Gerechtshof Den Haag, 22-11-2019, ECLI:NL:GHDHA:2019:3762, BK-19/00313

2.1.

Belanghebbende, onderdeel van een wereldwijd opererend bedrijf dat met name particulieren tegen betaling opslagmogelijkheden biedt in de breedste zin van het woord, heeft op 30 juni 2015 alle aandelen verworven van de onder de naam [A] bekend staande [B] B.V. met de statutaire zetel [C] . Die vennootschap, een voor belanghebbende belangrijke en concurrerende speler op de Nederlandse markt, staan hier te lande voor de bedrijfsvoering 23 vestigingen ten dienste. Voorts is - naar een voor de bedrijfsvoering verantwoordelijke medewerker op de zitting onweersproken heeft verklaard - de overgenomen onderneming uitgerust met gespecialiseerd en gekwalificeerd personeel dat gedurende twee jaar een opleiding heeft gevolgd aan een daartoe opgerichte in de specifieke bedrijfsvoering passende Academy. De overnameprijs van het totaal bedraagt € 1 plus overname van de verplichtingen uit de groepsfinanciering en is het rekenresultaat van de overeengekomen koopsom van € 120.000.000 verminderd met de schulden op de transactiedatum en de in de periode van 30 april 2015 tot en met 30 juni 2015 opgetreden balansverschillen.

2.2.

De waarde van de activa van belanghebbende is circa € 108.000.000, het resultaat van, voor zover hier van belang, de koopsom verminderd met de bedrijfswaarde van twee gehuurde vestigingen, vorderingen, kasgeld en inventaris. In de [D] , een rapport van een door belanghebbende ingeschakelde onafhankelijke deskundige derde, is een toerekening gemaakt van de onderliggende waarde van met name het vastgoed en de goodwill in de met de aandelentransactie overgenomen onderneming. De waarde van het vastgoed van de overgedragen onderneming is bepaald op circa € 65.000.000. De voor de Wet waardering onroerende zaken bepaalde waarde van de diverse vestigingen van de overgenomen onderneming bedraagt in totaal afgerond € 46.000.000.

2.3.

De bedrijfsvoering van de met de aandelentransactie overgenomen vennootschap is afhankelijk van en omvat:

- een groot aantal kortlopende flexibele contracten;

- een actief management van elke vestiging om tot een winstgevende bezettingsgraad te komen, mede vanwege het verloop. Met name bij het opstarten van een nieuwe vestiging dient de markt zeer actief te worden benaderd met marketinginspanningen, zoals advertenties, kortingsacties, publicaties en andere reclame-uitingen in verband met de hoog te houden goede naam van de onderneming als geheel;

- het ontwikkelen en up-to-date houden van het bedrijfsconcept voor alle vestigingen, inhoudend positionering, indeling boxen, bedrijfsprocessen, IT-systemen, relatiebeheersysteem, presentatie naar bestaande en potentiële klanten, contacten met de media, marketingstrategie, onderscheidend vermogen, ontwikkelen standaardcontracten en opstellen actieplannen met betrekking tot de markt;

- het ontwikkelen van en investeren in een optimale indeling en inrichting van een vestiging;

- het ter beschikking stellen van opslagruimte in diverse soorten en maten aan klanten;

- het begeleiden van klanten, advisering van de omvang en locatie van opslagruimtes en mogelijke wijzigingen;

- het assisteren bij het opslaan en weer verwijderen van materialen in de opslagruimtes, het aannemen van goederen voor opslag, het verwijderen van afval van cliënten;

- de verkoop en advisering van opslagdozen, opslagmaterialen en inpakmaterialen;

- klimaatbeheersing;

- het afsluiten van verzekeringen met betrekking tot de in de vestigingen aanwezige goederen;

- de verkoop van sloten;

- de beveiliging en screening van cliënten;

- de verhuur en begeleiding van aanhangwagens in alle soorten en maten;

- de terbeschikkingstelling van rolwagentjes en dergelijke.

De Rechtbank

3. De Rechtbank heeft overwogen:

5. Voorafgaand aan de aandelenverkoop heeft [belanghebbende] aan [de Inspecteur] de vraag voorgelegd of [B] BV [ [B] B.V.] moet worden beschouwd als een onroerendezaakrechtspersoon in de zin van artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV). Nadat [de Inspecteur] die vraag bevestigend heeft beantwoord, heeft [belanghebbende] [de Inspecteur] verzocht aan haar ter zake van deze overname een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting op te leggen waartegen zij vervolgens bezwaar kon maken. In dat verzoek heeft zij als belastbare waarde een bedrag van € 107.913.617 aangegeven. De naheffingsaanslag is dienovereenkomstig opgelegd ten bedrage van € 6.474.820.

