Gerechtshof Den Haag, 19-11-2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:2836, BK-20/00513 t/m BK-20/00515

1.1.

De Inspecteur heeft belanghebbende over de maand maart 2018 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 9.883 opgelegd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag verminderd tot nihil (BK-20/00513) en bij afzonderlijk besluit heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende de proceskosten te vergoeden afgewezen.

1.2.

De Inspecteur heeft voor het tweede kwartaal 2018 een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting vastgesteld van € 70.968. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de meer gevraagde teruggaaf van € 27.536 geweigerd en de teruggaafbeschikking gehandhaafd (BK-20/00514).

1.3.

De Inspecteur heeft voor het derde kwartaal 2018 een teruggaafbeschikking in de omzetbelasting vastgesteld van € 71.467. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de meer gevraagde teruggaaf van € 25.729 geweigerd en de teruggaafbeschikking gehandhaafd (BK-20/00515).

2. De Rechtbank - een griffierecht van € 345 is geheven - heeft de door belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar en tegen het besluit inzake de proceskostenvergoeding ingestelde beroepen ongegrond verklaard.

3. Van de uitspraak van de Rechtbank is belanghebbende in hoger beroep gekomen bij het Hof. Een griffierecht van € 532 is geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gereageerd bij aan de Inspecteur doorgezonden brief van 22 oktober 2020 met twee bijlagen en bij aan de Inspecteur doorgezonden brief van 4 november 2020 ("Pleitnota") met een bijlage. De Inspecteur heeft gereageerd bij aan belanghebbende doorgezonden brief van 4 november 2020 met een bijlage, inhoudende "Tekstblokken voor bezwaar- en beroepschriften geneesmiddelen nieuwe regeling".

4. De mondelinge behandeling van het hoger beroep heeft plaatsgehad in Den Haag ter zitting van het Hof van 12 november 2020. Partijen zijn verschenen. Met instemming van partijen heeft het Hof tegelijk met de behandeling van deze zaak het hoger beroep van [A B.V.] tegen de uitspraak van de Rechtbank van 15 april 2020 in de zaak SGR 19/3437 (BK-20/00512) behandeld en geldt wat in de ene zaak is aangevoerd en ingebracht ook voor de andere zaak.

5.1.

Belanghebbende vervaardigt en levert farmaceutische producten, is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting en de in punt 4 genoemde [A B.V.] maakt vanaf 1 maart 2018 onderdeel uit van de fiscale eenheid.

5.2.

Onder de naam [naam product] brengt belanghebbende op de markt producten voor huidaandoeningen zoals eczeem, acne, rosacea en andere huidirritaties zoals jeuk en roodheid waarbij de aanwezigheid van de Staphylococcus aureus-bacterie een rol speelt. Zij levert de [naam product] via een eigen webshop (voornamelijk aan particulieren), aan apotheken en aan huidspecialisten. Ook zijn de producten verkrijgbaar bij drogisterijen, waaronder Etos, en heeft levering plaats via bol.com. De [naam product] hebben de actieve component [naam component] , zijnde een via biotechnologische methoden geproduceerd enzym dat dezelfde werking heeft als een endolysine. Anders dan een endolysine doodt [naam component] echter uitsluitend de Staphylococcus aureus-bacterie en laat het de andere (goede) bacteriën intact.

5.3.

Voor de [naam product] is geen handelsvergunning of parallelle handelsvergunning in de zin van de Geneesmiddelenwet afgegeven, heeft geen toetsing door het College ter Beoordeling van Geneesmiddelen op werkzaamheid en op schadelijkheid plaatsgevonden en is een mededeling gedaan als bedoeld in artikel 5 van het Besluit medische hulpmiddelen.

5.4.

De [naam product] hebben een CE-markering, dat wil zeggen dat als medisch hulpmiddel wordt voldaan aan de wettelijke voorschriften van Richtlijn 93/42/EEG betreffende medische hulpmiddelen. De [naam product] zijn opgenomen in de G-standaard, een databank die relevante gegevens bevat over zorgproducten die verkrijgbaar zijn bij apotheken en zorginstellingen en die wordt gebruikt door alle apothekers, huisartsen, medisch specialisten en zorgverzekeraars in Nederland.

5.5.

5.6.

De bij de verklaring van de apotheker gevoegde bijlage bevat een "Overzicht van soortgelijke producten [naam product] " met per [naam product] diverse (niet-receptplichtige) geneesmiddelen.

