Gerechtshof Den Haag, 06-03-2013, BZ6599, BK-12/00290 en BK-12/00291

GERECHTSHOF DEN HAAG

Uitspraak d.d. 6 maart 2013

in het geding tussen:

op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 10 februari 2012, nummers AWB 11/1808 en 11/1809, betreffende na te vermelden aanslagen en beschikkingen.

Aanslagen, beschikkingen heffingsrente, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2002 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 541.678. Voorts is bij beschikking € 26.383 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De Inspecteur heeft aan belanghebbende een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen voor het jaar 2004 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.718. Voorts is bij beschikking € 2.099 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.3. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 11 januari 2011 de bezwaren tegen de onder 1.1 vermelde aanslag en beschikking ongegrond verklaard.

1.4. De Inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 4 februari 2011 de bezwaren tegen de onder 1.2 vermelde aanslag en beschikking gegrond verklaard en de aanslag verminderd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 55.182. De beschikking heffingsrente is verminderd tot een bedrag van € 1.155.

1.5. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brieven van 21 februari 2011 beroep ingesteld.

1.6. De rechtbank heeft bij de bestreden uitspraak het volgende beslist, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de rechtbank hoger beroep ingesteld. Van belanghebbende is ter zake van het hoger beroep een griffierecht geheven van € 115. Het aanvankelijk in de zaak 12/00291 geheven griffierecht van € 112 is op 6 september 2012 teruggeboekt. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en heeft daarbij tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidenteel ingestelde hoger beroep beantwoord.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 6 februari 2013, gehouden te Den Haag. Beide partijen zijn verschenen.

2.3. Van het verhandelde ter zitting is door de griffier een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:

3.1. Belanghebbende bezit 100% van de aandelen in [A] BV (de BV). De BV bezit 100% van de aandelen in [B] BV ([B] BV). De BV en [B] BV vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.

3.3. In de periode 1 januari 2001 tot en met 31 december 2002 verhuurde belanghebbende de onroerende zaken aan [B] BV. De Inspecteur heeft de verhuur aangemerkt als een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en de met de verhuur behaalde voordelen (opbrengsten minus kosten) belast als resultaat uit overige werkzaamheden. De opbrengsten bedroegen respectievelijk € 41.475 (2001) en € 38.118 (2002).

3.5. Op 31 december 2002 hebben belanghebbende en de BV een mondelinge overeenkomst van koop en verkoop betreffende de onroerende zaken gesloten. Koper en verkoper zijn daarbij een koopsom overeengekomen van € 495.000 (de koopsom). Deze overeenkomst (de koopovereenkomst) is vastgelegd in een op 31 december 2002 verleden notariële akte (de akte). De koopsom is door de BV voldaan door overneming van een hypotheekschuld van eiser (€ 300.000), door verrekening van een rekening-courant vordering van de BV op eiser (€ 60.000) en door uitgifte van aandelen aan belanghebbende (€ 135.000).

3.6. Ten tijde van de totstandkoming van de koopovereenkomst bedroeg de boekwaarde van de ter beschikking gestelde onroerende zaken € 485.726.

3.7. In de akte is – voor zover hier van belang – het volgende bepaald:

3.8. Op enig moment na de totstandkoming van de koopovereenkomst is aan de BV wegens de verkrijging van de economische eigendom van de onroerende zaken een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd. Deze aanslag is in de bezwaarfase komen te vervallen, omdat de Inspecteur alsnog van oordeel was dat geen sprake is geweest van een verkrijging van de economische eigendom.

3.9. Bij het doen van aangifte voor het jaar 2002 is belanghebbende ervan uitgegaan dat met de totstandkoming van de koopovereenkomst de terbeschikkingstelling van de onroerende zaken aan de BV op 31 december 2002 ten einde was gekomen. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende voor dat jaar ter zake van de terbeschikkingstelling een resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven van € 26.551. Dit is het saldo van de huuropbrengst minus de kosten, lasten en afschrijvingen betreffende de onroerende zaken van € 17.277 en een boekwinst van € 9.274 (€ 495.000 (opbrengst) -/- € 485.726 (boekwaarde)). Voor de navolgende jaren ging belanghebbende bij het doen van aangiften eveneens ervan uit dat met betrekking tot de onroerende zaken geen sprake meer was van een terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001.