6. In geschil is of [B] BV een onroerendezaakrechtspersoon is in de zin van artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BRV (vastgoedrechtspersoon) en [belanghebbende] daarom overdrachtsbelasting verschuldigd is over de aandelenverkrijging. Als deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of de naheffingsaanslag tot een te hoog bedrag is vastgesteld. Ter zitting hebben partijen verklaard dat wat zij over en weer hebben aangevoerd over de verrekening van eerdere onroerend goed-transacties buiten beschouwing kan worden gelaten.

7. [ Belanghebbende] stelt dat [B] BV niet kwalificeert als een vastgoedrechtspersoon. Zij stelt daartoe primair dat de onroerende zaken van de onderneming niet hoofdzakelijk dienstbaar waren aan de exploitatie van die onroerende zaken. Subsidiair stelt [belanghebbende] dat de waarde van de onroerende zaken € 65.018.871 bedraagt. Dit brengt mee dat ook niet is voldaan aan de eis dat de bezittingen van de onderneming op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar, grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken.

8. [ De Inspecteur] stelt dat sprake is van een vastgoedrechtspersoon, dat de naheffingsaanslag daarom terecht is opgelegd en dat deze eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. [De Inspecteur] stelt dat de onroerende zaken door de onderneming hoofdzakelijk werden gebruikt om tegen vergoeding ter beschikking te stellen aan derden. Dat er ook andere prestaties werden verricht zoals het ter beschikking stellen van steekwagens en aanhangwagens en de verkoop van dozen, plakband en hangsloten is volgens [de Inspecteur] van ondergeschikt belang. Verder stelt [de Inspecteur] dat de waarde van de onroerende zaken ten minste € 107.913.671 bedraagt. Daarmee is ook voldaan aan de bezitseis van artikel 4 van de Wet BRV.

9. Ingevolge artikel 4, eerste lid, letter a, van de Wet BRV, worden mede als onroerende zaken (fictieve onroerende zaken) aangemerkt: aandelen in een rechtspersoon, waarvan de bezittingen op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar grotendeels bestaan of hebben bestaan uit onroerende zaken en tegelijkertijd ten minste 30% van de bezittingen bestaat of heeft bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken, mits de onroerende zaken, als geheel genomen, op dat tijdstip geheel of hoofdzakelijk dienstbaar zijn of waren aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken.

10. Een vennootschap is niet als een zogenoemde vastgoedrechtspersoon aan te merken als zij niet alleen onroerend goed exploiteert door middel van verhuur, maar daarnaast ook andere activiteiten uitoefent en de onroerende zaken, als geheel genomen, niet geheel of hoofdzakelijk (voor ten minste zeventig percent van de totale waarde van die onroerende zaken) dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren ervan.

11. [ Belanghebbende] stelt dat de onroerende zaken van de onderneming op het tijdstip van de verkrijging van de aandelen door [belanghebbende] niet geheel of hoofdzakelijk dienstbaar waren aan het exploiteren van die onroerende zaken. Zij voert daartoe aan dat het de klant niet zozeer gaat om enkel het huren van een opslagruimte, maar om het ‘ontzorgd’ worden. Het gaat de klant om een samengesteld pakket van diensten waarvan opslag er een is. De klant verwacht een goede, veilige en toegankelijk opslagruimte. De locatie is volgens [belanghebbende] minder van belang, want de klant is vooral service-gebonden en niet zozeer locatie-gebonden. De klant wil dat er goed voor zijn spullen wordt gezorgd. Volgens [belanghebbende] overheersen aldus de overige diensten het geheel van prestaties van de onderneming zoals ook het geval was in de arresten van de Hoge Raad van respectievelijk 19 december 2008 en 10 oktober 2014 (ECLI:NL:HR:2008:BD6385 en ECLI:NL:HR:2014:2925).