6. De Rechtbank heeft overwogen:

11. In geschil is of op de levering van de [naam product] het verlaagde btw-tarief mag worden toegepast. Voor wat betreft de naheffingsaanslag is uitsluitend in geschil of [de Inspecteur] terecht geen kostenvergoeding voor bezwaar heeft toegekend.

12. [ Belanghebbende] stelt primair dat de levering van de [naam product] onder Tabel I, post a.6 bij de Wet OB valt, omdat de [naam product] onder eenzelfde dan wel nagenoeg gelijkluidende wettelijke definitie als die van geneesmiddelen vallen. [Belanghebbende] wijst in dit verband op artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de medische hulpmiddelen en op artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Geneesmiddelenwet.

13. [ Belanghebbende] stelt subsidiair dat sprake is van schending van de fiscale neutraliteit. Er bestaan diverse niet-receptplichtige geneesmiddelen die wel onder Tabel I, post a.6 van de Wet vallen, die in de ogen van de consument uitwisselbaar zijn met de [naam product] , omdat zij aan dezelfde behoefte van de consument voldoen en dus met elkaar concurreren. [Belanghebbende] wijst ter onderbouwing van dit standpunt naar de in [5.5] vermelde verklaring en de daarbij behorende bijlage. Verder voert [belanghebbende] in dit verband nog het volgende aan:

14. [ Belanghebbende] verzoekt op grond van het voorgaande de in 8 vermelde aanvullende teruggaven omzetbelasting aan [belanghebbende] te verlenen. Verder verzoekt zij om integrale vergoeding van de kosten van bezwaar en van de beroepsfase.

15. [ De Inspecteur] stelt zich op het standpunt dat de [naam product] niet onder Tabel I, post a.6 bij de Wet OB vallen, omdat dit medische hulpmiddelen zijn en dus geen geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Geneesmiddelenwet. Ook is voor de [naam product] geen handelsvergunning verleend en deze producten vallen evenmin onder artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van de Geneesmiddelenwet. De tekst van de tabelpost en de wetsgeschiedenis is duidelijk over het toepassingsbereik van de tabelpost. De [naam product] kunnen naar hun aard volgens maatschappelijke opvatting niet worden aangemerkt als geneesmiddel maar zijn een cosmetisch, verzorgend, dan wel reinigend product.

16. Er is volgens [de Inspecteur] geen sprake van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel. Bij de beoordeling of sprake is van soortgelijke prestaties moet rekening worden gehouden met de context waarin de prestaties worden verricht. Reeds omdat geneesmiddelen met een handelsvergunning kunnen worden onderscheiden van producten zonder handelsvergunning en er ook een verschil is tussen de (erkende) werking van de [naam product] en de werking van de geneesmiddelen waarmee [belanghebbende] haar producten vergelijkt, zijn deze producten niet soortgelijk. Verder wijst [de Inspecteur] op het feit dat voor het op de markt brengen van (niet-receptplichtige) geneesmiddelen een andere wettelijke procedure geldt dan voor het op de markt brengen van medische hulpmiddelen. Geneesmiddelen worden door het College ter Beoordeling van Geneesmiddelen getoetst op de werkzaamheid en op schadelijkheid. Fabrikanten van medische hulpmiddelen van risicoklasse 1 stellen zelf vast dat hun producten voldoen aan de eisen van veiligheid en prestaties en mogen hun product zelf registreren en zelf voorzien van de CE-markering. De Inspectie Gezondheid en Jeugd controleert dit (achteraf) steekproefsgewijs. De [naam product] zijn ook via bol.com en de reguliere detailhandel verkrijgbaar terwijl de niet-receptplichtige geneesmiddelen alleen verkrijgbaar zijn bij apothekers of drogisterijen. Zo al sprake is van soortgelijke producten die met elkaar concurreren dan is niet het verschil in btw-tarief bepalend voor de aankoopbeslissing van de consument. Op de websites staat bij de niet-receptplichtige geneesmiddelen vermeld dat sprake is van een geneesmiddel en de bijsluiters van geneesmiddelen bevatten veel meer en andere informatie dan die van medische hulpmiddelen. Volgens [de Inspecteur] ziet de consument de [naam product] niet als soortgelijk aan niet-receptplichtige geneesmiddelen, omdat producten die de aanduiding geneesmiddel mogen gebruiken met specifieke waarborgen zijn omgeven. Ook zal de consument zijn keuze af kunnen laten hangen van de specifieke werking van het enzym [naam component] . Verder kunnen prijsverschillen ook van invloed zijn op de aankoopbeslissing.

17. [ De Inspecteur] concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.

18. Volgens artikel 98 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (de Btw-richtlijn) kunnen de lidstaten één of twee verlaagde tarieven toepassen. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III bij de Btw-richtlijn genoemde categorieën behoren. In die bijlage worden onder 3 - voor zover hier van belang - genoemd: ‘farmaceutische producten van een soort die gewoonlijk gebruikt wordt voor de gezondheidszorg, het voorkomen van ziekten of voor medische en veterinaire behandelingen.’

19. Volgens artikel 9, tweede lid, onder a, van de Wet OB bedraagt de omzetbelasting 6 percent voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij deze wet behorende Tabel I. Met ingang van 1 januari 2018 luidt Tabel I, post a.6 bij de Wet OB:

‘Geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Geneesmiddelenwet waarvoor een handelsvergunning is verleend als bedoeld in artikel 1, onderdeel lll, van die wet of waarvoor geen handelsvergunning is vereist ingevolge artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van die wet, alsmede voorbehoedsmiddelen, infusievloeistoffen, nierdialyseconcentraten en kennelijk voor geneeskundige doeleinden bestemde inhalatiegassen;’

20. De Nederlandse wetgever heeft er destijds bewust voor gekozen om alleen een verlaagd tarief voor de omzetbelasting toe te passen op leveringen van geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Geneesmiddelenwet en waarvoor tevens op grond van die wet een vergunning voor het in het handelsverkeer brengen aanwezig is (een handelsvergunning dan wel een parallel handelsvergunning), dan wel leveringen van geneesmiddelen waarvoor die verplichting op grond van de Geneesmiddelenwet niet geldt. Dit volgt onder andere uit de Memorie van Toelichting, Wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2018), vergaderjaar 2017-2018, nr. 34 785, nr. 3, blz. 8 tot en met 11 (de MvT). Uit de MvT volgt tevens dat de wetgever de definitie van geneesmiddelen eenduidig heeft willen afbakenen en in overeenstemming heeft willen brengen met de op basis van de Geneesmiddelenwet als geneesmiddel erkende en geregistreerde producten met een handelsvergunning of expliciete vrijstelling daarvan.

Toepassing Tabel I, post a.6 bij de Wet OB

21. De [naam product] vallen niet onder Tabel I, post a.6 bij de Wet OB, reeds omdat voor die producten geen handelsvergunning is verleend als bedoeld in artikel 1, onderdeel lll, van de Geneesmiddelenwet. Evenmin zijn het producten waarvoor geen handelsvergunning is vereist ingevolge artikel 40, derde lid, onderdelen a tot en met g, van de Geneesmiddelenwet. Uit de wetsgeschiedenis volgt ook niet dat de wetgever heeft bedoeld om medische hulpmiddelen die aan de daarvoor geldende wettelijke vereisten voldoen ook onder Tabel I, post a.6 bij de Wet OB te laten vallen, omdat de definities van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op de medische hulpmiddelen en artikel 1, eerste lid, onderdeel b, van de Geneesmiddelenwet vergelijkbaar zouden zijn. Dit volgt evenmin uit het feit dat het begrip ‘farmaceutisch product’ als bedoeld in bijlage III, onder 3, bij de Btw-richtlijn een ruimere betekenis heeft dan het begrip ‘geneesmiddel’ in Tabel I, post a.6 van de Wet OB. Het is de lidstaten toegestaan om slechts bepaalde farmaceutische producten onder het verlaagde tarief te rangschikken.

Neutraliteitsbeginsel

22. Bij de keuze om bepaalde producten onder het verlaagde tarief te rangschikken, moeten de lidstaten het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen. Dat beginsel verzet zich ertegen dat soortgelijke goederen, die (dus) met elkaar concurreren, voor de heffing van de omzetbelasting, verschillend worden behandeld.

23. Of twee goederenleveringen soortgelijk zijn, moet voornamelijk worden bepaald vanuit het oogpunt van de gemiddelde consument, met vermijding van kunstmatige onderscheiden op basis van onbeduidende verschillen. Twee goederenleveringen zijn dus soortgelijk wanneer de geleverde goederen overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen - waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is - en wanneer de verschillen die de goederen vertonen de beslissing van de consument om het ene of het andere goed te betrekken niet aanmerkelijk beïnvloeden. Verschillen in het rechtskader en in het rechtsregime van de betrokken goederenleveringen kunnen vanuit het oogpunt van de consument een onderscheid in termen van voldoening aan zijn eigen behoeften creëren (rechtsoverwegingen 43, 44 en 50 van C-259/10 en C-260/10, The Rank Group plc (ECLI:EU:C:2011:719) en rechtsoverweging 31 van C-499/16, AZ (ECLI:EU:C:2017:846).

