Gerechtshof Arnhem, 30-10-2012, BY3255, 12/00039 en 12/00045

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op de hoger beroepen van

X B.V., gevestigd te Z (hierna: belanghebbende),

en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur),

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2003 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 1.800.000. Tevens is een bedrag aan heffingsrente in rekening gebracht van € 97.236. Verder is een verzuimboete van € 1.134 opgelegd.

1.3. Belanghebbende is tegen de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 13 december 2011 gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 300.000, de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd, en de verzuimboete verminderd tot € 750.

1.4. Belanghebbende heeft bij faxbericht van 13 januari 2012 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De Inspecteur heeft bij faxbericht van 20 januari 2012 tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2012 te Arnhem. De zaken met de nummers 12/00039 en 12/00045 zijn gezamenlijk behandeld. Belanghebbende en zijn gemachtigde zijn ter zitting, met voorafgaande kennisgeving, niet verschenen. Namens de Inspecteur zijn verschenen B en C.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is opgericht in het jaar 1990 en oefende in Nederland een agrarisch bedrijf uit, bestaande uit een melkveebedrijf en een varkenshouderij. Directeur en enig aandeelhouder van belanghebbende is A.

2.2. In 1997 heeft belanghebbende het merendeel van haar melkquotum (ongeveer 800.000 kilogram) verkocht. In 1999 heeft zij het resterende gedeelte van het melkquotum (ongeveer 150.000 kilogram) verkocht. De melkkoeien zijn in die periode overgebracht naar Portugal ten behoeve van een aldaar gesticht agrarisch bedrijf.

2.3. A heeft in ieder geval tot eind 1997 met zijn echtgenote en zijn drie kinderen in Z gewoond. In verband met de voorgenomen start van een agrarisch bedrijf in Portugal heeft hij daar met zijn echtgenote en twee van de drie kinderen een woning betrokken. A heeft in januari 1999 een vennootschap naar Portugees recht (hierna: de Lda) opgericht, waarvan hij enig aandeelhouder is.

2.4. Omdat aankoop van een melkquotum door een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap volgens de in Portugal geldende regels niet was toegestaan, heeft in Portugal in plaats van belanghebbende de Lda geïnvesteerd in een melkquotum. Op 1 april 2002 beschikte de Lda over een melkquotum van ruim 970.000 kilogram. De voor de bedrijfsuitoefening in Portugal benodigde onroerende zaken zijn door A op eigen naam verworven en vervolgens aan de Lda verpacht.

2.5. Tot in het jaar 2000 heeft belanghebbende winst genoten uit de door haar in Nederland uitgeoefende varkenshouderij. In dat jaar heeft zij die varkenshouderij verkocht. De tot de onderneming behorende onroerende zaken (bedrijfsgebouwen en landbouwgronden) zijn vervolgens aan derden verpacht.

2.6. In december 2002 heeft belanghebbende een gedeelte van de landbouwgronden verkocht. In de verkoopakte is vermeld dat belanghebbende de gronden uitsluitend heeft gebruikt binnen een landbouwbedrijf. In 2002 heeft belanghebbende een bate van ongeveer € 170.000 genoten wegens de opkoopregeling varkenshouderij. De toenmalige adviseur van belanghebbende heeft aan de Inspecteur aangegeven deze in het jaar 2002 aan een herinvesteringsreserve te willen toevoegen.

2.8. Belanghebbende heeft eind 2003 nog bijna vijf hectare landbouwgrond in Nederland in bezit. In juli 2007 heeft belanghebbende hiervan nog een gedeelte verkocht.

2.9. Belanghebbende heeft in 1997 voor de ter zake van het melkquotum behaalde boekwinst een vervangingsreserve gevormd ten bedrage van € 1.497.578 (f 3.300.229). De Inspecteur heeft voor dat jaar de vorming van deze vervangingsreserve geaccepteerd.

2.10. Aangezien niet belanghebbende maar de Lda een melkquotum heeft verworven, heeft de Inspecteur zich bij de aanslagregeling voor het jaar 1998 op het standpunt gesteld dat de vervangingsreserve wegens het ontbreken van een vervangingsvoornemen dient vrij te vallen.

2.11. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag voor het jaar 1998, onder andere op de grond dat de aanslag buiten de wettelijke termijn is opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot nihil. De Inspecteur heeft dienaangaande ter zitting van het Hof verklaard dat deze vermindering heeft plaatsgevonden omdat de termijn was overschreden waarbinnen de aanslag op grond van artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) moest worden opgelegd.

2.12. Voor de jaren 2000 tot en met 2002 heeft belanghebbende geen aangifte gedaan en heeft de Inspecteur aanslagen naar een geschat bedrag opgelegd. Ook deze aanslagen heeft de Inspecteur verminderd tot nihil vanwege termijnoverschrijding.