3.10. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor het jaar 2002 het standpunt ingenomen dat de terbeschikkingstelling niet is beëindigd en heeft de (betaling van de) koopsom van € 495.000 aangemerkt als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden. Ook voor de navolgende jaren stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat met betrekking tot de onroerende zaken sprake is van een terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001, zodat belanghebbende uit hoofde daarvan een belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking moet nemen.

3.11. De Inspecteur heeft bij de aanslagregeling voor de jaren 2002 en 2004 de volgende correcties toegepast:

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.2. Voor de standpunten van partijen en de gronden waarop zij deze doen steunen, verwijst het Hof naar de gedingstukken. Voor hetgeen hieraan door partijen ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting van 6 februari 2013 opgemaakte proces-verbaal.

Conclusies van partijen

5.1. Het hoger beroep van belanghebbende strekt – naar het Hof begrijpt - tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2004, en van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag over het jaar 2004 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 34.165.

5.2. Het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur strekt tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2002 en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft – voor zover relevant - het volgende overwogen, waarbij de rechtbank belanghebbende als eiser en de Inspecteur als verweerder heeft aangeduid:

”16. Eiser stelt – naar de rechtbank begrijpt – dat de koopovereenkomst zo moet worden uitgelegd dat sprake is van een directe betaling van de koopsom waartegenover de BV het recht van gebruik van de onroerende zaken verkreeg alsmede het recht op een toekomstige levering van de onroerende zaken. Na de overgang van het recht van gebruik van de onroerende zaken is er geen sprake meer van een terbeschikkingstelling door eiser. De rechtbank kan eiser, gelet op de bepalingen van de koopovereenkomst en de voorwaarden waaronder deze tot stand is gekomen, niet volgen in deze duiding van de koopovereenkomst. Naar het oordeel van de rechtbank dient de koopovereenkomst – voor fiscale doeleinden – als volgt te worden geduid.

18. De rechtbank stelt voorop dat van de drie onder 17 genoemde rechten slechts de eerste relevant is voor beantwoording van de vragen welk belastbaar voordeel eiser in 2002 uit de terbeschikkingstelling van de onroerende zaken heeft genoten alsmede of er in 2004 sprake was van (belastbaar inkomen uit) terbeschikkingstelling van de onroerende zaken. De andere twee rechten (het recht op levering en het recht op vergoeding wegens waardedaling) spelen, gelet op de onderlinge verhoudingen tussen de verkoper (eiser) en koper (eisers BV), in samenhang met de bepalingen en voorwaarden waaronder de koopovereenkomst tot stand is gekomen, in de onderhavige jaren nog geen rol van betekenis, in ieder geval niet voor de beantwoording van de voormelde vragen. Het gaat er vervolgens om hoe dit recht fiscaal dient te worden geduid.

19. Partijen hebben naar het oordeel van de rechtbank terecht het standpunt ingenomen dat met de totstandkoming van de koopovereenkomst, niet de economische- of juridische eigendom van de onroerende zaken aan de BV is overgedragen, ook niet voor een gedeelte daarvan. De (juridische en economische) eigendom van de onroerende zaken is dus volledig bij eiser gebleven. Dit heeft naar het oordeel van de rechtbank tot gevolg dat met betrekking tot het gebruik van de onroerende zaken door de BV na de totstandkoming van de overeenkomst tot het moment dat de economische en/of de juridische eigendom daadwerkelijk aan haar wordt geleverd, sprake is van een terbeschikkingstelling van de onroerende zaken door eiser aan de BV zoals bedoeld in artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB 2001.

