Gerechtshof Den Haag, 27-06-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1446, BK-21/00300 en BK-21/00301
Gerechtshof Den Haag, 27-06-2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1446, BK-21/00300 en BK-21/00301
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 27 juni 2023
- Datum publicatie
- 30 augustus 2023
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2021:4082, Bekrachtiging/bevestiging
- Zaaknummer
- BK-21/00300 en BK-21/00301
- Relevante informatie
- Art. 7.5 Wet IB 2001, Art. 7.8 Wet IB 2001, Verdrag Nederland – Verenigde Staten, Art. 4.12 Wet IB 2001
Inhoudsindicatie
Aanslagen IB/PVV 2014 en 2015. Artt. 4.12 en 7.5, lid 1, Wet IB 2001. Vermindering en saldering van rekening-courantschuld van dga vormen inkomen uit aanmerkelijk belang. Art. 7.8, lid 6, Wet IB 2001. Belanghebbende kan niet worden aangemerkt als kwalificerende buitenlandse belastingplichtige. Hypotheekrenteaftrek. Geen beroep op de Schumacker-jurisprudentie mogelijk. Artt. 25, lid 3, art. 27e, lid 1, en art. 27h, lid 2, AWR. Vereiste aangifte niet gedaan; omkering bewijslast (jaar 2015). Redelijke schatting. Geen beperking van het Nederlandse heffingsrecht door het Verdrag Nederland-VS (jaar 2014) en het Verdrag Nederland-België (jaar 2015). Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij voor verdragstoepassing inwoner was van de Verenigde Staten dan wel België.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummers BK-21/00300 en BK-21/00301
in het geding tussen:
[X] te [Z] , [buitenland] , belanghebbende,
(gemachtigde: P. de Haas)
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraken van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 19 april 2021, nummers SGR 19/2517 en SGR 19/2518.
Procesverloop
Jaar 2014 (BK-21/00300)
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2014 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 600.000 (de aanslag 2014). Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen is een bedrag van € 23.343 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2014) en is een verzuimboete van € 344 opgelegd.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar gedeeltelijk toegewezen, de aanslag 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 308.170, de beschikking belastingrente 2014 verminderd tot € 6.433 en de verzuimboete vernietigd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Er is een griffierecht van eenmaal € 47 geheven (ter zake van drie samenhangende zaken, waaronder de beroepen met betrekking tot de jaren 2014 en 2015). De Rechtbank heeft:
- -
-
het beroep gegrond verklaard,
- -
-
de uitspraak op bezwaar vernietigd,
- -
-
de aanslag 2014 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 262.652,
- -
-
de Inspecteur opgedragen de geheven dividendbelasting van € 20.549 te verrekenen,
- -
-
de beschikking belastingrente 2014 dienovereenkomstig verminderd,
- -
-
bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit,
- -
-
de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 534, en
- -
-
de Inspecteur opgedragen aan belanghebbende het betaalde griffierecht van € 47 te vergoeden.
Jaar 2015 (BK-21/00301)
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.667 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 513.540 (de aanslag 2015). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een bedrag van € 3.289 aan belastingrente in rekening gebracht (de beschikking belastingrente 2015).
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake daarvan is geen griffierecht geheven. De Rechtbank heeft:
- -
-
het beroep gegrond verklaard,
- -
-
de uitspraak op bezwaar vernietigd,
- -
-
de aanslag 2015 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 394.965,
- -
-
de Inspecteur opgedragen dividendbelasting te verrekenen met inachtneming van het bepaalde onder overweging 27 van haar uitspraak (zie onder 3 hierna),
- -
-
bepaald dat haar uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit, en
- -
-
de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 534.
Beide jaren
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In verband daarmee is een griffierecht van eenmaal € 134 geheven. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft nadere stukken met bijlagen ingediend, ingekomen bij het Hof op 13 december 2021 en 5 mei 2023. De Inspecteur heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 17 november 2022. Voorafgaand aan de zitting heeft de Inspecteur per e-mail een pleitnota ingediend, ingekomen bij het Hof op 15 mei 2023.
De mondelinge behandeling van de zaken heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 16 mei 2023. De Inspecteur en de gemachtigde van belanghebbende zijn fysiek verschenen. Belanghebbende heeft aan de zitting deelgenomen via MS Teams, waarbij sprake was van een rechtstreekse beeld- en geluidsverbinding met het Hof. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1966. Hij is gehuwd met mevrouw [A] (de echtgenote).
