Gerechtshof Den Haag, 09-04-2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:828, BK-23/440 en BK-23/441
Gerechtshof Den Haag, 09-04-2024, ECLI:NL:GHDHA:2024:828, BK-23/440 en BK-23/441
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Den Haag
- Datum uitspraak
- 9 april 2024
- Datum publicatie
- 29 mei 2024
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBDHA:2023:4587, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- BK-23/440 en BK-23/441
- Relevante informatie
- Art. 6.32 Wet IB 2001, Art. 6.39 Wet IB 2001, Art. 8.3 Wet IB 2001, Art. 8.10 Wet IB 2001, Art. 8.17 Wet IB 2001
Inhoudsindicatie
Art. 6.39, lid 1, Wet IB 2001, art. 8.17 Wet IB 2001, art. 12, in verbinding met art. 22 van het Protocol (nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (het Protocol). Het in aanmerking nemen van vrijgesteld inkomen verkregen van de Europese Investeringsbank voor de bepaling van de drempel in de giftenaftrek is niet in strijd met art. 12 van het Protocol. Het in aanmerking nemen van dat inkomen voor de bepaling van de ouderenaftrek is wel in strijd met art. 12 van het Protocol.
Uitspraak
Team Belastingrecht
meervoudige kamer
nummer BK-23/440 en BK-23/441
in het geding tussen:
en
(vertegenwoordiger: […] )
op het hoger beroep van belanghebbende en het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank Den Haag (de Rechtbank) van 28 maart 2023, nummer SGR 22/866.
Procesverloop
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 2015 een aanslag inkomstenbelasting (IB) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.247 (de aanslag). Bij gelijktijdig gegeven beschikking is € 74 belastingrente in rekening gebracht (de rentebeschikking).
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag en de rentebeschikking.
Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gedeeltelijk gegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Ter zake van het beroep is een griffierecht geheven van € 50. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“De Rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag in die zin dat een ouderenkorting voor het inkomstenbelastingdeel van € 468 in aanmerking wordt genomen en vermindert de rentebeschikking dienovereenkomstig;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde bestreden uitspraak;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 50 aan eiser te vergoeden.”
Belanghebbende en de Inspecteur hebben tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van het hoger beroep is van belanghebbende een griffierecht geheven van € 136. Belanghebbende heeft een nader stuk ingediend, ingekomen bij het Hof op 15 februari 2024.
De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden ter zitting van het Hof van 27 februari 2024. Partijen zijn verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.
Feiten
Belanghebbende is geboren op [geboortedatum] 1948 en staat volgens de gegevens van de basisregistratie personen vanaf 8 juli 2008 ingeschreven op een Nederlands woonadres.
Vanaf 1 juni 2008 heeft belanghebbende een pensioen voor het leven ten laste van de Europese Investeringsbank (EIB-pensioen). Op basis van artikel 12, in verbinding met artikel 21 van het Protocol (nr. 7) betreffende de voorrechten en immuniteiten van de Europese Unie bij het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (het Protocol) is het EIB-pensioen onderworpen aan een belasting ten bate van de Europese Unie en vrijgesteld van nationale belastingheffing in de lidstaten.
Belanghebbende heeft voor het jaar 2015 aangifte IB gedaan naar een verzamelinkomen van € 33.201. Het verzamelinkomen is als volgt opgebouwd:
|
Box 1 |
||
|
Pensioen Sociale Verzekeringsbank |
€ |
7.664 |
|
Box 3 |
||
|
Belastbare inkomsten uit sparen en beleggen |
€ |
37.783 |
|
€ |
45.447 |
|
|
Minus persoonsgebonden aftrek |
€ |
12.246 |
|
Verzamelinkomen |
€ |
33.201 |
In de aangifte heeft belanghebbende geen melding gemaakt van het EIB-pensioen.
De persoonsgebonden aftrek betreft giften aan algemeen nut beogende instellingen (ANBI’s) waarvoor aftrek wordt geclaimd op grond van artikel 6.1, aanhef en letter h van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001). Tot de giften behoren een drietal andere giften in de zin van artikel 6.32, aanhef en letter b, Wet IB 2001, voor een totaalbedrag van € 1.500. De drempel voor deze giften (artikel 6.39, lid 1, Wet IB 2001) is in de aangifte berekend op € 454 (1% van het verzamelinkomen voor aftrek van de persoonsgebonden aftrek, te weten € 45.447), zodat per saldo een bedrag van € 1.046 ter zake van deze giften in aftrek is gebracht.
Bij het opleggen van de aanslag is de Inspecteur afgeweken van de door belanghebbende ingediende aangifte door een bedrag van € 123.867 in aanmerking te nemen uit hoofde van belanghebbendes EIB-pensioen. Dit had de volgende gevolgen voor de giftenaftrek, de algemene heffingskorting en de ouderenkorting.