20. Het oordeel onder 19 houdt in dat, anders dan eiser bepleit, met de totstandkoming van de koopovereenkomst geen einde is gekomen aan de terbeschikkingstelling. Nu nadien – in ieder geval tot eind 2004 – in de eigendomsverhoudingen met betrekking tot de onroerende zaken geen verandering is gekomen, is gedurende de onderhavige jaren met betrekking tot de onroerende zaken sprake van een terbeschikkingstelling op grond waarvan eiser een resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking dient te nemen. Hierop zijn de bepalingen van afdeling 3.4 van de Wet IB 2001 (Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden) van toepassing. Dit betekent dat eiser voor het gebruik van de onroerende zaken door de BV in de onderhavige jaren een (zakelijke) opbrengst in aanmerking moet nemen als resultaat uit overige werkzaamheden. In zoverre is het gelijk aan verweerder.

21. Wat betreft de betaling van € 495.000 in 2002 is de rechtbank met eiser van oordeel dat deze moet worden aangemerkt als (vooruit)betaling van de tegenprestatie voor de overdracht van de onroerende zaken. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat het bedrag van € 495.000 gelijk is aan de door een onafhankelijke taxateur vastgestelde waarde van (de volledige eigendom van) de onroerende zaken. De (vooruit)betaling leidt naar het oordeel van de rechtbank, anders dan verweerder bepleit, niet ertoe dat in het jaar van betaling een voordeel uit overige werkzaamheden tot dat bedrag bij eiser in aanmerking moet worden genomen. Evenmin kan de rechtbank verweerder volgen in zijn subsidiaire standpunt dat de overeenkomst zodanig onzakelijk is dat sprake is van een winstuitdeling van € 360.000 (overname schulden van eiser voor € 300.000 plus verrekening van een vordering op eiser van € 60.000). Verweerder gaat voor beide situaties naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte voorbij aan het feit dat tegenover de (vooruit)betaling van het bedrag van € 495.000 een (uitgestelde) verplichting tot levering van de onroerende zaken aan de BV staat. Vanaf het moment van totstandkoming van de koopovereenkomst kan de BV immers op elk gewenst moment de levering van de onroerende zaken vorderen tegen – in beginsel – verrekening van het bedrag van € 495.000. Dat daarbij een additionele verrekening tussen de koper en verkoper zal plaatsvinden om te bewerkstelligen dat de onroerende zaken uiteindelijk overgaan naar de BV voor de waarde die ze op het moment van de levering daadwerkelijk hebben, doet naar het oordeel van de rechtbank niets af aan dit reële recht op levering van de BV en de daartegenover staande (leverings)verplichting van eiser.

22. De rechtbank sluit zich derhalve aan bij het meer subsidiaire standpunt van verweerder, dat erop neerkomt dat de vooruitbetaling van de koopsom van € 495.000 geen gevolgen heeft voor het belastbare inkomen uit werk en woning van eiser voor het jaar 2002, maar dat, nu de terbeschikkingstelling met de totstandkoming van de koopovereenkomst niet is beëindigd (zie 19 en 20), voor de terbeschikkingstelling wel jaarlijks een zakelijke vergoeding in aanmerking moet worden genomen. Dit betekent voor de jaren 2002 en 2004 het volgende.

Voor het jaar 2002

22.1. Nu de terbeschikkingstelling in 2002 niet is geëindigd, heeft eiser in 2002 ter zake van de (vooruit)betaling van de koopsom in 2002 ten onrechte een bedrag van € 9.247 (het verschil tussen de koopsom en de actuele boekwaarde van de onroerende zaken) als eindafrekeningsresultaat tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden gerekend. In zoverre heeft eiser voor 2002 een te hoog resultaat uit overige werkzaamheden aangegeven. Nu eiser bij zijn aangifte voor 2002 ter zake van de terbeschikkingstelling wel reeds een – naar tussen partijen niet in geschil is – zakelijke huursom als belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking heeft genomen, is de rechtbank – overeenkomstig het meer subsidiaire standpunt van verweerder (pagina 16 van het verweerschrift voor 2002) – van oordeel dat het door eiser aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning voor 2002 met € 9.247 dient te worden verlaagd tot € 37.431.