Belanghebbende houdt gedurende 2014 en 2015 alle aandelen in [Holding B.V.] (Holding BV). Holding BV houdt alle aandelen in [Werkmaatschappij B.V.] (Werkmaatschappij BV). Belanghebbende is de enige bestuurder van Holding BV en Holding BV is de enige bestuurder van Werkmaatschappij BV. Holding BV en Werkmaatschappij BV vormen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Het boekjaar van Holding BV loopt van 1 juni tot en met 31 mei.
Belanghebbende is werkzaam als belastingadviseur. Hij heeft via Werkmaatschappij BV een “Aansluitingsovereenkomst” gehad met [B.V. 1] , gevestigd in [Nederlandse woonplaats 1] . Belanghebbende is met ingang van 16 juli 2012 een arbeidsovereenkomst aangegaan met [B.V. 2] voor de periode 16 juli 2012 tot en met 16 juli 2015, om ten behoeve van [B.V. 2] dan wel ten behoeve van [LLP 1] werkzaamheden te verrichten vanuit [Amerikaanse woonplaats 1] . Volgens de beëindigingsovereenkomst van 9 september 2014 is de aansluiting van Werkmaatschappij BV en belanghebbende bij [B.V. 1] geëindigd op 31 augustus 2014.
Per 1 september 2014 is belanghebbende via Holding BV toegetreden als partner en aandeelhouder van advocatenkantoor [N.V. 1] , gevestigd in [Nederlandse woonplaats 2] . In de toetredingsbrief van [N.V. 1] aan belanghebbende is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:
“Onderstaand geven wij een aantal punten weer in het kader van jouw formele toetreding. Waar in het navolgende over jou wordt gesproken wordt daarmee, afhankelijk van de context, mede gedoeld op [Holding BV] waarmee jij zult toetreden.
(…)
5. Jij treedt toe als volwaardig partner (…) zonder verdere ingroei-regeling of andere systematiek. Wij keren per maand aan een volwaardige partner een voorschot op de managementfee uit van € 20.000,= plus BTW. [N.V. 1] is op grond van afspraken met de fiscus gehouden om een winst te laten zien van 10% van het aandelenkapitaal (ca € 90k per jaar). Als afgeleide van de omzet, kosten en deze winst wordt de definitieve management fee over ieder jaar bepaald. Die wordt (na aftrek van de voorschotten) normaal gesproken in tranches betaald in de loop van het daarop volgende jaar. Verder ontvangen de aandeelhouders een vergoeding van € 10.000,= per jaar voor autokosten en (zolang dit nog geaccepteerd wordt door de fiscus) een onkostenvergoeding van € 3.540 en uiteraard een mobiele telefoon.”
Holding BV heeft over de periode september tot en met december 2014 in totaal € 121.000 (inclusief btw) aan voorschotten op management fees gefactureerd aan [N.V. 1] . Deze facturen zijn door [N.V. 1] betaald op een rekeningnummer van Holding BV.
Voor 2014 heeft Holding BV recht op een winstaandeel van € 166.666. Zowel de voorschotten (exclusief btw) als het uiteindelijke winstaandeel zijn, volgens grootboekkaarten afkomstig uit de administratie van [N.V. 1] , verwerkt in rekening-courant tussen [N.V. 1] en Holding BV in respectievelijk 2014 en 2015.
Daarnaast heeft [N.V. 1] in 2014 een bedrag van € 885 (exclusief btw) aan onkosten vergoed.
Verder heeft [N.V. 1] in 2014 op een privé-bankrekening van belanghebbende een autokostenvergoeding betaald van in totaal € 3.807,25. Voor 2014 had belanghebbende recht op een vergoeding van in totaal € 3.333,33. Het verschil van € 473,92 is in 2015 in rekening-courant afgewikkeld.
Op 10 juni 2015 heeft belanghebbende de vennootschap [Praktijk B.V.] (Praktijk BV) opgericht, waarvan hij alle aandelen houdt. Belanghebbende is de enige bestuurder van de vennootschap. Praktijk BV is vervolgens als aandeelhouder toegetreden tot [N.V. 1] .
Over de periode januari tot en met mei 2015 heeft Holding BV in totaal € 151.250 (inclusief btw) aan voorschotten op management fees gefactureerd aan [N.V. 1] . Over de periode juni tot en met december 2015 heeft Praktijk BV in totaal € 211.750 (inclusief btw) aan voorschotten op management fees gefactureerd aan [N.V. 1] . Deze facturen zijn door [N.V. 1] betaald op een rekeningnummer van Holding BV respectievelijk Praktijk BV.
