1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 27 april 2011 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur en enkele vertegenwoordigers van belanghebbende bijgestaan door de gemachtigden van belanghebbende.

1.7 Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota’s moet als hier ingelast worden aangemerkt.

1.8 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Van 1945 tot en met 1952 hebben monniken Kasteel A te Q (hierna: het Kasteel) als klooster bewoond en van daaruit de B-abdij (hierna: de Abdij) gebouwd. Nadat zij naar de Abdij waren verhuisd, is het Kasteel verbouwd tot een bewoonbaar gastenverblijf. Het was aanvankelijk bestemd voor familieleden, vrienden en sympathisanten van de monniken, voor wie in de Abdij geen plaats was. Al snel verbreedde het gastenpubliek zich waardoor het gastenverblijf een meer open en oecumenische ontmoetingsplaats is geworden. De exploitatie van het gastenverblijf is vanaf 1956 ondergebracht in belanghebbende.

2.3 Bij notariële akte van 3 augustus 2009 zijn de volgende wijzigingen in de statuten van belanghebbende aangebracht:

2.4 Het Kasteel is in eigendom van de Staat der Nederlanden, Dienst Domeinen Onroerende zaken (per 1 juli 2009: Rijksvastgoed- en Ontwikkelingsbedrijf) en wordt aan belanghebbende verhuurd.

2.5 De Stichting Steunfonds D (hierna: Stichting Steunfonds), heeft hetzelfde bestuur als belanghebbende. Stichting Steunfonds is er met name voor om te zorgen dat de tekorten van belanghebbende aangevuld worden, de overschotten opgevangen worden, alsmede om legaten en andere donaties voor belanghebbende te ontvangen. Ook de Stichting E heeft hetzelfde bestuur als belanghebbende. Deze stichting betaalt onder meer de reis- en verblijfkosten van de twee priesters die de verantwoordelijkheid voor de pastorale verzorging van de gasten dragen. Tot slot is de Stichting F nog van belang. Het bestuur van deze stichting bestaat uit andere leden dan het bestuur van belanghebbende. Deze stichting maakt het mogelijk om te voorzien in de verblijfskosten van behoeftige gasten.

De gasten van Kasteel A selecteren zichzelf. Ze zijn allen gesteld op rust en stilte. De informele manier van omgaan met elkaar biedt net zoveel ruimte voor kontakt of privacy als ieder dat zelf wenst.

De leiding van het kasteel is door de monniken in handen gelegd van leken, die op vrijwillige en part-time basis er voor zorgen dat uw verblijf op het kasteel zo aangenaam mogelijk is.

De dag indeling biedt u op vaste tijden ontbijt, koffie, diner, thee, souper, koffie, en - als je wilt - een drankje. Daarbij ontmoeten gasten elkaar en ontstaan makkelijk contacten met huisgenoten. Ontbijt en souper zijn eenvoudig en degelijk, maar aan het diner wordt bijzonder veel aandacht besteed. Dat is, naar de mening van onze gasten, elke dag weer "meer dan voortreffelijk".

Zeker in een kasteel als A, dat zijn 17e eeuwse karakter volledig heeft bewaard. Daarvan getuigen de de stijlvolle aankleding van het interieur, de fraaie stucplafonds, het antieke meubilair, de prachtige wandschilderingen,…. alles ademt de rust en sfeer van een rijke voorbije tijd. Meestal kun je dit soort dingen alleen ervaren in een museum, maar als gast op het kasteel woon je er gewoon midden in. (…) Dit alles maakt A tot een van de best bewoonbare kastelen uit de 17e eeuw in Nederland.

(…)

Als gast van de abdij bent u uiteraard ten aller tijde welkom bij de diensten in de abdijkerk en de dag indeling van het kasteel is daarop afgesteld.

De rust van huis en omgeving bieden alle gelegenheid om ongestoord te lezen, te studeren of schrijfwerk te verrichten.

Gezamenlijke maaltijden en koffie-en-thee pauzes bieden evenzovele gelegenheden tot kontakt van gasten met elkaar.