2.13. De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het onderhavige jaar 2003 een aangiftebiljet vennootschapsbelasting (Vpb) uitgereikt. Aangezien belanghebbende de aangifte niet retourneerde, zijn aan belanghebbende daartoe een herinnering en een aanmaning verzonden. Tevens is hierna nog enige correspondentie geweest. Belanghebbende heeft geen aangifte voor het jaar 2003 gedaan.

2.15. De Rechtbank heeft in de bestreden uitspraak van 13 december 2011 geoordeeld dat de aanslag voor het jaar 2003 tijdig is opgelegd, dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, dat dit reden is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van bewijslast), dat de Inspecteur de in 1997 gevormde vervangingsreserve in 1998 aan de winst heeft toegevoegd, dat echter de aanslag voor het jaar 1998 vanwege overschrijding van de aanslagtermijn tot nihil is verminderd, dat door de vrijval in 1998 geen sprake kan zijn van een vrijval van dezelfde reserve in 2003, dat belanghebbende voor het overige niet overtuigend heeft aangetoond dat de aanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld, en dat de Inspecteur in zoverre een redelijke schatting van de winst (€ 300.000) in dat jaar heeft gemaakt. Verder heeft de Rechtbank overwogen dat de verzuimboete terecht is opgelegd vanwege het niet doen van de aangifte, maar dat de boete wordt verminderd tot € 750 vanwege overschrijding van de redelijke termijn.

3.2. Belanghebbende betoogt dat de aanslag Vpb 2003 niet tijdig is vastgesteld, dat er geen reden is voor de omkering en verzwaring van de bewijslast, dat bij haar vertrouwen is gewekt dat geen aanslag Vpb 2003 zal worden opgelegd, en dat haar feitelijke leiding niet in Nederland maar in Portugal is gevestigd. De Inspecteur verdedigt de tegenovergestelde opvatting.

3.3. De Inspecteur neemt verder het standpunt in dat de vervangingsreserve nimmer is vrijgevallen ten gunste van de winst, zodat met toepassing van de foutenleer de vrijval van deze reserve in 2003 alsnog in de heffing kan worden betrokken.

3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot vernietiging van de aanslag Vpb 2003 en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

3.5. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van de aanslag Vpb 2003.

4. Overwegingen

4.4. De termijn voor het vaststellen van de aanslag Vpb 2003 is derhalve ingevolge het bepaalde in artikel 11, lid 3, tweede volzin, AWR verlengd met de duur van het verleende uitstel (van tien maanden) tot 1 november 2007. Dit brengt mee dat de aanslag Vpb 2003 met dagtekening 31 augustus 2007 tijdig is vastgesteld.

4.6. Vaststaat dat belanghebbende geen aangifte Vpb 2003 heeft gedaan. Belanghebbende betoogt echter dat zij daartoe niet gehouden was op grond van de verplaatsing van haar feitelijke leiding naar Portugal. Daarbij beroept belanghebbende zich op bij haar gewekt vertrouwen dat zij geen aangifte meer in Nederland behoefde te doen.

4.7. De Rechtbank heeft terecht vooropgesteld dat voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) belanghebbende vanwege haar oprichting naar Nederlands recht, op grond van artikel 2, lid 4, Wet Vpb geacht wordt in Nederland gevestigd te zijn. Dit rechtvaardigt reeds de uitreiking van een aangiftebiljet Vpb aan belanghebbende (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33.687, LJN AA2529, BNB 1998/350).

4.8. Ingevolge artikel 8 AWR is een ieder die is uitgenodigd tot het doen van aangifte, verplicht aangifte te doen. Belanghebbende was dus gehouden door invulling van het aan haar uitgereikte aangiftebiljet opgave te doen van haar winstbestanddelen en, indien en voor zover zij meende dat haar belastingplicht was beperkt door het bepaalde in het belastingverdrag tussen Nederland en Portugal of anderszins, daarvan in dat biljet opgave te doen.

4.9. Nu belanghebbende het uitgereikte aangiftebiljet Vpb 2003 niet heeft ingevuld en geretourneerd aan de Inspecteur, heeft zij derhalve niet de vereiste aangifte gedaan als bedoeld in artikel 27e AWR. Het Hof acht aannemelijk dat belanghebbende zich ervan bewust was of moest zijn dat door het niet doen van de aangifte een aanzienlijk belastingbedrag niet zou worden geheven.

4.10. Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur haar heeft medegedeeld dat zij geen aangifte hoefde te doen. Gelet op de betwisting door de Inspecteur is het aan belanghebbende om deze stelling aannemelijk te maken. Nu belanghebbende haar stelling op generlei wijze heeft onderbouwd, acht het Hof belanghebbende niet geslaagd in haar bewijs, zodat belanghebbendes betoog faalt.

4.11. Het vorenstaande brengt mee dat belanghebbende de vereiste aangifte niet heeft gedaan, ten gevolge waarvan voornoemde bewijsregel van artikel 27e AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast) toepassing vindt.