12. De rechtbank stelt vast dat de onderneming zich primair in feite bezighield met de verhuur van (delen van) onroerende zaken ten behoeve van de opslag van goederen. [Belanghebbende] heeft niet aannemelijk gemaakt dat de overige door de onderneming verrichte leveringen en diensten zodanig overheersend zijn dat niet langer gesproken kan worden van de verhuur van opslagruimtes of dat die verhuur slechts een onderdeel vormt van andersoortige dienstverlening. Dat de onderneming diende te zorgen voor onder meer veiligheid en klimaatbeheersing, verzekeringen aanbood met betrekking tot de opgeslagen goederen, ondersteuning bood bij de in- en uitslag van de goederen en ook producten verkocht voor de opslag zoals dozen, plakband en hangsloten, beschouwt de rechtbank veeleer als bijkomende activiteiten die werden verricht in het kader van de verhuur. Dit wordt ook ondersteund door de jaarcijfers van de onderneming, waaruit naar voren komt dat de inkomsten hoofdzakelijk werden behaald met de verhuur van opslagruimtes. De inkomsten die werden gerealiseerd met de overige leveringen en diensten zijn relatief gering. Er is daarom voldaan aan de zogenoemde doeleis.

13. Partijen zijn verder verdeeld over de waarde van de onroerende zaken. [Belanghebbende] bepleit een waarde van € 65.018.871. [De Inspecteur] stelt dat de waarde ten minste € 107.913.671 is.

14. [ Belanghebbende] heeft ter onderbouwing van de door haar bepleite waarde gewezen op het [D] -rapport (PPA-rapport) van [E] van 28 juli 2015. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] met dit rapport de door haar voorgestane waarde niet aannemelijk gemaakt. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Het PPA-rapport is weliswaar opgesteld door een onafhankelijke derde, maar uit het rapport blijkt ook dat [belanghebbende] heeft bepaald met welke methode (Depreciated Replacement Cost) de waarde moest worden berekend en dat zij daarbij nadere instructies heeft gegeven. Zo moest op aanwijzen van [belanghebbende] rekening worden gehouden met bepaalde additionele kosten en met een winst van acht percent voor de ‘developer’. Ook heeft [belanghebbende] bepaald dat voor ‘Facilities and Equipment’ moest worden uitgegaan van een bedrag van € 500.000 voor locaties met een grootte van meer dan 5.000 m² en een bedrag van € 250.000 voor kleinere locaties. Daarnaast is voor de afschrijving uitgegaan van een levensduur van de vestigingen van veertig jaar, terwijl voor vergelijkbare objecten volgens de ‘Taxatiewijzer en kengetallen 2014’ wordt uitgegaan van een levensduur tussen veertig en zestig jaar. Zonder een nadere onderbouwing, die ontbreekt, valt niet in te zien waarom hier van de minimale levensduur zou moeten worden uitgegaan. Ook stelt [de Inspecteur] in het door hem overgelegde controlerapport ‘waardeonderzoek’ (het controlerapport) terecht dat niet duidelijk is of bij de in het PPA-rapport berekende gecorrigeerde vervangingswaarde rekening is gehouden met de niet verrekenbare omzetbelasting.

15. [ De Inspecteur] stelt dat de heffingsgrondslag zeker niet te hoog is vastgesteld. De waarde van de onroerende zaken is ten minste € 107.913.871. Ter onderbouwing verwijst [de Inspecteur] naar het controlerapport. De rechtbank is van oordeel dat [de Inspecteur] daarmee de door hem gestelde minimale waarde van € 107.913.871 evenmin aannemelijk heeft gemaakt. De koopsom van per saldo € 116.958.806 minus de boekwaarde van de huurpanden van € 14.618.380 is immers al lager dan dat bedrag, terwijl de koopsom bovendien is betaald voor de gehele onderneming en niet alleen voor de onroerende zaken.

16. Nu beide partijen er niet in zijn geslaagd de door hen voorgestane waarde aannemelijk te maken, stelt de rechtbank de waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken in goede justitie vast op € 85.000.000. De rechtbank heeft hierbij rekening gehouden met het feit dat de koopsom minus de boekwaarde van de huurpanden € 102.340.426 bedraagt en voorts dat, zoals hiervoor onder 15 reeds is overwogen, de koopsom niet alleen is betaald voor de onroerende zaken, maar voor de volledige onderneming waaronder ook de roerende zaken, het klantenbestand, het personeel en de intellectuele eigendom en IT.

17. Uitgaande van een waarde in het economische verkeer van de onroerende zaken van € 85.000.000 is ook voldaan aan de zogenoemde bezitseis, die inhoudt dat de bezittingen van de overgenomen vennootschap voor meer dan vijftig percent bestaan uit onroerende zaken.

18. Gelet op wat hiervoor onder 16 is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.

19. De rechtbank veroordeelt [de Inspecteur] in de door [belanghebbende] gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.532 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 254, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 512 en een wegingsfactor 1).