Zoals gezegd, u bent van harte welkom bij de vieringen in de abdijkerk en u kunt ook deelnemen aan meditatie bijeenkomsten in ruimtes bij de abdij.

Enkele dagen per week (Woensdag, Donderdag, Vrijdag) is in het kasteel een pastor beschikbaar voor gasten die behoefte hebben aan gesprek. Deze verzorgt ook wekelijks een Eucharistieviering in de sfeervolle kapel in het kasteel (meestal op Donderdag om 19.00 uur).

Kortom, ieder kan de tijd zelf vullen zoals hij of zij dat verkiest.

(…)

De basis prijs voor accommodatie en volpension is € 51,- per persoon per dag [tarieven 2008]. Het minimum verblijf is 3 dagen en 3 nachten. Hebt U voorkeur voor een speciale kamer, dan zijn een aantal toeslagen van toepassing.

(…)

Als gast van het klooster wordt verwacht dat ook u (min of meer) volgens die regel leeft.

Dat uit zich bijvoorbeeld in de dagorde van het kasteel, die aangepast is aan de diensten in de abdij.

(…)

De abdij heeft twee gastverblijven.

Mannen die enkele dagen bezinning zoeken kunnen in het klooster zelf terecht. Ons tweede gastenhuis is Stiltecentrum G. Daar ontvangen wij groepen.

Voor hen die rust zoeken in de nabijheid van de abdij is er Kasteel A. (…)’

2.8 Aan belanghebbende zijn twee pastoors verbonden die dagelijks beschikbaar zijn voor individueel overleg met de gasten. De pastoor neemt ook deel aan de gemeenschappelijke maaltijden en het gemeenschappelijke koffie- en theedrinken.

2.9 Als bijlage 9 bij het verweerschrift van de Inspecteur bij de Rechtbank zijn een artikel en een advertentie gevoegd afkomstig uit het tijdschrift “H” van 4 april 2008. Het artikel luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

Rust roest, zo verkondigt een oud adagium. Dat mag dan zo zijn, op zijn tijd eens even helemaal tot rust komen, is absolute noodzaak voor een mens. (…).

Hoewel A niet luxe is in de gebruikelijke zin van het woord, biedt het grotendeels oorspronkelijke interieur een onbetaalbare ambiance. I, directeur van de X, kan er nog steeds lyrisch over worden. (…) De stilte op Kasteel A is niet het enige wat de gast tot rust brengt. De vertrouwde oer-Hollandse drie-eenheid, ‘rust, reinheid en regelmaat’ heeft hier nog betekenis. Dat heeft alles te maken met de stichters van het gastenverblijf: de monniken van de B-Abdij, nog altijd gevestigd op het landgoed. (…).

De monniken volgen de leefregels van Benedictus, die vijftien eeuwen geleden een formule bedacht waarmee we nog steeds goed aan ons jachtige leven kunnen ontvluchten. (…) Leven in het nu heet dat tegenwoordig. En op Kasteel A, sinds de jaren vijftig als gastenhuis aan de abdij verbonden, kan dat uitstekend. ‘Wij helpen een handje met ons strakke dagritme’, legt I uit. Elke dag loopt volgens eenzelfde patroon en een verblijf duurt minimaal drie nachten. Gasten hoeven weinig maar worden wel aan tafel verwacht voor het ontbijt, de warme lunch, het souper en tussendoor voor thee of koffie. ‘Wie dat een paar dagen doet, komt vaak helemaal tot rust. Tussen de maaltijden door gaan mensen fietsen, wandelen, in de tuin zitten, lezen of studeren. De sfeer is ingetogen, op een aangename manier sober, maar ook ongedwongen, gezellig en huiselijk”. I ziet dan ook letterlijk de opgetrokken schouders van zijn gasten ontspannen en de kleur terugkomen op hun gezichten. ‘Dat is heel bijzonder. Hoewel de omgeving veel moois biedt, aan middeleeuwse stadjes en musea, blijven onze gasten vaak op het landgoed. Ze willen gewoon niet meer weg uit die rustige en vredige sfeer. Mooi is ook dat er iets van gemeenschapszin ontstaat, omdat je een paar dagen met elkaar leeft en tafelt.’ Maar wie vooral wil genieten, van het landschap of van het bijzondere kasteel, is ook van harte welkom. I: ‘Het staat iedereen volkomen vrij om te doen wat hij wil’. Fijn. Doen wij dus even lekker helemaal niets.’

