Gerechtshof Den Haag, 03-11-2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2366, BK-20/00768
Gerechtshof Den Haag, 03-11-2021, ECLI:NL:GHDHA:2021:2366, BK-20/00768
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 3 november 2021
- Datum publicatie
- 16 december 2021
- ECLI
- ECLI:NL:GHDHA:2021:2366
- Formele relaties
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2023:648
- Zaaknummer
- BK-20/00768
Inhoudsindicatie
Aan belanghebbende, een voormalige bestuurder van een internationaal concern, is in 2017 een bonus uitbetaald met betrekking tot de jaren 2009 en 2010, waarop loonbelasting is ingehouden. In geschil is of de inhouding terecht is. Belanghebbende komt niet in aanmerking voor voorkoming van dubbele belasting op grond van de bestuurdersartikelen in de belastingverdragen met respectievelijk Argentinië en Brazilië, omdat hij geen formeel (statutair) bestuurder van de aldaar gevestigde groepsvennootschappen was. Belanghebbende komt evenmin in aanmerking voor verrekening onder het belastingverdrag met Zwitserland (2010). Het voormalige verdrag met Zwitserland (1951) is niet van toepassing. Ingeval van opvolgende verdragen moet bij de voorkoming van dubbele belasting namelijk worden uitgegaan van het verdrag dat van toepassing is op het moment dat het inkomen naar Nederlands nationaal recht wordt genoten. Verder kan de bonus niet worden toegerekend aan de bestuurderswerkzaamheden van belanghebbende voor groepsvennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland op grond van een in het verleden toegepaste salary split, vanwege onvoldoende direct verband tussen deze werkzaamheden en de bonus. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-20/00768
in het geding tussen:
(gemachtigde: T. Ostermann)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 27 oktober 2020, nummer SGR 19/2591.
Procesverloop
Belanghebbende heeft in september 2017 loon genoten van [A B.V.] ten bedrage van € 1.655.898,34. Hierop is een bedrag van € 861.067,13 aan loonbelasting ingehouden.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de inhouding afgewezen.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de Rechtbank ingesteld. Ter zake hiervan is een griffierecht van € 47 geheven. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht geheven van € 131. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorafgaand aan de zitting per e-mail een pleitnota naar het Hof gezonden.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 22 september 2021. Partijen zijn verschenen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een procesverbaal opgemaakt.
Feiten
Belanghebbende woonde in 2017 in Nederland.
Belanghebbende was van 1 oktober 2005 tot en met 30 september 2010 werkzaam bij het [A-concern] .
Het [A-concern] was een internationaal handelsbedrijf in granen en oliezaden. Tot het [A-concern] behoorden onder meer de topholding [B B.V.] en haar dochtervennootschap [C B.V.] Beide vennootschappen zijn op 18 juli 2012 gefuseerd tot [A B.V.]
Belanghebbende was van 27 oktober 2005 tot en met 29 juni 2010 statutair bestuurder van [B B.V.] en van 1 mei 2008 tot en met 30 september 2010 statutair bestuurder van [C B.V.]
Voorts was belanghebbende statutair bestuurder van de groepsvennootschappen [D Ltd.] , gevestigd in Singapore, [E SA] , gevestigd in Spanje, en [F SA] , gevestigd in Zwitserland.
Belanghebbende was werkzaam als (i) voorzitter van de Raad van Bestuur van [C B.V.] , (ii) CEO van het [G] en (iii) ‘co-managing director’ van [B B.V.] , gezamenlijk met de heer [naam] . De heer [naam] was tevens bestuurder van [H SA] en CEO van het [I] .
Het [G] betrof onder meer de handelsactiviteiten van het [A-concern] in Europa en Azië en het [I] betrof de Zuid-Amerikaanse handelsactiviteiten van het [A-concern] . De [I] -activiteiten werden uitgevoerd door [J Ltda] , gevestigd in Brazilië, en [H SA] , gevestigd in Argentinië. Deze beide groepsvennootschappen werden gehouden door [K S.A.] , gevestigd in Zwitserland, die op haar beurt werd gehouden door [B B.V.]