Voor 2015 heeft Holding BV dan wel Praktijk BV recht op een winstaandeel van € 500.000. Zowel de voorschotten (exclusief btw) als het uiteindelijke winstaandeel zijn, volgens grootboekkaarten afkomstig uit de administratie van [N.V. 1] , verwerkt in rekening-courant tussen [N.V. 1] en Holding BV dan wel Praktijk BV in respectievelijk 2015 en 2018.
Daarnaast heeft [N.V. 1] in 2015 een bedrag van € 3.540 (exclusief btw) aan onkosten vergoed. De factuur hiervoor is door Praktijk BV opgemaakt op 27 januari 2016.
Verder heeft [N.V. 1] in 2015 op privé-bankrekeningen van belanghebbende een autokostenvergoeding betaald van in totaal € 9.600 en op een rekening van een derde € 7.975,68; in totaal € 17.575,68. Voor 2015 had belanghebbende recht op een vergoeding van in totaal € 10.000. Het verschil van € 7.575,68 is in 2016 in rekening-courant afgewikkeld.
Holding BV heeft op 21 juni 2016 voor het boekjaar 2013/2014 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van € 17.347. In deze aangifte is geen omzet van [N.V. 1] opgenomen. Volgens de aangifte is de rekening-courantschuld van belanghebbende aan Holding BV afgenomen met € 144.591 (van € 354.412 per 1 juni 2013 tot € 209.821 per 31 mei 2014). De omzetbelastingschuld van Holding BV is volgens de aangifte afgenomen met € 136.990 (van € 151.038 per 1 juni 2013 tot € 14.048 per 31 mei 2014).
In een e-mailbericht van 21 maart 2017 heeft [B] van [naam accountantskantoor] , de accountant van Holding BV, onder andere het volgende verklaard aan de inspecteur vennootschapsbelasting van Holding BV:
“Omzetbelasting
(…)
In verband met verjaring t.g.v. de rekening-courant van [belanghebbende] geboekt.”
Bij de e-mail is het volgende overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV opgenomen:
|
“Afname 2013/2014 |
-144.591 |
|
|
afboeking omzetbelasting schuld |
- 136.990 |
|
|
overig |
-7.601 |
|
|
- 144.591 |
||
|
Afname 2014/2015 |
-93.382 |
- 171.982 |
|
voorschot salaris |
78.600 |
|
|
-93.382” |
Met dagtekening 30 november 2017 is aan Holding BV een naheffingsaanslag dividendbelasting opgelegd naar een bedrag van € 20.549 (15% van € 136.990). Bij uitspraak op bezwaar van 11 april 2019 is belanghebbendes bezwaar tegen deze naheffingsaanslag afgewezen.
Holding BV heeft op 21 juni 2016 voor het boekjaar 2014/2015 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar belastbaar bedrag van € 14.624. In deze aangifte is geen omzet van [N.V. 1] opgenomen. Volgens de aangifte is de rekening-courantschuld van belanghebbende aan Holding BV afgenomen met € 93.382 (van € 209.821 per 1 juni 2014 tot € 116.439 per 31 mei 2014).
Bij het e-mailbericht van 21 maart 2017 van de accountant van Holding BV aan de Belastingdienst (zie 2.9) is tevens het volgende overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV voor het boekjaar 2014/2015 opgenomen:
|
“Stand 2013-2014 |
209.821 |
|
|
Mutaties 2014-2015 |
||
|
Voorschot management fee [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] |
-272.250 |
|
|
Voorschot representatiekosten [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] |
-2.655 |
|
|
Voorschot netto loon = privé opname (verloning vindt plaats in [Praktijk BV]; maar voorschot voorlopige opgenomen van de bankrekening in deze BV) |
78.600 |
|
|
Rente rekening-courant |
4.823 |
|
|
Privé opnames/mutaties |
98.100 |
|
|
-93.382 |
||
|
116.439” |
Bij een e-mailbericht van 4 januari 2018 van de accountant van Holding BV aan de Belastingdienst is het volgende – herziene – overzicht van de rekening-courantverhouding tussen belanghebbende en Holding BV voor het boekjaar 2014/2015 opgenomen:
|
“Stand 2013-2014 |
209.821 |
|
|
Mutaties 2014-2015 |
||
|
Voorschot management fee [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] |
-272.250 |
|
|
Voorschot representatiekosten [N.V. 1] ontvangen op bankrekening [Werkmaatschappij BV] maar is bestemd voor [Praktijk BV] |
-2.655 |
|
|
Voorschot netto loon = privé opname (verloning vindt plaats in [Praktijk BV]; maar voorschot voorlopige opgenomen van de bankrekening in deze BV) |
78.600 |
|
|
Rente rekening-courant |
4.823 |
|
|
Privé opnames/mutaties |
98.100 |
|
|
Aflossing lening [Bank 1] |
-300.000 |
|
|
-393.382 |
||
|
-183.561” |
Holding BV heeft voor het boekjaar 2015/2016 geen aangifte vennootschapsbelasting gedaan.