De bijbehorende advertentie luidt – voor zover hier van belang – als volgt:

2.10 Tot de gedingstukken behoort een overzicht van het exploitatieresultaat van belanghebbende over de periode 1979-2007, gedagtekend 2 augustus 2009. In 2007 bedroegen de opbrengsten € en de kosten € . De jaren 2006 en 2005 laten een soortgelijk beeld zien. De jaarlijkse opbrengsten variëren van € in 1979 tot € in 2007. De jaarlijkse kosten variëren van € in 1979 tot € in 2007. Het jaarresultaat varieert van een verlies van € 40.609 in 1998 tot een winst van € 22.866 in 2002.

2.11 Tot de gedingstukken behoort tevens een exploitatierekening van belanghebbende over het jaar 2008. Hierop zijn onder meer de baten voor de jaren 2008, 2007 en 2006 vermeld. Deze bestaan uit:

Onder de post ‘Koetshuis’ wordt de omzet vermeld die is behaald met de exploitatie van het op het terrein van het Kasteel gelegen Koetshuis A. Het koetshuis wordt gebruikt als locatie voor vergaderingen, bedrijfsfeesten, recepties, exposities, bruiloften en andere evenementen.

2.12 In de toelichting bij de exploitatierekening 2008 is onder meer vermeld dat 2008 is afgesloten met een positief resultaat van € 4.592 na aftrek van kosten en een toevoeging aan voorzieningen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende als algemeen nut beogende instelling kan worden aangemerkt. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is tussen partijen in geschil of de Inspecteur heeft gehandeld in strijd met het vertrouwensbeginsel dan wel het gelijkheidsbeginsel.

3.2 De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat uit de statuten van belanghebbende en uit de feitelijke werkzaamheid niet blijkt dat belanghebbende het algemeen belang dient en dat uit de statuten van belanghebbende en uit de feiten evenmin blijkt dat geen natuurlijke persoon of rechtspersoon over het vermogen van de instelling kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen. Van een schending van het vertrouwensbeginsel of het gelijkheidsbeginsel is zijns inziens geen sprake.

3.3 Belanghebbende neemt het standpunt in dat zij voldoet aan alle eisen die aan een algemeen nut beogende instelling worden gesteld. Voorts beroept zij zich op het vertrouwensbeginsel en het gelijkheidsbeginsel. Ter zitting heeft belanghebbende haar beroep op het tussen het Interkerkelijk contact in overheidszaken en de Belastingdienst gesloten convenant en de aan de K afgegeven groepsbeschikking laten varen.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1 In het kader van de regeling voor algemeen nut beogende instellingen wordt een instelling gedefinieerd als door de inspecteur als zodanig aangemerkte kerkelijke, levensbeschouwelijke, charitatieve, culturele, wetenschappelijke of het algemeen nut beogende instellingen, gevestigd in een lidstaat van de Europese Unie, de Nederlandse Antillen, Aruba of een bij ministeriële regeling aangewezen mogendheid (artikel 6.33, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001, tekst met ingang van 11 april 2007).

4.2 Teneinde een aanwijzingsbeschikking te verkrijgen en te behouden dient – voor zover hier van belang – uit de regelgeving van de instelling en de feitelijke werkzaamheid te blijken dat de instelling het algemeen belang dient en dient uit de regelgeving van de instelling en de feiten te blijken dat een natuurlijk persoon noch een rechtspersoon over het vermogen van de instelling kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen (artikel 41a van de Uitvoeringsregeling Inkomstenbelasting 2001).