Belanghebbende verrichte zijn werkzaamheden per 1 mei 2008 op grond van een arbeidsovereenkomst met [C B.V.] , getekend op 30 april 2008 (de arbeidsovereenkomst). Vóór 1 mei 2008 verrichte belanghebbende dezelfde werkzaamheden op grond van een managementovereenkomst.
Blijkens de arbeidsovereenkomst was belanghebbende verantwoordelijk voor het [G] en de heer [naam] voor het [I] .
Belanghebbende was sinds 2006 commercieel verantwoordelijk voor de Zuid-Amerikaanse handelsactiviteiten.
Belanghebbende is als bestuurder van [B B.V.] aanwezig geweest bij vergaderingen van de Raad van Commissarissen van [B B.V.] in Argentinië op 22 en 23 september 2009 en in Brazilië op 18 en 19 maart 2010. Belanghebbende is voorts in maart 2007, juli 2007, juli 2008 en mei 2010 in Argentinië aanwezig geweest. Verder nam belanghebbende (als voorzitter) wekelijks via videoconferentie deel aan vergaderingen met het senior management van het commerciële team en het risk team van de Zuid-Amerikaanse handelsactiviteiten.
Belanghebbende had volgens de arbeidsovereenkomst recht op een prestatiegerelateerde bonus in verband met de [G] -activiteiten (de [G] -bonus). De relevante bepaling in de arbeidsovereenkomst luidt als volgt:
“Performance based bonus equivalent to 5% of the net after tax income (NATI) of the [G] business units listed in Annex 1, according to the management accounts prepared by the financial controller and submitted in its reporting days by the management board for approval by the supervisory board.”
Aan belanghebbende zijn [G] -bonussen over de boekjaren 2008 en 2009 uitgekeerd. Over het boekjaar 2010 (de periode tot en met 30 september 2010) is geen [G] -bonus uitgekeerd.
Aan belanghebbende was daarnaast mondeling een bonus toegezegd in verband met de [I] -activiteiten (de [I] -bonus). Met betrekking tot de boekjaren 2009 en 2010 bedroeg deze bonus 3% van het netto resultaat van de business units [business unit 1] en [business unit 2] .
De volledige arbeidsbeloning werd door [C B.V.] aan belanghebbende betaald.
Het loon dat belanghebbende tijdens zijn dienstbetrekking heeft ontvangen, had deels betrekking op de in 2.5 genoemde vennootschappen gevestigd in Singapore, Spanje en Zwitserland. De totale arbeidsbeloning van belanghebbende is in verband daarmee door [C B.V.] uitgesplitst over de landen Nederland, Singapore, Spanje en Zwitserland (de salary split). Op het loon dat betrekking had op de in 2.5 genoemde vennootschappen heeft [C B.V.] geen loonheffing ingehouden.
Voor zover de arbeidsbeloning, inclusief de aan belanghebbende uitgekeerde [G] -bonussen over de jaren 2008 en 2009, betrekking had op de in 2.5 genoemde vennootschappen heeft [B B.V.] deze beloning aan de betreffende vennootschappen doorbelast.
In zijn aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) heeft belanghebbende een totale arbeidsbeloning van [C B.V.] aangegeven van respectievelijk € 4.036.261 (2008), € 1.499.679 (2009) en € 293.030 (2010). In deze bedragen zijn onder meer [G] -bonussen begrepen ter grootte van € 3.731.857 (2008) en € 1.056.344 (2009). Op grond van de salary split heeft belanghebbende in zijn aangiften IB/PVV een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting toegepast van respectievelijk € 2.790.264 (2008), € 1.057.701 (2009) en € 70.890 (2010).
Naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor het jaar 2008 heeft de Inspecteur bij brief van 20 oktober 2011 nadere vragen gesteld, met name over de in de aangifte toegepaste aftrek ter voorkoming van dubbele belasting van in totaal € 2.790.264.
Bij brieven van 23 november 2011 en 23 december 2011 heeft de toenmalige gemachtigde van belanghebbende op het informatieverzoek gereageerd. In de laatstgenoemde brief is onder meer het volgende geschreven:
“De voorkoming betreft de door [belanghebbende] genoten inkomsten van [C B.V.] voor werkzaamheden welke hij in de landen Spanje, Singapore en Zwitserland heeft verricht (salary-split).
