Gerechtshof Den Haag, 14-07-2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1317, BK-19/00527
Gerechtshof Den Haag, 14-07-2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1317, BK-19/00527
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 14 juli 2020
- Datum publicatie
- 22 juli 2020
- ECLI
- ECLI:NL:GHDHA:2020:1317
- Formele relaties
- Eerste aanleg: , Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BK-19/00527
Inhoudsindicatie
In geschil is onder meer of belanghebbende voor de toepassing van artikel 17 (bestuurders- en commissarissenbeloningen) van het belastingverdrag Nederland-Luxemburg (het Verdrag) kwalificeert als “lid van de raad van bestuur” van [C]. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende niet kwalificeert als “lid van de raad van bestuur”, omdat hij geen formeel (statutair) bestuurder van [C] is. De Inspecteur heeft de beloning terecht onder artikel 16 (niet-zelfstandige arbeid) van het Verdrag in aanmerking genomen. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op voorkoming van dubbele belasting over zijn gehele van [C] verkregen beloning, maar slechts over het deel van de beloning dat overeenkomstig artikel 16 van het Verdrag is toegewezen aan Luxemburg. Tussen partijen is niet in geschil dat de inkomsten door Luxemburg in de heffing worden betrokken op grond van artikel 17 van het Verdrag. Belanghebbende stelt dat, wanneer sprake is van een zogenoemd kwalificatieconflict, de woonstaat (Nederland) bij het voorkomen van dubbele belasting de kwalificatie van het inkomen door de bronstaat (Luxemburg) moet volgen. Het Hof oordeelt hierover dat Nederland als woonstaat het begrip “lid van de raad van bestuur” in beginsel overeenkomstig zijn eigen wetgeving dient uit te leggen. Nederland is op grond van artikel 23 van het Verdrag niet gehouden de kwalificatie van de door [C] betaalde beloning door de Luxemburgse belastingautoriteiten te volgen en dienovereenkomstig voorkoming van dubbele belasting te verlenen.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-19/00527
in het geding tussen:
(gemachtigde: [A] )
en
(vertegenwoordiger: [B] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 18 juli 2019, nummer SGR 18/7079.
Procesverloop
Aan belanghebbende is een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2013 opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 81.340 (de aanslag). Daarbij is een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend voor een bedrag van € 20.257 aan inkomen elders belast, dat betrekking heeft op buitenlandse inkomsten. Tevens is bij gelijktijdig gegeven beschikking € 610 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente).
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. De griffier van de Rechtbank heeft een griffierecht geheven van € 46. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 128. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota naar het Hof gezonden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 10 juni 2020. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Vaststaande feiten
Belanghebbende woonde in 2013 in Nederland. Hij was vanaf 15 september 2011 als “directeur legal & compliance” in dienstbetrekking werkzaam voor [C] (hierna: [D] ). Deze vennootschap is opgericht naar het recht van en feitelijk gevestigd in Luxemburg en maakte deel uit van een groep financiële instellingen. Belanghebbende hield tevens een middellijk belang van 5% in [D] . Belanghebbende was niet formeel (statutair) lid van de raad van bestuur van [D] .
In 2013 heeft belanghebbende gemiddeld twee dagen per week in Luxemburg en anderhalve dag per week vanuit Nederland voor [D] gewerkt. De werkzaamheden in Nederland hadden betrekking op het besturen van [D] .
Belanghebbende heeft in het verleden bezwaar gemaakt tegen de aanslag IB/PVV 2011. De Rechtbank heeft het beroep tegen de afwijzing van het bezwaar ongegrond verklaard (uitspraak van de Rechtbank van 27 januari 2016, ECLI:NL:RBDHA:2016:2207). Het Hof heeft het hoger beroep tegen die uitspraak ongegrond verklaard (uitspraak van het Hof van 7 december 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3775). Tegen de uitspraak van het Hof is geen cassatie ingesteld.