4.3 Het begrip regelgeving dient als verzamelbegrip voor onder meer de statuten en feitelijk en rechtens met statuten overeenkomende interne regelgeving. De Inspecteur heeft in dat verband ter zitting verklaart dat in gevallen, zoals de onderhavige, waarin de statuten van de instelling na 1 januari 2008 aan de nieuwe regelgeving zijn aangepast en de instelling in het verleden reeds als zodanig heeft gehandeld, hij het beleid voert uit te gaan van de gewijzigde statuten.

4.4 Bij betwisting door de Inspecteur rust op belanghebbende de last om te doen blijken – hetgeen wil zeggen overtuigend aan te tonen (vgl. HR 13 september 1989, nr. 26 254, BNB 1989/318) – dat haar doelstelling en haar feitelijke werkzaamheden het algemeen belang dienen (vgl. HR 9 juli 1999, nr. 33.741, LJN AA2805). Zij heeft in dat verband gewezen op haar statutaire doelstelling en daar ter zitting aan toegevoegd dat het gastenverblijf haar de mogelijkheid geeft om het gedachtegoed van Benedictus uit te dragen en te verspreiden.

4.5 De begrippen ‘algemeen belang’ en ‘algemeen nut beogende instelling’ zijn niet gedefinieerd in de wettelijke regeling. Uit de jurisprudentie volgt dat algemeen belang moet worden gesteld tegenover particulier belang, en dat van een algemeen nut beogende instelling sprake is indien de instelling algemeen nut beoogt en met de werkzaamheden het algemeen belang minstens in gelijke mate worden gediend als een particulier belang. Ontspanning en gezellig verkeer dienen als een particulier belang te worden aangemerkt ook als daarvan zijdelings een gunstige werking uitgaat (vgl. onder meer HR 12 oktober 1960, nr. 14.413, BNB 1960/296 en HR 12 mei 2006, nr. 40.684, LJN AT8202).

4.6 Naar het oordeel van het Hof kan het stimuleren en uitdragen van een bepaalde geloofsleer het algemeen nut dienen. De vraag die te dezen beantwoord moet worden is of de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende voor tenminste 50 percent het algemeen belang dienen. Deze vraag dient te worden beantwoord met betrekking tot de activiteiten in hun totaliteit. Het aanleggen van een zuivere rekenkundige maatstaf is in dat verband onjuist (vgl. HR 8 januari 1997, nr. 31 519, LJN AA3214).

4.7 Belanghebbende tracht haar doel te realiseren door het Kasteel open te stellen als gastenverblijf voor een ieder die bereid is daarvoor de door belanghebbende in rekening gebrachte ongeveer kostendekkende prijs te betalen. Uit de website van belanghebbende en uit het hiervoor onder 2.9 aangehaalde artikel verschenen in H leidt het Hof af dat het hierbij met name gaat om het bieden van een plek om tot rust te komen; een plek waar gastvrijheid en aandacht voor de gast voorop staan. In dit opzicht vertoont het gastenverblijf van belanghebbende sterke overeenkomsten met een hotel. De prachtige locatie, het 17e eeuwse kasteel en de vaste dagindeling dragen bij aan het verminderen van de stress van alledag, aldus de website. Dit dient naar het oordeel van het Hof met name een particulier belang. Hetzelfde heeft te gelden voor de bijkomende activiteiten zoals de verhuur van fietsen en de exploitatie van het Koetshuis. De activiteiten van belanghebbende die rechtstreeks dienen om de religieuze boodschap te verspreiden zijn de wekelijkse Eucharistieviering, het pastorale werk en het stimuleren van de gasten om de Abdij te bezoeken en aldaar deel te nemen aan de diensten, vieringen en meditatiebijeenkomsten. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet overtuigend aangetoond dat deze activiteiten ten minste 50 percent uitmaken van haar totale activiteiten.