Praktijk BV heeft voor haar eerste boekjaar, dat loopt van 10 juni 2015 tot en met 31 december 2016, op 2 maart 2018 aangifte vennootschapsbelasting gedaan naar een belastbaar bedrag van nihil. In deze aangifte is geen omzet van [N.V. 1] opgenomen.
Holding BV en Werkmaatschappij BV hebben voor 2014 en 2015 geen aangiften omzetbelasting ingediend.
Praktijk BV heeft over 2015 aangifte omzetbelasting gedaan naar een omzet van € 150.000.
Met dagtekening 8 juni 2015 heeft belanghebbende aan de Belastingdienst Eindhoven een brief gestuurd waarin onder meer het volgende staat vermeld:
“In augustus 2011 ben ik gevraagd door [naam organisatie] of ik interesse had om te gaan werken op het [naam organisatie] kantoor in [Amerikaanse woonplaats 1] , USA. Gezien het feit dat ik en mijn gezin al ruim 4 jaar in Amerika hadden gewoond en mijn vrouw een Amerikaanse is, hadden wij hier wel oren naar. Derhalve heb ik later dat jaar overeenstemming bereikt over de invulling en de voorwaarden van de functie. Dit zou betekenen een verhuizing voor mij en mijn gezin vanuit [Belgische woonplaats 1] , België naar [Amerikaanse woonplaats 1] , USA. Ik ben vanaf maart 2012 mij gaan bezig houden met mijn nieuwe functie in [Amerikaanse woonplaats 1] en heb een contract gesloten met [LLP 2] . Als gevolg van deze nieuwe functie ben ik formeel (dit moest ook) uit de Nederlandse maatschap van [B.V. 1] getreden per begin juni 2012 en ben toen ook in dienst getreden als werknemer van [LLP 2] met als functie Client Service Executive.
Als gevolg van deze veranderingen ontving ik sinds het uit treden geen maandelijkse management fee en andere onkosten vergoedingen meer van [naam organisatie] . In plaats daarvan ontving ik in privé een maandelijks salaris van [LLP 2] in Amerika en ben ook vanaf die periode belastingplichtig geworden in Amerika. Zoals bekend zijn de vennootschappen [Holding BV] en [Werkmaatschappij BV] sinds die periode ook niet meer actief. Dit mocht ook niet omdat dit een potentieel fiscaal risico in de USA zou kunnen opleveren. Wel is het zo dat het correspondentie adres is verplaatst naar de USA, omdat dit niet anders kon. Derhalve werd mijn huis adres in Amerika het correspondentie adres voor alle zaken rondom de vennootschappen. Dit is overigens inmiddels weer gewijzigd.
Eind juni 2012 ben ik ook verhuisd naar [Amerikaanse woonplaats 2] , USA. Heb mij en mijn gezin toen ook uitgeschreven uit het bevolkingsregister te [Belgische woonplaats 1] , België.
Door diverse ontwikkelingen binnen [LLP 2] heb ik besloten in september 2014 om weg te gaan bij [LLP 2] en heb ook besloten om niet meer terug te keren bij [naam organisatie] . Derhalve zijn vanaf september 2014 alle banden met [naam organisatie] zowel in de USA als in Nederland verbroken.
Ik ben toen gevraagd door [N.V. 1] om de internationale (tax) praktijk op te zetten en als onderdeel daarvan om een strategische partner (lees groot advocaten kantoor) te vinden in Amerika en een internationall netwerk te bouwen. Dit gezien het feit dat [N.V. 1] zich wil ontplooien in het buitenland, Amerika voor Nederland de belangrijkste handels partner is en veel gebruikt wordt door Amerikaanse multinationals als structurings land. Gezien mijn achtergrond en lange verblijf in Amerika ben ik deze uitdaging aangegaan. Wij hebben ook eind vorig jaar die strategische partner gevonden en werken daar nu intensief mee. Tevens zijn we ver met het bouwen van het internationale netwerk.