In zijn aangifte IB/PVV 2013 heeft belanghebbende onder de rubriek ‘Buitenlandse inkomsten uit tegenwoordige arbeid’ een loon van [D] van € 81.340 vermeld. Het volledige loon is tevens opgenomen onder de rubriek Voorkoming dubbele belasting. In Luxemburg is de gehele door [D] aan belanghebbende verstrekte beloning in de belastingheffing betrokken.
Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de aangifte. In de aanslag is niet voor het gehele loon van [D] een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting verleend, doch slechts voor een bedrag van € 65.072 (80% van het totale inkomen uit tegenwoordige arbeid).
Na het tegen de aanslag gemaakte bezwaar, heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende bij brief van 9 maart 2018 (de vooraankondiging van de uitspraak op het bezwaarschrift) gewezen op de mogelijkheid van een hoorgesprek. Bij deze brief is als bijlage het ‘Reactieformulier bezwaar: Horen en Inzage’ gevoegd.
Bij brief van 16 maart 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende te kennen gegeven dat belanghebbende graag gehoord wil worden. Als bijlage bij de brief is het ingevulde reactieformulier gevoegd, met daarop aangekruist de wens te worden gehoord, onder vermelding van een aantal verhinderdata. De brief vermeldt:
“Wij willen graag worden gehoord, maar zien af van inzage in de processtukken; de feiten zijn helder. De accent van de rechtsvraag is vooral academisch van aard, hetgeen de kwestie uiteraard leuk maakt. Ik wil met name nogmaals aangeven waarom in de vorige procedure [voor het jaar 2011; Hof] een aantal elementen zijn onderbelicht gebleven.”
Bij e-mail van 28 juni 2018 heeft de Inspecteur gereageerd op de brief van de gemachtigde. In deze e-mail is onder andere het volgende vermeld:
“U hebt aangeven dat u gehoord wilt worden. In uw reactie hebt u aangeven dat de accent van de rechtsvraag vooral academisch van aard zal zijn. Het is niet de bedoeling dat wij tijdens het hoorgesprek de uitspraak van het Hof [in de procedure voor het jaar 2011; Hof] onder de loep gaan nemen. Zoals in mijn brief van 9 maart 2018 verwoord blijkt uit de gevoerde correspondentie niet dat uw cliënt formeel bestuurder is. Indien hier wel sprake van is ontvang ik graag de stukken waaruit dit blijkt. Anders ben ik voornemens uw bezwaar af te wijzen; u kunt dan in beroep.”
Bij e-mail van 25 juli 2018 heeft de gemachtigde gereageerd op de bovengenoemde e-mail en daarbij onder meer het volgende opgemerkt:
“De praktische kant van de zaak die ik zou willen bespreken is hoe we Onderlinge Overlegprocedure (MAP) zouden moeten aanvragen en opstarten. Zoals u weet belast ook Luxemburg de onderhavige bestuurinkomsten die u wilt pakken, aangezien zij blijkbaar (cf de rest vd wereld) wel een materieel standpunt omtrent de werking van de bestuurdbepaling innemen.
Niettemin dat kan uiteraard ook parallel aan het beroep.
Kortom; ik heb geen principiële bezwaren als we niet op de thee komen en niet worden gehoord, maar zou het niettemin bijzonder op prijs stellen.”
Bij e-mail van 26 juli 2018 heeft de Inspecteur hierop als volgt gereageerd:
“Ik stel voor dat u een verzoek indient voor een vervroegde onderlinge overlegprocedure, zie bijlage.
Ik hou het bezwaarschrift, met uw instemming, aan tot u een reactie heeft ontvangen van de Ministerie van Financiën.”