4.8 Belanghebbende heeft in hoger beroep nog aangevoerd dat een deel van haar werkzaamheden betrekking heeft op de instandhouding van het Kasteel. Aan het standpunt van de Inspecteur dat deze grond tardief zou zijn, gaat het Hof voorbij nu belanghebbende deze stelling reeds in haar nadere stuk van 17 april 2011 heeft ingenomen en de Inspecteur ter zitting de gelegenheid heeft gehad hierop te reageren en dat ook heeft gedaan. Ook van deze werkzaamheden is echter niet gebleken dat zij een zodanige omvang hebben dat daarmee – tezamen met de in voorlaatste zin van 4.7 genoemde activiteiten – aan het 50%-criterium wordt voldaan.

4.9 Nu belanghebbende niet overtuigend heeft aangetoond dat met de feitelijke werkzaamheden van belanghebbende voor minimaal 50 percent het algemeen belang wordt gediend, behoeft de vraag of uit de statuten van belanghebbende en de feiten blijkt dat een natuurlijke persoon noch een rechtspersoon over het vermogen van belanghebbende kan beschikken als ware het zijn eigen vermogen, geen beantwoording meer.

4.10 Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat zij aan de talloze aangiften recht van successie en recht van schenking die door de Belastingdienst sinds 1956 zijn gevolgd en aan de door donateurs geclaimde en door de Belastingdienst toegestane giftenaftrek het in rechte te beschermen vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat de door de inspecteur gevolgde gedragslijn beruste op een weloverwogen standpuntbepaling.

4.11 Dit beroep op het vertrouwensbeginsel faalt. Aan de enkele omstandigheid dat de aangiften van derden zijn gevolgd, heeft belanghebbende redelijkerwijs niet het vertrouwen kunnen ontlenen dat deze handelwijze berustte op een weloverwogen standpuntbepaling van de Inspecteur. Dat de fiscale status van belanghebbende als zijnde algemeen nut beogende instelling op enig moment uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde is gesteld, is niet gebleken. Van een gewekt vertrouwen dat in rechte zou moeten worden beschermd, is dan ook geen sprake.

4.12 Belanghebbende beroept zich voorts op het gelijkheidsbeginsel en wijst in verband daarmee op L en op de omstandigheid dat de Inspecteur heeft toegegeven dat het mogelijk is dat instellingen die dezelfde activiteiten verrichten als belanghebbende wel de fiscale status van algemeen nut beogende instelling hebben verkregen omdat die instellingen het aanvraagformulier zo hebben ingevuld dat zij automatisch erkend werden.

4.13 Dit betoog kan niet slagen. Teneinde haar doelstelling – de herinnering aan Jezus Christus levend te houden – te bereiken exploiteert L een museum met daarbij een museumwinkel en een theeschenkerij. Hoewel overeenkomsten bestaan tussen de doelstellingen van beide stichtingen, kan de exploitatie van een museum niet op een lijn worden gesteld met de exploitatie van een gastenverblijf. Dit verschil rechtvaardigt reeds een verschil in behandeling. Dat de exploitatie van de theeschenkerij en de museumwinkel meer dan 50% van de werkzaamheden van L uitmaken, is niet gebleken.

4.14 Voor wat betreft het aanvraagformulier dient te worden vooropgesteld dat het de Inspecteur vrijstaat om sommige aanvragen aan een nader onderzoek te onderwerpen en andere aanvragen op grond van de verstrekte informatie direct toe te wijzen. Strijd met het gelijkheidsbeginsel levert dit niet op. Dat sprake is geweest van begunstigend beleid, van een oogmerk tot begunstiging of dat de Inspecteur in de meerderheid van de met belanghebbende vergelijkbare gevallen wel de fiscale status van algemeen nut beogende instelling heeft verleend, is niet gesteld of aannemelijk geworden.

slotsom

4.15 Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Kosten

Het Hof ziet geen aanleiding voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. C.M. Ettema, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. A.J.H. van Suilen in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 23 augustus 2011 in het openbaar uitgesproken.

De voorzitter is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen. In haar plaats tekent mr. A.J.H. van Suilen.

De griffier, Namens de voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 augustus 2011.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.