Voor het jaar 2004

23. Met betrekking tot de rente die de BV verschuldigd is in verband met de door haar van eiser overgenomen (hypothecaire) schulden van € 300.000 overweegt de rechtbank het volgende. Door de koopsom vooruit te betalen door – onder andere – overneming van de (hypothecaire) schulden van eiser, heeft de BV bij de totstandkoming van de koopovereenkomst de verschuldigdheid van deze rente van eiser overgenomen zonder daarvoor een vergoeding van eiser te bedingen. Zo het om niet overnemen van deze verschuldigdheid van rente is aan te merken als een bevoordeling van eiser door de BV, doet dat voor 2002 en 2004 niet ter zake, omdat deze niet tot een verhoging van de belastbare inkomens uit werk en woning kan leiden. Voor 2002 is dit het geval, omdat de rentebetalingen voor dat jaar niet ten laste van de BV maar voor rekening van eiser zijn gekomen. Voor 2004 kan dit evenmin tot een verhoging leiden, omdat de bevoordeling niet in de aanslag is begrepen en de aanslag – wat er van deze problematiek ook zij – in de beroepsprocedure niet kan worden verhoogd. De rechtbank gaat er daarom niet verder op in.

Beoordeling van het hoger beroep

Principaal hoger beroep

7.1. Het Hof is van oordeel dat uit de tussen belanghebbende en de BV gesloten overeenkomst, zoals deze is neergelegd in de akte, volgt, dat de BV de onroerende zaken van belanghebbende koopt, maar dat tot de levering van de onroerende zaken zowel de juridische eigendom als de economische eigendom in handen van belanghebbende blijft. Uit artikel 2 van de akte volgt immers dat het risico van tenietgaan en het risico van waardeverandering voor rekening van belanghebbende blijft tot het tijdstip van juridische levering. Het Hof leidt uit de strekking van de overeenkomst af dat de BV het recht van gebruik van de onroerende zaken verkrijgt voor onbepaalde tijd.

7.2. De BV is op grond van de overeenkomst aanstonds een bedrag van € 495.000 verschuldigd. Zij heeft deze schuld voldaan door overname van de hypothecaire schuld, verrekening van een bedrag in rekening-courant en uitgifte van aandelen aan belanghebbende. Een tot het tijdstip van juridische levering optredende waardedaling van de onroerende zaken wordt verrekend op het tijdstip van juridische levering door middel van verlaging van de koopprijs. Bij belanghebbende berust ingevolge de bepalingen in artikel 1 van de akte alsmede de considerans het risico van de waardestijging; hij heeft in dat geval bij de juridische levering nog geen recht op een aanvullende betaling.

7.3. Partijen zijn eensluidend van mening dat de terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet IB 2001 niet is geëindigd door het sluiten van de koopovereenkomst. Het Hof is van oordeel dat dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, nu de juridische en economische eigendom bij belanghebbende blijft berusten en de BV het recht van gebruik voor onbepaalde tijd heeft.

7.4. Belanghebbende is van mening dat nu het recht van gebruik rechtstreeks voortvloeit uit de akte, belanghebbende geen voordeel uit het ter beschikking stellen van de onroerende zaken geniet. Het Hof overweegt hierover als volgt. De toepassing van het terbeschikkingstellingsregime brengt mee dat voor de bepaling van het resultaat de winstbepalingsregels van toepassing zijn als ware de werkzaamheid een onderneming (artikel 3.95 van de Wet IB 2001). Dit betekent mede dat voordelen en kosten die hun oorzaak uitsluitend vinden in de betrekking tussen de vennootschap en de aandeelhouder bij de bepaling van het resultaat buiten aanmerking moeten worden gelaten. Met andere woorden: de resultaatgenieter dient in relatie tot de vennootschap zakelijk te handelen. Voor zover daar geen sprake van is, dient het resultaat uit de werkzaamheid gecorrigeerd te worden.