[Belanghebbende] is in betreffende landen bestuurder van de daar gevestigde [A] vennootschappen (respectievelijk [E SA] , [D Ltd.] en [F SA] ).
Als bijlagen sturen wij u de volgende stukken:
Kopie van de jaaropgaven 2008 van [belanghebbende];
Kopie van de stukken uit Spanje, Singapore en Zwitserland waaruit blijkt dat [belanghebbende] in het jaar 2008 als bestuurder werkzaam was voor de daar gevestigde vennootschappen en waaruit verder blijkt dat er in de genoemde landen over de daar vervulde dienstbetrekking belasting is betaald.”
In de aanslagen IB/PVV voor de jaren 2008 tot en met 2010 is, conform de ingediende aangiften, een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend van respectievelijk € 2.790.264 (2008), € 1.057.701 (2009) en € 70.890 (2010).
De [I] -bonussen over 2007 en 2008 zijn in respectievelijk februari 2008 en februari 2009 aan belanghebbende zonder inhouding van loonheffing overgemaakt op een rekening ten name van [L Ltd.] , een vennootschap gevestigd op de Britse Maagdeneilanden waarvan belanghebbende alle aandelen bezat. Met betrekking tot deze inkomsten heeft belanghebbende in 2014 een verzoek gedaan tot toepassing van de inkeerregeling.
Bij vonnis van de rechtbank Rotterdam van 1 juni 2016 is [A B.V.] veroordeeld tot betaling aan belanghebbende van onder meer de [I] -bonussen over 2009 ($ 1.230.000) en 2010 ($ 692.381,25). Op 25 september 2017 heeft [A B.V.] deze bonussen van omgerekend in totaal € 1.655.898,34, onder inhouding van een bedrag aan loonheffing van € 861.067,13, aan belanghebbende uitbetaald.
Naar aanleiding van het inkeerverzoek met betrekking tot de [I] -bonussen over 2007 en 2008 hebben de toenmalige gemachtigde van belanghebbende en de Inspecteur per e-mail gecommuniceerd. In de e-mail van de Inspecteur van 1 februari 2018 aan de gemachtigde is, voor zover van belang, het volgende geschreven:
“Bij deze kom ik terug op het inkeerverzoek van uw cliënt [belanghebbende].
Op grond van het belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Brazilië wordt de aftrek elders belast inzake bestuurdersbeloningen berekent volgens de vrijstellingsmethode. Op grond van het belastingverdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Argentinië wordt de aftrek elders belast inzake bestuurdersbeloningen berekent volgens de verrekeningsmethode.
In beginsel is de vrijstelling voor Brazilië dus van toepassing.
Voorts heb ik nog de volgende vragen aan u :
- "Indien er van uitgegaan moet worden dat op grond van een bepaalde verdeling de bonus deels aan Argentinië en deels aan Brazilië moet worden toegerekend rijst bij mij de vraag waar (in welk land) de basisbestuursvergoeding door [belanghebbende] is aangegeven. Het ligt naar mijn mening voor de hand dat als een deel van de bonus betrekking heeft op Brazilië de basis-bestuursvergoeding van [belanghebbende] voor de Braziliaanse vennootschap in Brazilië is aangegeven (idem voor Argentinië). Ik verzoek uw cliënt een en ander nader toe te lichten. Indien de basisbestuursvergoedingen voor deze vennootschappen in Nederland is aangegeven verzoek ik uw cliënt te motiveren waarom dan de bonussen toegerekend zouden moeten worden aan Brazilië en Argentinië".
- van de winstbonus die ontvangen is in de jaren 2007 tot en met 2010 zou ik graag een onderbouwing willen hebben. Dus welk deel van de bonus ziet op Brazilië en welk deel op Argentinië?”