Bij e-mail van 4 september 2018 heeft de Inspecteur de gemachtigde het volgende bericht:
“Ik heb u meerdere malen geprobeerd telefonisch te bereiken, zonder succes. Ik heb tot heden nog geen reactie van u mogen ontvangen. Heeft u al een verzoek ingediend? Of wenst u dat ik mijn uitspraak doe? Ik ontvang graag uw reactie uiterlijk 14 september 2018.”
Op deze e-mail is geen reactie ontvangen van de gemachtigde. De Inspecteur heeft vervolgens op 26 september 2018 uitspraak op bezwaar gedaan. In de uitspraak op bezwaar is omtrent het horen het volgende opgemerkt:
“U heeft aangegeven gehoord te willen worden. In uw reactie heeft u aangegeven dat de accent van de rechtsvraag vooral academisch van aard is. U wilt met name aangeven waarom in de procedure voor het jaar 2011 een aantal elementen onderbelicht zijn gebleven. Op 28 juni 2018 heb ik (per e-mail) aangegeven dat het niet de bedoeling is dat tijdens het hoorgesprek de uitspraak van het Hof onder de loep wordt genomen. Op 25 juli 2018 heeft u gereageerd. U wilde het hoorgesprek gebruiken om te vragen hoe u een onderlinge overlegprocedure kunt opstarten. Op 26 juli 2018 heb ik u een document gestuurd waarin staat hoe u dit kunt doen. Vervolgens heb ik u meerdere malen geprobeerd telefonisch te bereiken, zonder succes. Ik wilde naar de status van uw aanvraag vragen. Op 4 september 2018 heb ik u een e-mail gestuurd en verzocht om een reactie voor 15 september 2018. Ik heb tot heden nog geen reactie van u ontvangen. Vandaar dat ik nu mijn uitspraak doe, zonder u te horen.”
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft, voor zover van belang, het volgende overwogen:
“14. Ingevolge artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) stelt het bestuursorgaan, voordat het op een bezwaar beslist, de belanghebbende in de gelegenheid te worden gehoord. Daarvan kan ingevolge artikel 7:3, aanhef en onder c, van de Awb worden afgezien indien de belanghebbende heeft verklaard geen gebruik te willen maken van het recht te worden gehoord.
15. De rechtbank stelt vast dat [belanghebbende] in de gelegenheid is gesteld om te worden gehoord en daarop in eerste instantie heeft laten weten van die gelegenheid gebruik te willen maken. [Belanghebbende] heeft daarbij toegelicht dat het te houden hoorgesprek een “academisch” karakter zou hebben en dat de feiten helder zijn. In reactie hierop heeft [de Inspecteur] bedenkingen geuit over het nut van de beoogde hoorzitting, waarna door [belanghebbende] is opgemerkt dat hij er geen principieel bezwaar tegen heeft om niet te worden gehoord, maar een hoorgesprek wel op prijs zou stellen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [de Inspecteur] deze opmerking mogen interpreteren als verklaring als bedoeld in artikel 7:3, aanhef en onder c. van de Awb. Van schending van de hoorplicht is geen sprake. Ten overvloede merkt de rechtbank op dat, indien de hoorplicht wel zou zijn geschonden, aan die schending kan worden voorbijgegaan gelet op het bepaalde in artikel 6:22 van de Awb. [Belanghebbende] is door de gang van zaken namelijk niet benadeeld. Er bestaat over de feiten en over de waardering van de feiten immers geen verschil van mening tussen [belanghebbende] en [de Inspecteur] en als dan - zoals hier aan de orde - het gebrek is hersteld doordat [belanghebbende] zijn bezwaren in beroep voldoende schriftelijk en mondeling heeft kunnen uiteenzetten, kan aan de schending van de hoorplicht worden voorbijgegaan en volgt om die reden ook geen terugwijzing (vgl. Hoge Raad 18 april 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF7495 en HR 16 april 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM1243).