Door deze ontwikkelingen ben ik sinds die tijd weer veel vaker in België, maar spender ook veel tijd in Amerika. Echter door al deze ontwikkelingen leek het ons beter om ook weer terug te keren naar België. Vanaf 1 januari 2015 ben ik weer definitief in [Belgische woonplaats 1] komen wonen. Hoewel ik en ons gezin veel tijd door brengen in de USA (deze zomer weer de hele zomer bijv). Tot zover mijn privé situatie.
Aaangaande het aandeelhouderschap in [N.V. 1] kan ik u het volgende melden. Later deze week zal er één aandeel worden uitgereikt in [N.V. 1] Dit zal via een nieuwe vennootschap zijn ([Praktijk BV]). Dit omdat [Holding BV]/[Werkmaatschappij BV] een gebroken boekjaar hebben, welke niet strookt met het boekjaar van [N.V. 1] Het wijzigen van het boekjaar en de daarbij behorende notaris- en accountants kosten zijn vele malen hoger dan oprichting van een nieuwe vennootschap met een boekjaar welk idem is als [N.V. 1] Dat zal dus betekenen dat de vennootschappen [Holding BV] en [Werkmaatschappij BV] in-actief zullen blijven. Ik heb het advies gekregen om de vennootschappen wel voort te laten bestaan.”
In een brief aan de Inspecteur van 23 augustus 2017 heeft belanghebbende het volgende geschreven:
“In uw brief verzoekt u om mijn woonadressen te specificeren vanaf 1 januari 2013 tot heden. De woonadressen zijn de volgende:
Op 1 januari 2013 woonde wij als gezin op [adres 1] , [Amerikaanse woonplaats 2] , USA.
Op 1 mei 2013 verhuisd naar [adres 2] , [Amerikaanse woonplaats 2] , USA. Daar de rest van het jaar 2013, het gehele jaar 2014 en tot begin 2015 gewoond.
Eerste kwartaal 2015 terug naar Belgie. Vanaf die periode tot 1 juni 2017 gewoond in Belgie. Adres: [adres 3] te [Belgische woonplaats 1] , Belgie.
Ik heb mijn partnerschap bij [N.V. 1] per 30 juni j.l opgezegd en ben deze zomer in Amerika geweest om de verhuizing terug naar Amerika voor te bereiden. Wij hebben inmddels een huis aldaar gekocht. Nieuwe adres: [adres 4] , [Amerikaanse woonplaats 3] , USA.”
Belanghebbende stond in 2015 niet ingeschreven in het Belgische Rijksregister van de natuurlijke personen.
Op verzoek van de ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen heeft het Central Liaison Office van de Belastingdienst (CLO) informatie opgevraagd over belanghebbende bij de Belgische belastingautoriteiten. Van het CLO is op 7 november 2017 een e-mail ontvangen met de volgende inhoud, afkomstig van de Belgische belastingautoriteiten:
“Volgens onze gegevens heeft bovengenoemde in de [adres 3] , [Belgische woonplaats 1] gewoond t/m 25/06/2012. Daarna zou hij naar [Amerikaanse woonplaats 1] vertrokken zijn. Huidig adres niet gekend. Hij is feitelijk gescheiden van [de echtgenote], die nog op bovenstaand adres in [Belgische woonplaats 1] woonachtig is. Het huis in [Belgische woonplaats 1] is volle eigendom van beiden (ieder 1/2). Restwaarde van hypotheek is niet gekend. Het huis ligt in een residentiële wijk, waarvoor [Belgische woonplaats 1] gekend is en de waarde bedraagt zeker tussen 500.000 en 1.000.000 euro.
Een verkoop zal niet heel snel kunnen gaan, omdat de vrouw en zoon er nog wonen.
[Belanghebbende] zou werkzaam zijn bij [ [N.V. 1] ] in [Nederlandse woonplaats 2] ; hij zou ook een Nederlandse bankrekening hebben bij [Bank 1] .”
Op verzoek van de ontvanger van de Belastingdienst/Grote Ondernemingen heeft het CLO informatie opgevraagd over belanghebbende bij de belastingautoriteiten van de Verenigde Staten. Met dagtekening 1 december 2017 heeft het Department of Treasury, Internal Revenue Service (IRS), de volgende informatie verstrekt: