Gerechtshof Leeuwarden, 07-12-2010, BO7504, BK 10/00045 Overdrachtsbelasting

Uitspraak van de meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 28 januari 2010, nummer AWB 07/877, in het geding tussen de Inspecteur en

X te Z (hierna: belanghebbende).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Met dagtekening 10 november 2006 is aan belanghebbende over het jaar 2001 een naheffingsaanslag in de overdrachtsbelasting opgelegd van € 27.499. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.210.

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.7 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met Y. Tezamen met zijn echtgenote exploiteerde belanghebbende aan de a-atraat te Q (R) een agrarisch bedrijf.

2.2 Belanghebbende heeft in het jaar 2001 zijn agrarisch bedrijf verplaatst van Q naar S (T). Hij heeft daartoe deelgenomen aan een zogenoemde vrijwillige ruilverkaveling (hierna: de kavelruil) als bedoeld in artikel 17 van de Landinrichtingswet (hierna: de Liw). Belanghebbende heeft in dat kader een ruilverkavelingovereenkomst met zes andere partijen gesloten. In de ruilverkavelingovereenkomst is – voorzover hier van belang – het volgende overeengekomen:

2.3 Uit de bij de ruilverkavelingovereenkomst behorende “Staat van toedeling” blijkt dat in de kavelruil, naast de verkrijging van landbouwgrond, is begrepen de verkrijging van de boerenbehuizing, het erf, de tuin, bedrijfsopstallen en de daartoe behorende ondergrond.

2.4 Overeenkomstig artikel 3, lid 1 van de ruilverkavelingovereenkomst is namens de bij de kavelruil betrokken partijen op 5 juni 2001 bij de Dienst Landelijk Gebied te Utrecht (hierna: de DLG) een verzoek ingediend als bedoeld in artikel 122, eerste lid, van de Liw.

2.5 De kavelruil is door de DLG goedgekeurd bij brief van 5 juli 2001. Daartoe heeft de plaatsvervangend directeur van de DLG namens de Minister van LNV – voorzover hier van belang – overwogen:

Voor de transactie tussen partijen 2 en 3 (resp. (…) en X-Y), welke eveneens een volledige bedrijfsoverdracht betreft, kan een uitzondering worden gemaakt, aangezien het bedrijf van X-Y, waarvan de verkaveling verre van optimaal is, wordt opgesplitst in gedeelten, waarbij het merendeel der transactie bijdraagt aan een verbetering van de verkaveling.

2.7 De door belanghebbende in eigendom verkregen boerenbehuizing en bedrijfsopstallen zijn in de “Staat van toedeling” gewaardeerd op ƒ 870.000 (€ 394.789). Het erf, de tuin en de ondergrond zijn gewaardeerd op ƒ 140.000 (€ 63.529).

2.8 Bij brief van 3 februari 2006 heeft de Inspecteur de notaris in kennis gesteld van een aan belanghebbende op te leggen naheffingsaanslag. In die brief heeft de Inspecteur het volgende opgemerkt:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de verkrijging van de onroerende zaken, bestaande uit de opstallen, tuin, erf en ondergrond, geheel, dan wel gedeeltelijk, is vrijgesteld van de heffing van overdrachtsbelasting op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel l, van de Wet Brv (hierna: de vrijstelling).

3.2 De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend. De Inspecteur stelt zich in hoger beroep primair op het standpunt dat de vrijstelling niet van toepassing is op de onderhavige verkrijging van opstallen en de daartoe behorende ondergrond omdat de vrijstelling niet geldt voor verkrijgingen op grond van een ruilverkaveling bij overeenkomst. Door de voorwaarden die door de DLG zijn gesteld, valt de verkrijging van de opstallen c.a. niet onder de Liw. Op hetgeen door de instemming van de DLG wel onder de Liw valt (de verkrijging van de landbouwgronden) kan, op grond van beleid dat is opgenomen in paragraaf 34 van de Toelichting Overdrachtsbelasting, de vrijstelling worden verleend. Subsidiair verdedigt de Inspecteur het standpunt dat de vrijstelling niet van toepassing is op de verkrijging van de opstallen.

3.3 Belanghebbende beantwoordt de vorenstaande vraag bevestigend. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat de vrijstelling in dit geval ook van toepassing is op de verkrijging van opstallen en de daartoe behorende ondergrond. Subsidiair verdedigt belanghebbende dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur aan het opleggen van de naheffingsaanslag in de weg staan. Meer subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de naheffingsaanslag moet worden verminderd wegens een door de Inspecteur begaan ambtelijk verzuim.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunten aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en, primair, tot ongegrond verklaring van het beroep tegen de uitspraak op bezwaar en, subsidiair, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 23.687 (ƒ 870.000 x 6% = ƒ 52.200) en tot diensovereenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente.

3.6 Belanghebbende concludeert primair en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. Meer subsidiair concludeert belanghebbende tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de naheffingsaanslag tot een te betalen bedrag van € 13.749 aan enkelvoudige belasting en € 2.106 aan heffingsrente. Voorts verzoekt belanghebbende het Hof de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de door belanghebbende gemaakte proceskosten.

4. Beoordeling van het geschil

het wettelijk kader

4.1 Op grond van artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel l, van de Wet Brv is van belasting vrijgesteld – voor zover hier van belang – de verkrijging krachtens de Liw.

“1. De wet bevat geen eigen omschrijving van wat onder onroerende goederen moet worden verstaan. Hiervoor zij verwezen naar het civiele recht.”

“2. In het voetspoor van PW nr. 14 227 wordt voorts goedgekeurd, dat de vrijstelling eveneens wordt toegepast ten aanzien van verkrijgingen krachtens een ruilverkavelingsovereenkomst waarbij op de voet van artikel 7 Ruilverkavelingswet 1954 bepalingen van de derde titel van die wet toepasselijk zijn verklaard.”

4.4 Ingevolge artikel 4 van de Liw strekt landinrichting tot verbetering van de inrichting van het landelijk gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven.

4.5 Op grond van artikel 13 onderdeel a, van de Liw kan landinrichting onder meer plaatsvinden in de vorm van ruilverkaveling bij overeenkomst.

4.6 Artikel 17 van de Liw definieert ruilverkaveling bij overeenkomst als de vorm van landinrichting, waarbij drie of meer eigenaren zich verbinden bepaalde, hun toebehorende onroerende zaken samen te voegen, de verkregen massa op bepaalde wijze te verkavelen en onder elkaar bij notariële akte te verdelen.

4.7 Artikel 119 van de Liw bepaalt dat de ruilverkavelingsovereenkomst schriftelijk wordt aangegaan en in de openbare registers wordt ingeschreven.

4.8 Op grond van artikel 122 van de Liw treedt een beding in de ruilverkaveling-overeenkomst, waarbij bepalingen van hoofdstuk VI, VII en VIII van de Liw van toepassing worden verkaard, slechts in werking indien en voor zover de Minister van LNV daarmee heeft ingestemd en kunnen aan de instemming voorwaarden worden verbonden.

4.9 Artikel 123 van de Liw bepaalt dat het in artikel 122 bedoelde, goedgekeurde beding, waarmee de Minister van LNV heeft ingestemd, overeenkomstige rechtsgevolgen heeft als de daarin van toepassing verklaarde wetsbepalingen.

4.11 Op grond van artikel 3:3, lid 1, van het Burgerlijk Wetboek zijn onroerend de grond, de nog niet gewonnen delfstoffen, de met de grond verenigde beplanting, alsmede de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd, hetzij rechtstreeks, hetzij door vereniging met andere gebouwen of werken.

de verkrijging in het licht van de Liw

4.12 In artikel 1 van de Liw is het begrip onroerende zaak niet omschreven. De ruilverkavelingovereenkomst is een civielrechtelijke overeenkomst waarop de bepalingen van het vermogensrecht in het Burgerlijk Wetboek van toepassing zijn. Naar het oordeel van het Hof kan op die grond, daar waar in de Liw van onroerende zaak wordt gesproken, daaronder tevens worden verstaan opstallen met ondergrond, erf, tuin c.a.

4.13 Niet in geschil is dat de onderhavige ruilverkavelingovereenkomst een overeenkomst is als bedoeld in artikel 17 Liw waarmee de DLG heeft ingestemd. Gelet op die instemming (zie 2.5 hiervoor) geldt dit voor de verkrijging door belanghebbende uitdrukkelijk ook voor de opstallen c.a. Naar het oordeel van het Hof kan al hetgeen door belanghebbende op grond van de ruilverkavelingovereenkomst is verkregen, worden aangemerkt als een verkrijging krachtens de Liw.