(…)
18. In de hierboven genoemde uitspraak van gerechtshof Den Haag in de procedure over het jaar 2011 [Hof Den Haag 7 december 2016, ECLI:NL:GHDHA:2016:3775; Hof] is ter zake van de beloning die [belanghebbende] in dat jaar van [D] heeft ontvangen het volgende oordeel gegeven, waarbij [belanghebbende] als “belanghebbende” is aangeduid.
“Beoordeling
Aangezien het Verdrag geen definitie van het begrip “lid van de raad van bestuur” bevat, dient daaraan op grond van artikel 3, tweede lid, van het Verdrag de betekenis te worden gegeven die naar nationaal (belasting)recht aan het begrip wordt toegekend. In het Nederlandse belastingrecht is geen definitie gegeven van het begrip “lid van de raad van bestuur” of “bestuurder”. Voor de uitleg van het begrip “bestuurder” in artikel 2 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) heeft de Hoge Raad in zijn arrest van 22 december 1999, nr. 35 024, (ECLI:NL:HR:1999:AA3938) geoordeeld:
“Voor de toepassing van artikel 2, lid 3, letter c, van de Wet moet als bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam worden aangemerkt degene die, al of niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op dat lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap. De enkele omstandigheid dat iemand bevoegd is het lichaam te vertegenwoordigen is daarvoor, ook indien die bevoegdheid voortvloeit uit een bepaling in de statuten, onvoldoende, aangezien in voorkomende gevallen ook vertegenwoordigingsbevoegdheid kan zijn toegekend aan anderen dan bestuurders of juist een bestuurder daarvan kan zijn uitgesloten.”
De hiervoor door de Hoge Raad geformuleerde definitie van het begrip bestuurder sluit aan bij het Nederlandse vennootschapsrecht. Hieruit volgt een formeel (statutair) bestuurdersbegrip.
Naar Nederlands vennootschapsrecht is een bestuurder een persoon die op de in de wet en in aanvulling daarop in de statuten van de vennootschap voorgeschreven wijze als lid van het bestuur van de vennootschap is benoemd (formeel criterium) en in die hoedanigheid bestuurswerkzaamheden verricht (materieel criterium). Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende met hetgeen hij heeft aangevoerd, waaronder zijn geloofwaardige verklaringen ter zitting, aannemelijk gemaakt dat hij in 2011 deelnam aan het bestuur van [D] en bestuurswerkzaamheden verrichtte. Belanghebbende voldeed in dat jaar derhalve aan het materiële criterium. Nu echter vaststaat dat hij in 2011 niet op de voorgeschreven wijze als bestuurder was benoemd, voldeed hij in dat jaar niet aan het formele criterium en kwalificeerde hij naar het oordeel van het Hof niet als ‘lid van de raad van bestuur’ als bedoeld in artikel 17 van het Verdrag. Belanghebbende heeft dan ook geen recht op voorkoming van dubbele belasting over zijn gehele van [D] verkregen beloning.”
19. [ Belanghebbende] heeft gesteld dat “lid van de raad van bestuur” zoals bedoeld in artikel 17 van het Verdrag, in weerwil van de uitspraak van gerechtshof Den Haag, een materieel begrip is. In hetgeen door [belanghebbende] is aangevoerd ziet de rechtbank onvoldoende aanknopingspunten voor deze stelling. Dat de Hoge Raad ondanks het hierboven aangehaalde arrest, van een statutair bestuurdersbegrip in de richting van een meer materiële uitleg beweegt is niet aannemelijk geworden. Daar komt bij dat het gelet op de verdragstekst, waarin expliciet wordt aangesloten bij de betekenis volgens de Nederlandse wet, ook niet logisch is om aan te sluiten bij een materieel bestuurdersbegrip. De rechtbank ziet geen aanleiding voor het jaar 2013 af te wijken van de uitspraak die gerechtshof Den Haag met betrekking tot het jaar 2011 heeft gedaan.
(…)
22. Gelet op wat hiervoor is overwogen is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2013 niet te hoog vastgesteld en dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”