4.12. Alsdan is het aan belanghebbende om overtuigend de onjuistheid van de aanslag aan te tonen. In dat verband heeft belanghebbende aangevoerd, zo begrijpt het Hof, dat haar feitelijke leiding niet in Nederland maar in Portugal is gevestigd, en dat bij haar vertrouwen is gewekt dat geen aanslag Vpb 2003 zal worden opgelegd.

4.14. Vaststaat dat de in Nederland woonachtige zuster van A zorg draagt voor de administratie van belanghebbende, de bankrekeningen beheert, contactpersoon is voor de accountant, en volledig gevolmachtigd procuratiehouder is. In de jaarrekening 2000 en in de akte van levering van onroerende zaken uit 2007 (zie 2.8) wordt haar woonadres ook als bedrijfsadres van belanghebbende vermeld. Verder heeft A in zijn bezwaarschrift ter zake van de aanslag inkomstenbelasting 2002 vermeld dat belanghebbende in Portugal een vaste inrichting heeft. Belanghebbende stelt echter dat A permanent in het buitenland leeft alwaar alle beslissingen ter zake van belanghebbende worden genomen. Gelet op vorenstaande feiten heeft belanghebbende met deze blote stelling niet doen blijken dat zij in het onderhavige jaar geen inwoner was van Nederland.

4.15. Bovendien kan worden opgemerkt dat belanghebbende in ieder geval tot en met 2007 in Nederland gelegen onroerende zaken in eigendom heeft gehad. Dit brengt mee dat, ook al zou het standpunt van belanghebbende juist zijn dat de feitelijke leiding in Portugal is gevestigd, belanghebbende in ieder geval over een vaste inrichting in Nederland heeft beschikt waaraan de voordelen uit de onroerende zaken en de vrijval van de vervangings- en herinvesteringsreserve kunnen worden toegerekend.

4.16. In haar hogerberoepschrift heeft belanghebbende bewijs aangeboden van haar stelling dat belanghebbende in Portugal is gevestigd, en heeft aangeboden getuigen te (doen) horen. De Griffier heeft zowel in de uitnodiging voor de zitting van 30 augustus 2012, als bij brief van 20 september 2012 belanghebbende erop gewezen dat zij getuigen mag meebrengen naar de mondelinge behandeling. Belanghebbende heeft echter geen gebruik gemaakt van de geboden gelegenheid tot uitvoering van het bewijsaanbod ter zitting. Ook overigens heeft belanghebbende het door haar aangeboden bewijs van haar stelling geen gestand gedaan.

4.19. De Rechtbank heeft geoordeeld dat de Inspecteur bij de aanslagregeling voor het jaar 1998 de in 1997 gevormde vervangingsreserve ten gunste van de winst heeft laten vrijvallen, dat de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de aanslag Vpb 1998 heeft verminderd tot nihil wegens overschrijding van de aanslagtermijn, dat derhalve geen sprake is van een reserve die (ten onrechte) is gehandhaafd, en dat mitsdien van een vrijval in 2003 evenmin sprake kan zijn. Het hoger beroep van de Inspecteur richt zich tegen dit oordeel van de Rechtbank.

4.20. De Inspecteur betoogt dat hij na bezwaar de aanslag Vpb 1998 weliswaar heeft verminderd tot nihil vanwege overschrijding van de aanslagtermijn, maar dat hij en belanghebbende het in de bezwaarfase erover eens waren dat de vervangingsreserve in 1998 niet is vrijgevallen. Dit zou meebrengen dat de vervangingsreserve met toepassing van de foutenleer in een later jaar ten gunste van de winst zou kunnen vrijvallen, aldus de Inspecteur. Gelet op de betwisting door belanghebbende ligt het op de weg van de Inspecteur om deze stelling aannemelijk te maken. Nu de Inspecteur geen relevante bewijsmiddelen heeft overgelegd, acht het Hof de Inspecteur niet geslaagd in zijn bewijs. Het Hof gaat derhalve ervan uit dat de vervangingsreserve in 1998 is vrijgevallen - zoals de Inspecteur bij de vaststelling van de aanslag voor dat jaar reeds had medegedeeld - en dat de aanslag Vpb 1998 uitsluitend vanwege de overschrijding van de aanslagtermijn van artikel 11 AWR is verminderd tot nihil.

4.21. In het onderhavige geval is derhalve geen sprake van een vervangingsreserve die is gehandhaafd na het verstrijken van het jaar (1998) waarin deze tot de belastbare winst van dat jaar behoorde. De Inspecteur heeft immers in 1998 de vervangingsreserve laten vrijvallen, zodat deze in enig jaar daarna niet meer bestond. De Inspecteur heeft verzuimd de primitieve aanslag voor 1998 binnen de aanslagtermijn op te leggen. Dat is iets anders dan het foutief handhaven van een vervangingsreserve na 1998. Van een fout die doorwerkt in de balanswaardering (een zogenoemde foutenleerfout) is derhalve geen sprake. Voor toepassing van de foutenleer in een jaar na 1998 bestaat geen grond.

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(A.W.M. van der Waerden) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 2 november 2012.