De drempel voor de giftenaftrek werd verhoogd tot € 1.693 (€ 45.447 + € 123.867 = € 169.314; 1% x € 169.314 = € 1.693). Als gevolg hiervan kwamen de hiervoor onder 2.5 genoemde andere giften voor een totaal bedrag van € 1.500 niet boven de drempel uit en zijn die niet in aftrek toegelaten. In de aanslag is de persoonsgebonden aftrek als gevolg daarvan beperkt tot € 11.200 (€ 12.246 -/- € 1.046).
Voor de algemene heffingskorting was het gevolg dat die het ingevolge artikel 8.10, lid 2, Wet IB 2001 bepaalde minimum van € 861 bedroeg.
Voor de ouderenkorting had het in aanmerking nemen van het EIB-pensioen tot gevolg dat het verzamelinkomen van belanghebbende meer bedroeg dan € 35.770 (artikel 8.17, lid 2, Wet IB 2001 (tekst 2015)), zodat de ouderenkorting € 152 bedroeg.
Het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting en de ouderenkorting is met toepassing van artikel 8.3 Wet IB 2001 in de aanslag bepaald op respectievelijk € 308 en € 69.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Naar aanleiding van het arrest van de Hoge Raad van 19 juli 2019, ECLI:NL:HR:2019:1221, BNB 2019/154 (BNB 2019/154), heeft de Inspecteur het bezwaar van belanghebbende voor zover dat zag op het in aanmerking nemen van het EIB-pensioen voor de berekening van de algemene heffingskorting gegrond verklaard. Het inkomstenbelastingdeel van de algemene heffingskorting is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar verhoogd met € 196.
Omdat de systemen van de Belastingdienst nog niet in staat waren de gevolgen van BNB 2019/154 te verwerken, heeft de Inspecteur uitvoering gegeven aan zijn uitspraak op bezwaar door een additioneel fictief bedrag van € 196 aan dividendbelasting te verrekenen met de op de aanslag verschuldigde belasting.
Oordeel van de Rechtbank
3. De Rechtbank heeft geoordeeld, waarbij belanghebbende is aangeduid als eiser en de Inspecteur als verweerder:
“Europese regelgeving en jurisprudentie
8. Op grond van artikel 12 en artikel 21 van het Protocol betreffende de voorrechten en immuniteiten van de EU bij het Verdrag betreffende de werking van de EU (het Protocol) is een pensioen van de EIB geheel vrijgesteld van nationale belastingen die rechtstreeks of indirect op de door de EIB betaalde salarissen, lonen en emolumenten zijn gebaseerd. Indien het nationale fiscale recht voorziet in een stelsel van progressieve belastingheffing mag voor de hoogte van de over de niet vrijgestelde inkomsten te heffen belasting geen rekening worden gehouden met de door de EIB betaalde salarissen. Een ambtenaar zou dan immers over zijn andere inkomsten zwaarder worden belast wegens het feit dat hij een salaris ontvangt van de EIB.[2]
9. Artikel 12 van het Protocol verplicht lidstaten echter niet om aan ambtenaren en andere personeelsleden van de EIB dezelfde voordelen toe te kennen als aan rechthebbenden in de zin van de toepasselijke nationale bepalingen. Dit artikel vereist alleen dat wanneer een dergelijke persoon aan bepaalde belastingen is onderworpen en voldoet aan de voorwaarden van de toepasselijke nationale wettelijke regeling, hij in aanmerking komt voor elk belastingvoordeel waarop belastingplichtigen normaal recht hebben om te vermijden dat hij zwaarder wordt belast of dat hij wordt gediscrimineerd ten opzichte van alle andere belastingplichtigen.[3] In zoverre mag dus met de financiële draagkracht van een dergelijke persoon wel rekening worden gehouden.
10. Voor de berekening van de hoogte van de algemene heffingskorting heeft de Hoge Raad in het arrest van 19 juli 2019 geoordeeld dat geen rekening mag worden gehouden met het vrijgestelde EU-inkomen. Uit de wetsgeschiedenis volgt namelijk dat de algemene heffingskorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Het meenemen van het vrijgestelde EU-inkomen bij de berekening van de hoogte van de algemene heffingskorting is dan in strijd met artikel 12 van het Protocol, omdat dit neerkomt op een indirecte heffing van belasting door Nederland over dat vrijgestelde inkomen.