4.14 Het voorgaande strookt met de algemene doelstelling van landinrichting zoals verwoord in artikel 4 van de Liw, namelijk het strekken tot het inrichten van het landelijke gebied overeenkomstig de functies van dat gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening zijn aangegeven. Uit de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel Landinrichtingswet (TK, zitting 1979-1980, 15 907, nrs. 3-4, blz. 4-5) volgt dat met de Liw is beoogd daartoe een wettelijk instrumentarium te bieden. De reikwijdte van de Liw is niet gekoppeld aan doeleinden van – in hoofdzaak – de land-, tuin- en bosbouw. Bepalend is of de voornemens inzake de landinrichting stroken met de functies van het gebied, zoals deze in het kader van de ruimtelijke ordening is aangegeven. (blz. 14). De algemene doelstelling brengt mee dat (Nota naar aanleiding van het eindverslag, TK, zitting 1982-1983, 15 907, nr. 11, blz. 36):

“(…) noodzakelijke wijzigingen in de eigendoms- en verkavelingssituatie van woonhuizen met de bijbehorende tuinen en parken mogelijk moet zijn. Naar aanleiding van de opmerkingen van leden van de fractie van de V.V.D., hebben wij bij tweede nota van wijziging aan artikel 10, een tweetal leden toegevoegd, waarin wijziging van het recht van de eigenaar ten aanzien van woonhuizen, in beginsel niet mogelijk is zonder zijn toestemming. De centrale commissie kan in overeenstemming met gedeputeerde staten toestaan, dat van deze bepaling wordt afgeweken, indien zij de totstandkoming van het landinrichtingsplan dan wel aanpassingsplan in de weg zou staan. Ten aanzien van het verzoek van dezelfde leden om ook de bij woonhuizen behorende tuinen en parken op te nemen, zijn wij van mening dat wijziging van deze onroerende goederen mogelijk moet blijven, gezien de algemene doelstelling van dit ontwerp. (…)”

4.15 Dat de kavelruil meer kan omvatten dan alleen de verkaveling van grond volgt ook uit artikel 210, lid 1, onderdeel a van de Liw waarin ter zake van de (tweede) schatting in verband met het opstellen van de lijst der geldelijke regelingen is opgenomen:

“1. De landinrichtingscommissie geeft, op een tijdstip door haar te bepalen, aan de schatters, bedoeld in artikel 164, opdracht tot het schatten: a. voor iedere eigenaar van de verandering van de waarde van de gronden en de overige onroerende zaken als gevolg van de landinrichting (…).” Alsmede uit onderdeel c waarin is opgenomen: “(…) c. bij overgang der onroerende zaken de verrekenposten tussen de oude en de nieuwe eigenaar, te weten: (…) 2º. de waarde der gebouwen, werken en beplanting, (…).”

4.16 De ten tijde van de onderhavige ruilverkavelingsovereenkomst geldende Liw is met ingang van 1 januari 2007 vervangen door de Wet inrichting landelijk gebied (hierna: de Wilg). De ruilverkaveling bij overeenkomst is in de Wilg en in de Liw inhoudelijk en tekstueel nagenoeg gelijkluidend geregeld. Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wilg kan niet worden afgeleid dat met de regeling in de Wilg is beoogd de ruilverkavelingsovereenkomst op een andere wijze te regelen dan voorheen in de Liw. In een brief aan de Tweede Kamer (Kamerstukken II 2005/2006, 30 509, nr. 21) nam de Minister van LNV – onder meer – op:

Naar het oordeel van het Hof kan hieraan steun worden ontleend voor het, door het Hof in 4.13 gegeven, oordeel.

4.17 De Inspecteur stelt dat door de voorwaarde die is opgenomen in de brief van de DLG van 5 juli 2001 met betrekking tot de subsidiering van de kosten, de bepalingen ten aanzien van de ruilverkaveling (het Hof begrijpt: de bepalingen in de Liw) niet van toepassing zijn op de opstallen en de ondergrond daarvan. Een dergelijke beperking kan naar het oordeel van het Hof in die brief echter niet worden gelezen. Dat die beperking zou voortvloeien uit doel en strekking van de Liw vermag het Hof niet in te zien. Evenmin kan dit worden afgeleid uit een verklaring die E, werkzaam bij de DLG, ter zitting van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch zou hebben afgelegd bij de behandeling van een soortgelijke zaak. Omtrent die verklaring van E heeft de Inspecteur in zijn pleitnota opgenomen:

“E heeft hierbij aangegeven dat alleen landbouwgronden in de kavelruilovereenkomst worden betrokken om reden dat in de parlementaire toelichting alleen van landerijen c.q. grond(en) sprake is. Weliswaar worden ook overeenkomsten, waarbij gebouwen met landerijen in de overeenkomst zijn betrokken, goedgekeurd maar hierbij wordt steeds in de beschikking een voorbehoud gemaakt t.a.v. deze gebouwen (met ondergrond).”

Deze verklaring strookt naar het oordeel van het Hof echter niet met de hiervoor genoemde opmerkingen tijdens de parlementaire behandeling van zowel de Liw als de Wilg, noch met de letterlijke tekst van de brief van de DLG van 5 juli 2001 en de daarin opgenomen bijzondere positie van de onroerende zaken van belanghebbende. De Inspecteur heeft ter zitting uitdrukkelijk afstand gedaan van zijn aanbod F, eveneens werkzaam bij de DLG, of genoemde E als getuige te horen.

de verkrijging in het licht van de Wet Brv

4.18 De Wet Brv bevat evenmin een eigen omschrijving van het begrip onroerende zaken. Hiervoor wordt in de hiervoor genoemde Toelichting uitdrukkelijk verwezen naar het civiele recht. Ook in de onderhavige vrijstellingsbepaling is geen begripsomschrijving opgenomen, maar wordt slechts verwezen naar – onder meer – de Liw. Nu in de Wet Brv geen van het BW afwijkende betekenis aan het begrip onroerende zaak wordt toegekend, moet op basis van de tekst van de onderhavige vrijstellingsbepaling worden aangenomen dat ook opstallen c.a. onder de vrijgestelde verkrijging kunnen worden begrepen.

4.19 Hoewel gedaan bij de parlementaire behandeling van de Wilg en daardoor niet rechtstreeks van belang in het onderhavige geval, en hoewel gedaan in het kader van het wetgevend proces en door een andere dan de ter zake bevoegde minister, is het Hof van oordeel dat voor deze uitleg steun kan worden ontleend aan de uitlating van de Minister van LNV die met betrekking tot artikel 107 van de Wilg, dat de wijziging regelt van artikel 15, eerste lid, onderdeel l, van de Wet Brv, heeft verklaard:

“Op grond van artikel 107 van de Wilg zal verkrijging van onroerende zaken inclusief opstallen vrijgesteld zijn van overdrachtsbelasting.”

Aangenomen mag toch worden dat ter zake van zo’n belangrijk onderwerp afstemming heeft plaatsgevonden alvorens een dergelijk uitlating wordt gedaan.

4.20 Naar het oordeel van het Hof is, op grond van de duidelijke tekst van de vrijstellingsbepaling, onjuist het standpunt van de Inspecteur dat de vrijwillige ruilverkavelingovereenkomst niet rechtstreeks onder die bepaling kan worden gebracht doch slechts met toepassing van het door hem genoemde beleid. Evenmin is juist diens standpunt dat toch de tegemoetkoming die de Minister van Financiën in deze zaken geeft niet verder kan gaan dan de tegemoetkoming die de Minister van LNV geeft en, welke tegemoetkoming niet verder strekt dan de subsidiering van de notariële kosten voor zover die betrekking hebben op de landbouwgronden c.a. De Inspecteur miskent daarmee dat de vrijstelling van overdrachtbelasting rechtstreeks voortvloeit uit een wettelijke bepaling terwijl de subsidieverlening samenhangt met te stellen voorwaarden aan het verbindend verklaren van een beding in de overeenkomst inzake de toepassing van enige hoofdstukken uit de Liw. Van een parallel zoals gesignaleerd door de Inspecteur is derhalve geen sprake. Voor de stelling dat het verlenen van de vrijstelling in het onderhavige geval in strijd zou komen met doel en strekking van de Wet Brv kan in de geschiedenis van de totstandkoming van de vrijstellingsbepaling naar het oordeel van het Hof geen steun worden gevonden.

4.21 De Inspecteur heeft nog verwezen naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 november 2004, nr. CPP2004/1679M, onder meer gepubliceerd in V-N 2004/64.22. In dit Besluit is echter (slechts) een – beperkende – opvatting van de staatssecretaris omtrent de toepassing van de onderhavige vrijstelling weergegeven. Die opvatting is door het Hof hierboven onjuist bevonden.

slotsom

4.22 Gelet op het vorenoverwogene moet de in geschil zijnde vraag bevestigend worden beantwoord en is het gelijk aan belanghebbende. Het hoger beroep van de Inspecteur is ongegrond. De andere standpunten behoeven geen behandeling meer.

5. Kosten

De proceskosten van belanghebbende met betrekking tot het hoger beroep zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op € 644 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. P.M. van Schie, in tegenwoordigheid van mr. C.E. te Brake als griffier.

De beslissing is op 7 december 2010 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 14 december 2010

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.