Bij e-mail van 28 maart 2018 heeft de gemachtigde van belanghebbende hierop als volgt gereageerd:
“Zoals wij in eerder correspondentie hebben aangegeven, ziet de fiscale discussie op de belastbaarheid van een deel van de totale bestuurdersbeloning van cliënt, namelijk de zogenoemde [I] bonussen, de Zuid-Amerikaanse activiteiten van [A] . In casu was cliënt medebestuurder van de Braziliaanse en Argentijnse tak ( [J Ltda] respectievelijk [H SA] ). En de [I] bonussen zijn de beloning geweest voor deze bestuurswerkzaamheden. Wij hebben hiervoor reeds verwezen naar de arbeidsovereenkomst van cliënt alsmede het vonnis van 1 juni 2016. De overige bestuurdersbeloning voor cliënte, zijn salaris en de [G] bonussen zijn reeds aangegeven in Nederland, waarbij er tevens een salary split is gemaakt voor de desbetreffende jaren, vanwege bestuurders posities en werkzaamheden in het buitenland (Spanje, Singapore en Zwitserland). Het is ons uiteraard niet bekend of [A] de uiteindelijk door de rechter gehonoreerde bonussen alsnog doorbelast heeft aan de Argentijnse resp. Braziliaanse concernonderdelen. Wel staat vast dat deze bonussen op basis van transfer pricing regels aan die vestigingen behoorden te worden doorbelast.
De [I] bonussen voor 2007 en 2008 bedragen $ 1.121.600 respectievelijk $ 1.400.000. De bonussen voor 2009 en 2010 bedragen $ 1.230.000 respectievelijk $ 692.381, conform het vonnis van 1 juni 2016. Inzake uw vraag over de 50-50 verdeling van de bonussen (waarop wij reeds hebben gereageerd in onze e-mail van 26 mei 2017) kunnen wij aangeven dat er is voor 50-50 gekozen is op basis van zowel de daadwerkelijke tijdbesteding van cliënt aan beide ondernemingen alsmede op basis van praktische invulling, daar cliënt een totaalbonus kreeg voor zijn bestuurswerkzaamheden in Argentinië en Brazilië. Zoals hiervoor reeds gezegd, is ons niet bekend in welke verhouding deze bonus intern bij [A] daadwerkelijk is toegerekend c.q. doorbelast aan de beide concernonderdelen.”
Het verzoek tot toepassing van de inkeerregeling is ten tijde van de onderhavige procedure nog niet afgehandeld.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“7. Artikel 17 van het belastingverdrag tussen Nederland en Argentinië (Trb. 1997, 63) en artikel 16 van het belastingverdrag tussen Nederland en Brazilië (Trb. 1990, 67), wijzen het heffingsrecht over bestuurdersbeloningen en dergelijke beloningen toe aan het land waarvan het lichaam inwoner is. Nu in voormelde belastingverdragen geen definitie is opgenomen van het begrip bestuurder, dient dit begrip op grond van artikel 3, tweede lid, van voormelde belastingverdragen te worden uitgelegd naar nationaal recht. Voor het begrip bestuurder dient aansluiting te worden gezocht bij artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Wet op de loonbelasting 1964 (Wet). Voor de toepassing van artikel 2, derde lid, onderdeel c, van de Wet moet als bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam worden aangemerkt degene die, al of niet tezamen met anderen, deel uitmaakt van het orgaan dat volgens het op dat lichaam toepasselijke recht en de daarvoor geldende statuten is belast met het besturen van de vennootschap (vgl. Hoge Raad 22 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3938). Uit het vorenstaande volgt dat voor de toepassing van voormelde belastingverdragen van een formeel (statutair) bestuurdersbegrip dient te worden uitgegaan (vgl. gerechtshof Den Haag 14 juli 2020, ECLI:NL:GHDHA:2020:1317). Voor de door eiser voorgestane materiële uitleg van het bestuurdersbegrip is dan ook geen plaats. De verwijzing door eiser naar een aantal pagina’s in het boek “Bestuurders- en commissarisbeloningen onder belastingverdragen” van A. Cools, kan aan voormeld oordeel niet afdoen.
8. Eiser heeft ter zitting aangegeven dat hij geen formeel bestuurder was van de in Argentinië en Brazilië gevestigde entiteiten. Dit brengt mee dat artikel 17 van het belastingverdrag met Argentinië en artikel 16 van het belastingverdrag met Brazilië in het geval van eiser niet van toepassing zijn. Voor toepassing van deze artikelen is immers, naar hiervoor is overwogen, vereist dat sprake is van een formeel bestuurder, aan welk vereiste eiser niet voldoet. Dat eiser, naar hij heeft gesteld, in 2009 en 2010 feitelijk als bestuurder van deze entiteiten heeft opgetreden en dat deze werkzaamheden vergelijkbaar zijn aan de werkzaamheden die hij als formeel bestuurder van de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verricht, kan niet tot een ander oordeel leiden, aangezien dit niet kan afdoen aan het feit dat eiser geen formeel bestuurder was van de in Argentinië en Brazilië gevestigde entiteiten. Aan het door eiser gedane bewijsaanbod om een aantal personen als getuige te horen, gaat de rechtbank voorbij, nu een herhaling onder ede van de door hen reeds afgelegde schriftelijke verklaringen niet tot een ander oordeel kan leiden.
9. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat de [I] -bonussen dienen te worden toegerekend aan de werkzaamheden die eiser voor de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verricht. Uit de gedingstukken valt met betrekking tot de [I] -bonussen geen enkele relatie te leggen met de werkzaamheden die eiser voor de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verricht. Ook anderszins heeft eiser niet aannemelijk gemaakt dat de [I] -bonussen op dezelfde wijze in de heffing dienen te worden betrokken als het loon dat ziet op de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland, nu aan dit loon andere feiten en omstandigheden ten grondslag liggen. Eiser heeft immers dit loon, anders dan voor de [I] -bonussen het geval is, in zijn hoedanigheid als formeel bestuurder ontvangen. Daarnaast blijkt uit de gedingstukken dat de desbetreffende loonkosten aan de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland zijn doorbelast en dat eiser over dit loon in Singapore, Spanje en Zwitserland belasting heeft betaald. Met betrekking tot de [I] -bonussen is van een dergelijke doorbelasting naar een buitenlandse entiteit als ook van enige betaling van buitenlandse belasting niet gebleken. Aldus kunnen de [I] -bonussen niet op dezelfde wijze in de heffing worden betrokken als het loon dat ziet op de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland. Dat de [G] -bonus, naar eiser heeft gesteld, ook op bepaalde Zuid-Amerikaanse activiteiten van het [A-concern] ziet, en de [G] -bonus, evenals de [I] -bonus, een bepaald percentage van de nettowinst van [A] bedraagt, maakt dit niet anders, aangezien eiser de [G] -bonussen in zijn hoedanigheid als formeel bestuurder heeft genoten.
10. Het beroep van eiser op het vertrouwensbeginsel faalt. Aan de omstandigheid dat verweerder uiteindelijk voor de heffing van inkomstenbelasting over het jaar 2008 een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van het loon dat ziet op de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland heeft verleend, kan eiser niet het vertrouwen ontlenen dat verweerder zich bewust op het standpunt heeft gesteld dat ter zake van de onderhavige [I] -bonussen eveneens een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend. Uit de gedingstukken valt namelijk op te maken dat verweerder enkel naar aanleiding van de door eiser in zijn brief van 23 december 2011 overgelegde bewijsstukken betreffende zijn werkzaamheden bij de entiteiten in Singapore, Spanje en Zwitserland voormelde aftrek heeft verleend. Eiser heeft daarbij geen informatie verstrekt over de door hem genoten [I] -bonus over het jaar 2008. Ook aan de inhoud van het e-mailbericht van verweerder van 1 februari 2018 kan eiser geen vertrouwen ontlenen, aangezien verweerder zich in dit e-mailbericht slechts in algemene zin heeft uitgelaten op welke wijze de belastingverdragen met Argentinië (verrekeningsmethode) en Brazilië (vrijstellingsmethode) de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor bestuurdersbeloningen berekenen. Ook anderszins is van enige gedraging of uitlating van verweerder, waaraan eiser het in rechte te beschermen vertrouwen zou hebben kunnen ontlenen dat verweerder in dit verband ter zake van de [I] -bonussen een - voor eiser begunstigend - standpunt had ingenomen, niet gebleken.
11. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, heeft [A] terecht loonheffing over de onderhavige [I] -bonussen ingehouden en komt eiser ter zake van de [I] -bonussen niet voor een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking. Het beroep dient dan ook ongegrond te worden verklaard.”