Ouderenkorting
11. Op grond van artikel 8.17 van de Wet IB 2001 geldt de ouderenkorting voor de belastingplichtige die bij het einde van het kalenderjaar de pensioengerechtigde leeftijd, bedoeld in artikel 7a, eerste lid, van de Algemene Ouderdomswet (AOW), heeft bereikt. De ouderenkorting is in de plaats gekomen van de ouderenaftrek als bedoeld in artikel 53, zevende lid, en artikel 55, zevende lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964). De ouderenaftrek is in 1995 ingevoerd met het oog op de kwetsbare inkomenspositie van ouderen met alleen een AOW of AOW met een laag aanvullend pensioen. Uitgaande van het gegeven dat gepensioneerden weinig tot geen mogelijkheden hebben om hun inkomenspositie te verbeteren, is destijds besloten om voor die groep een inkomensondersteunende maatregel te introduceren.[4] De ouderenaftrek is onder het hoofdstuk over het tarief (hoofdstuk V) in de Wet IB 1964 opgenomen.
12. In de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001[5], waarnaar ook de Hoge Raad in voormeld arrest van 19 juli 2019 over de algemene heffingskorting heeft verwezen, is onder meer het volgende opgenomen:
“Met betrekking tot de voorgestelde tariefstructuur wordt het volgende opgemerkt:
schijflengten
(…)
tarieven
(…)
heffingskorting
De heffingskortingen zijn in beginsel afgeleid van de actuele belastingvrije sommen (inclusief het niet-overdraagbare deel). Bij de vaststelling van de heffingskortingen is eveneens rekening gehouden met het beoogde inkomensbeeld uit het regeerakkoord. Ook de ouderenaftrek en de aanvullende ouderenaftrek zijn (inclusief het inkomensonafhankelijke deel) op dezelfde wijze omgezet in kortingen. Het inkomensafhankelijke deel van de ouderenkorting bedraagt f 377, het inkomensafhankelijke deel van de aanvullende ouderenkorting bedraagt f 553 en de inkomensonafhankelijke korting bedraagt f 97. Ter voorkoming van negatieve inkomenseffecten voor een beperkte groep ouderen die als gevolg van de nieuwe tariefstructuur geen recht zouden krijgen op het inkomensafhankelijke deel van de ouderenkorting indien dit recht conform het regeerakkoord gekoppeld zou worden aan de grens van de nieuwe tweede schijf (f 53 880), is de grens in dit wetsvoorstel gesteld op f 58 004.
(…)
Inkomenseffecten
Om inzicht te krijgen in de inkomenseffecten zijn deze uitgesplitst naar de inkomensgevolgen van:
1. wijzigingen in de tariefstructuur;
(…)
Ad 1: Tariefstructuur.
Het betreft hier de inkomenseffecten als gevolg van:
• omzetting belastingvrije sommen in heffingskortingen
• tariefmutaties
• wijziging schijflengten
• versobering arbeidskostenforfait (inclusief niet-actievenforfait)
• invoering arbeidskorting (inclusief verlaging zelfstandigenaftrek)
• omzetting ouderenaftrekken in heffingskortingen.
13. Uit deze wetsgeschiedenis maakt de rechtbank op dat de ouderenkorting als onderdeel van de tariefstructuur moet worden beschouwd. Gezien de wijze van vormgeving is de ouderenkorting, net als de algemene heffingskorting, een onlosmakelijk onderdeel van de tariefstructuur. De stelling van verweerder dat de ouderenkorting als een belastingvoordeel (subsidie) is vormgegeven, gaat dan ook niet op. Dat het doel van de ouderenkorting ziet op het behoud van koopkracht bij ouderen met een relatief laag inkomen, maakt dit niet anders. Wat verweerder overigens op dit punt - onder meer de verwijzing naar een artikel in het Weekblad Fiscaal Recht (WFR 2010/674, blz. 682) - naar voren heeft gebracht kan aan voormeld oordeel niet afdoen.
14. Het vorenstaande brengt mee dat, indien voor de toepassing van artikel 8.17 van de Wet IB 2001 rekening zou worden gehouden met het vrijgestelde EIB-pensioen van eiser, dit zou neerkomen op een indirecte heffing van belasting door Nederland over het vrijgestelde EIB-pensioen. Dat zou in strijd zijn met artikel 12 van het Protocol. De beroepsgrond van eiser slaagt. Eiser heeft dan ook, gelet op artikel 8.3 en artikel 8.17, tweede lid, van de Wet IB 2001, recht op een ouderenkorting voor het inkomstenbelastingdeel van € 468 (8,35/18,60 x € 1.042).