7.5. Het Hof zal in de eerste plaats beoordelen of in het bedrag van € 495.000 dat de BV op grond van de overeenkomst aan belanghebbende is verschuldigd, een vergoeding is begrepen voor het recht van gebruik van de onroerende zaken dat de BV voor onbepaalde tijd heeft. Het Hof acht dit niet aannemelijk. De koopsom van € 495.000 is gelijk aan de door de onafhankelijke taxateur berekende waarde van de onroerende zaken. Belanghebbende heeft aanvankelijk ook zelf gesteld dat dit bedrag een vooruitbetaling van de koopsom is. Het Hof is dan ook van oordeel dat partijen de koopsom van € 495.000 uitsluitend hebben bedoeld als tegenprestatie voor de op termijn te leveren onroerende zaken en dat partijen hiermee geen vergoeding hebben beoogd voor het recht van gebruik van de onroerende zaken. Dit betekent dat belanghebbende voor het gebruik van de onroerende zaken geen afzonderlijke vergoeding heeft bedongen, afgezien van de hierna te noemen financieringslasten die de BV voor haar rekening neemt.

7.6. Tussen partijen staat vast dat een zakelijke huur kan worden gesteld op € 40.000 per jaar. Uit de gesloten overeenkomst vloeit voort dat de BV de financieringslasten reeds vanaf 31 december 2002 voor haar rekening neemt, doordat zij de hypothecaire schuld van € 300.000 overneemt en voorts een bedrag in rekening-courant heeft verrekend van € 60.000. De hiervoor genoemde reële huurprijs dient dan ook met de financieringslasten te worden verminderd. Voor de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid dient voorts rekening te worden gehouden met de afschrijvingskosten en de overige zakelijke kosten. De Inspecteur heeft de omvang van het in 2004 in aanmerking te nemen resultaat uit overige werkzaamheden op vorenvermelde wijze bepaald.

7.7. Het Hof is – gelet op het voorgaande – van oordeel dat de aanslag over het jaar 2004 op de juiste wijze is vastgesteld en dat het hoger beroep van belanghebbende ongegrond is.

Incidenteel hoger beroep

7.8. Zoals hiervóór is vermeld acht het Hof niet aannemelijk dat in de koopsom van € 495.000 een vergoeding is begrepen voor het ter beschikking stellen van de onroerende zaken. Het Hof is voorts van oordeel dat een zakelijke vergoeding voor het ter beschikking stellen van de onroerende zaken jaarlijks in aanmerking moet worden genomen. Het Hof verwerpt dan ook het door de Inspecteur ingenomen standpunt dat een bedrag van € 495.000 dan wel € 363.427 in 2002 tot het resultaat uit overige werkzaamheden moet worden gerekend.

7.9. Voor zover de.Inspecteur stelt dat in het jaar 2002 een bedrag van € 9.247 belast zou moeten worden, overweegt het Hof als volgt. De omvang van de uiteindelijke koopsom voor de onroerende zaken staat niet vast. De koopprijs kan naar beneden worden bijgesteld. Onder die omstandigheid zijn er nog zoveel onzekerheden ten aanzien van de omvang van het te behalen resultaat met betrekking tot de onroerende zaken, dat het voorzichtigheidsbeginsel meebrengt dat het resultaat pas verantwoord behoeft te worden op het tijdstip van levering van de onroerende zaken. Er bestaat dan ook geen reden voor het in aanmerking nemen van een boekwinst op de onroerende zaken in 2002.

7.10. Gelet op hiervoor overwogene is het incidentele hoger beroep van de Inspecteur ongegrond.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank, zowel voor zover deze betrekking heeft op het jaar 2002 als op het jaar 2004.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. T.A. Gladpootjes, B. van Walderveen en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema. De beslissing is op 6 maart 2013 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.