24. Leveranciers van (geregistreerde) niet-receptplichtige geneesmiddelen moeten aan andere en strengere eisen voldoen en een omvangrijkere procedure doorlopen voor wat betreft de toelating op de markt, kwaliteit, werkzaamheid en risico’s van de producten en het informeren van de consument daarover dan waaraan [belanghebbende] als leverancier van haar producten moet voldoen. Ook is het toezicht op (niet-receptplichtige) geneesmiddelen strikter. Het bewaken van de kwaliteit van geneesmiddelen op de markt is een continu proces. Daarentegen controleert de Inspectie Gezondheid en Jeugd slechts via een steekproef of medische hulpmiddelen inderdaad onder de door de fabrikant geclaimde lage risicoklasse vallen en aan de overige eisen voldoen. Hoewel aannemelijk is dat de [naam product] en de door [belanghebbende] aangedragen niet-receptplichtige geneesmiddelen overeenkomstige eigenschappen hebben voor wat betreft de behandeling van de in [5.2] vermelde huidaandoeningen, heeft [belanghebbende] niet aannemelijk gemaakt dat de hiervoor beschreven verschillen voor de modale consument geen rol spelen. De rechtbank acht aannemelijk dat voor de gemiddelde consument de kwaliteits- en controlewaarborgen rondom geregistreerde geneesmiddelen een beslissende factor zijn in de keuze voor een geregistreerd geneesmiddel dan wel voor (één van) de producten van [belanghebbende]. De registratie van een product als geneesmiddel vormt voor de gemiddelde consument een belangrijke indicatie voor de betrouwbaarheid van de werking en de veiligheid ervan. Dit wordt onderstreept door de wettelijk verplichte uitgebreide bijsluiter met relevante informatie over de werking, bijwerkingen en eventuele andere risico’s van het gebruik van het geneesmiddel. Nu de producten van [belanghebbende] niet aan de in de Geneesmiddelenwet gestelde vereisten voldoen en de producten ook niet als geregistreerde geneesmiddelen aan klanten worden gepresenteerd, is niet alleen het rechtskader en het rechtsregime waaronder zij vallen verschillend, maar is er ook geen sprake van een vergelijkbaar gebruik. De omstandigheden dat de [naam product] als medische hulpmiddelen moeten voldoen, en volgens [belanghebbende] ook daadwerkelijk voldoen, aan de voorschriften van Richtlijn 93/42/EEG, maakt het oordeel van de rechtbank niet anders. Daarmee worden het immers geen geneesmiddelen als bedoeld in de Geneesmiddelenwet.

25. Met betrekking tot de (niet-recept plichtige) homeopathische geneesmiddelen heeft [belanghebbende] evenmin aannemelijk gemaakt dat sprake is van vergelijkbare producten. Voor homeopathische geneesmiddelen is de werking immers wetenschappelijk onbewezen, terwijl de [naam product] een bewezen werking hebben.

26. De verklaring van de apotheker leidt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat uit die verklaring blijkt dat de apotheker kennelijk zijn klanten adviseert over de werking, het gebruik en de betrouwbaarheid van de niet-receptplichtige geneesmiddelen en de [naam product] en dat dit advies kennelijk tevens inhoudt dat de [naam product] net zo goed, betrouwbaar en veilig zijn als de niet-receptplichtige geneesmiddelen. De [naam product] worden echter ook bij drogisterijen (zowel in de winkel en online) en bij bol.com verkocht. Derhalve kan naar aanleiding van genoemde verklaring niet worden geconcludeerd dat de gemiddelde consument de [naam product] en de door [belanghebbende] aangedragen niet-receptplichtige producten als soortgelijk in de zin van het fiscale neutraliteitsbeginsel beschouwt.

27. [ Belanghebbende] stelt dat met betrekking tot de naheffingsaanslag ten onrechte geen kostenvergoeding is toegekend voor de bezwaarfase. Uit artikel 7:15, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht volgt dat de kosten voor bezwaar moeten worden vergoed voor zover het bestreden besluit wordt herroepen wegens aan het bestuursorgaan te wijten onrechtmatigheid. De naheffingsaanslag is opgelegd naar aanleiding van de door [belanghebbende] ingediende suppletieaangifte en de vermindering in de bezwaarfase tot nihil is uitsluitend het gevolg van berekeningsfouten in die suppletieaangifte. Op grond daarvan had de naheffingsaanslag verminderd moeten worden tot € 9.183. Aldus is geen sprake van een vermindering als gevolg van een aan [de Inspecteur] te wijten onrechtmatigheid. Dat [de Inspecteur] per abuis een verdere vermindering tot nihil heeft doorgevoerd, maakt dat niet anders. [De Inspecteur] heeft het verzoek om kostenvergoeding voor bezwaar daarom terecht afgewezen.

28. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zal de rechtbank de beroepen ongegrond verklaren.

Proceskosten

29. De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.

(…)"

7. In hoger beroep spitst het geschil zich toe, net als voor de Rechtbank, op de vraag of ter zake van de leveringen door belanghebbende van de [naam product] het verlaagde tarief voor de heffing van omzetbelasting toepassing vindt. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de gedingstukken.

8.1.

Vooropstelt het Hof in de eerste plaats dat de Rechtbank op goede gronden, begrijpelijk en juist, heeft geoordeeld dat in de bezwaarfase met betrekking tot de naheffingsaanslag terecht geen proceskostenvergoeding is gegeven. Met wat belanghebbende heeft ingebracht heeft zij niets aangevoerd dat een andere conclusie rechtvaardigt, laat staan dat de Inspecteur de integrale proceskosten moet vergoeden.

8.2.

In de tweede plaats volgt het Hof niet de door de Inspecteur weersproken stelling van belanghebbende dat niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken door de Inspecteur zijn overgelegd. Bij dat oordeel heeft het Hof meegewogen dat de gemachtigde van belanghebbende op de zitting bij de Rechtbank heeft verklaard "niet op zijn strepen te gaan staan en dat hij ervan uitgaat dat er niet meer is dan wat [de Inspecteur] heeft overgelegd" en dat "[Hij] had verwacht dat er meer zou zijn". Voorts neemt het Hof in aanmerking dat het geschil in wezen een rechtsvraag betreft - partijen hebben dat op de zitting, daarnaar gevraagd, bevestigd - met een door de Inspecteur verdedigd standpunt, dat inhoudelijk enkel is gebaseerd op stukken die zijn overgelegd en op stukken met informatie die uit de aard openbaar is. Belanghebbende heeft bovendien niet aangegeven welke stukken ontbreken. Het louter, dat wil zeggen zonder enige aanwijzing, stellen dat het heel wel mogelijk is dat bijvoorbeeld (leden van) kennisgroepen afspraken maken of hebben gemaakt die moeten worden geschaard onder niet openbaar gemaakt "beleid" acht het Hof geenszins voldoende.

9. Naar 's Hofs oordeel heeft de Rechtbank op goede gronden, juist en begrijpelijk, geoordeeld dat ter zake van de leveringen door belanghebbende van de onderwerpelijke producten, vooral ook in het licht van de vastgestelde en wezenlijk te achten verschillen tussen die producten en de onder de in geding zijnde tabelpost te rangschikken geneesmiddelen, voor de heffing van omzetbelasting het algemene tarief toepassing vindt. Het Hof heeft in aanmerking genomen dat, gelet ook op het facultatieve karakter van de onderliggende richtlijnbepalingen, niet anders kan worden geconcludeerd dan dat de wetgever bij de vormgeving van die tabelpost binnen de grenzen van de unierechtelijke regelgeving op omzetbelastinggebied, ook met inachtneming van de unierechtelijke rechtsbeginselen, is gebleven met de keuze(s) op basis van en blijkend uit de (procedure rond de) implementatie van de in geding zijnde bepalingen in de nationale regelgeving. Die vaststelling houdt naar 's Hofs oordeel in dat, zo al in voorkomend geval sprake zou kunnen zijn van strijd met - in het bijzonder - het (unierechtelijk) neutraliteitsbeginsel, dat ter beoordeling moet worden aangekaart bij de (nationale) wetgever, omdat deze autoriteit bij uitstek de in dat beginsel te begrijpen of te onderkennen waarborg(en) kan en moet leveren. Opmerking verdient dat het Hof de stelling rond de beweerdelijke schending van het (unierechtelijke) evenredigheidsbeginsel niet volgt. Zoals aangegeven door het Hof, is de wetgever gebleven binnen de hem in de unierechtelijke omzetbepalingen, met inachtneming van de unierechtelijke rechtsbeginselen, geboden grenzen. Dat belanghebbende, zoals zij stelt, onnodig en onevenredig hard is geschaad, acht het Hof op geen enkele wijze waargemaakt. Het gelijk is wat betreft de tarifering aan de zijde van de Inspecteur.

10. Het hoger beroep is ongegrond.

11. Het Hof ziet geen reden een partij in de proceskosten te veroordelen.