Giftenaftrek
15. De rechtbank stelt voorop dat de aftrekbare giften onderdeel uitmaken van de persoonsgebonden aftrek. Op grond van artikel 6.2 van de Wet IB 2001 vermindert de persoonsgebonden aftrek eerst het inkomen uit werk en woning van het kalenderjaar, daarna het belastbare inkomen uit sparen en beleggen en ten slotte het inkomen uit aanmerkelijk belang. De persoonsgebonden aftrek vermindert voormelde inkomens niet verder dan tot nihil. Het restant wat dan eventueel nog overblijft, wordt in aanmerking genomen in het volgende kalenderjaar.
16. Op grond van artikel 6.39, eerste lid van de Wet IB 2001 kunnen belastingplichtigen andere giften in aanmerking nemen voor zover zij met schriftelijke bescheiden kunnen worden gestaafd en voor zover zij samen zowel € 60 als 1% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek te boven gaan, en vervolgens tot ten hoogste 10% van het verzamelinkomen vóór toepassing van de persoonsgebonden aftrek. In de Wet IB 2001 worden zowel aan de uitgaven als aan degene die een beroep doet op de aftrek daarvan specifieke voorwaarden gesteld. Niet iedereen komt dus in aanmerking voor de giftenaftrek.
17. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 4 februari 2011[6] voor de berekening van de drempel voor de aftrek van buitengewone uitgaven geoordeeld dat een vrijstelling op grond van een internationale regeling als bedoeld in artikel 12 van het Protocol, niet zo ruim moet worden uitgelegd, dat de daarin bedoelde salarissen en emolumenten ook buiten aanmerking dienen te blijven in een geval waarin de draagkracht dient te worden vastgesteld met het oog op een persoonsgebonden aftrek, die in mindering komt op de belasting die is verschuldigd over de overige inkomsten, waarop de vrijstelling niet van toepassing is. Gelet op het vorenstaande is voormeld arrest van de Hoge Raad ook voor de aftrekbare giften (als onderdeel van de persoonsgebonden aftrek) van toepassing. De persoonsgebonden aftrek maakt bovendien, anders dan de ouderenkorting, geen onderdeel uit van de tariefstructuur. Verweerder heeft dan ook terecht voor de berekening van het drempelbedrag voor de aftrekbare giften het vrijgestelde EIB-pensioen in aanmerking genomen. Wat eiser op dit punt heeft aangevoerd, kan, gelet op voormeld arrest, aan voormeld oordeel niet afdoen.
Hoogte EIB-pensioen
18. Eiser stelt dat hij in het digitale aangifteprogramma het bedrag van zijn EIB-pensioen voor het jaar 2012 heeft moeten invullen, terwijl dit bedrag voor zijn situatie niet relevant is. Aangezien verweerder zich voor de hoogte van het EIB-pensioen wel op deze aangifte heeft gebaseerd, heeft verweerder onrechtmatig en in strijd met het Protocol gehandeld, aldus eiser.
19. De rechtbank kan eiser hierin niet volgen. Op grond van voormeld arrest van de Hoge Raad van 4 februari 2011 dient het vrijgestelde EIB-pensioen voor de berekening van het drempelbedrag voor de aftrekbare giften te worden meegenomen. Hoewel eiser niet verplicht is om de hoogte van zijn vrijgestelde EIB-pensioen aan te geven,[7] beroept hij zich wel op een belastingverminderende aftrekpost. Nu eiser heeft nagelaten om zijn EIB-pensioen als “Niet in Nederland belastbaar inkomen” in zijn aangifte over het jaar 2015 aan te geven, stond het verweerder vrij om het EIB-pensioen aan de hand van eerdere aangiften te schatten. Van enig onzorgvuldig dan wel onrechtmatig handelen van de zijde van verweerder is dan ook geen sprake. De hoogte van het door verweerder in aanmerking EIB-pensioen is tussen partijen niet in geschil. Verweerder heeft dan ook terecht de aftrekbare giften op € 11.200 vastgesteld.
[2] vgl. HvJ 21 mei 2015, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, r.o. 15, 17 en 18 (Pazdziej).
[3] vgl. HvJ 14 oktober 1999, C-229/98, ECLI:EU:C:1999:501, r.o. 25 (Vander Zwalmen en Massart) en HvJ 21 mei 2015, C-349/14, ECLI:EU:C:2015:338, r.o. 19 (Pazdziej).
[4] vgl. Memorie van Toelichting, Kamerstukken II, 1994/95, 23 941, nr. 3 en Advies Raad van State en Nader Rapport, Kamerstukken II, 1994/95, 23 941, B, blz. 2.
[5] vgl. Kamerstukken II 1998/99, 26 727 (Belastingherziening 2001), nr. 3, blz. 59, 60 en 65.
[7] vgl. HvJ 7 mei 2012, C-558/10, ECLI:EU:C:2012:418, r.o. 30 (Bourges-Manoury en Heintz).”