Gerechtshof 's-Gravenhage, 23-06-2010, BN2031, BK-09/00714

GERECHTSHOF 's-GRAVENHAGE

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 23 juni 2010

Aanslag, beschikkingen, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. De Inspecteur, de voorzitter van het managementteam van de Belastingdienst/ Zuidwest, kantoor Goes, heeft aan belanghebbende voor het jaar 2002 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 305.751 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 3.461. Tevens is aan belanghebbende bij beschikking een verzuimboete van € 113 opgelegd en een bedrag van € 21.421 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft vervolgens tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de aanslag gegrond verklaard, het beroep met betrekking tot de boetebeschikking ongegrond verklaard, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.468 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 2.463, de Inspecteur veroordeeld in de kosten van het beroep tot een bedrag van € 483 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 39 aan hem vergoedt.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. De griffier heeft een griffierecht geheven van € 110. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 24 maart 2010, gehouden te Den Haag. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde staat, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende vast:

3.2. Belanghebbende kocht per 1 januari 1964 de door zijn schoonvader in het pand aan de [a-straat 1] te [Z] (hierna: het pand) als eenmanszaak gedreven onderneming en zette die daar voort. Zijn echtgenote werkte in de onderneming.

3.4. Belanghebbende activeerde vanaf 1966 de koopsom van het pand, inclusief kosten in totaal ƒ 82.978 (€ 37.654), op zijn ondernemingsbalans. De afschrijvingen op het pand en de overige kosten in verband met het pand bracht belanghebbende ten laste van de winst van de onderneming.

3.5. In 1971/1972 vond een verbouwing van de bedrijfsruimte plaats. Dit betrof de aanpassing van de entree, de etalages en de verlichting. De kosten daarvan, groot ƒ 36.489 (€ 16.721), activeerde belanghebbende op de balans van de onderneming en de afschrijvingen kwamen ten laste van de winst. Belanghebbende staakte zijn onderneming op 31 december 2002. Op die datum bedroeg de boekwaarde van het pand, met inachtneming van de verbouwing, € 17.200.

3.6. Belanghebbende dreigde in 1992 in failliet te gaan. Na overleg met de heer [A], zijn toenmalige adviseur, overwoog belanghebbende het pand en de onderneming geruisloos in te brengen in een besloten vennootschap. Het pand zou dan kunnen worden geëxploiteerd door het te verhuren. Toen de echtgenote van belanghebbende hiervan op de hoogte geraakte, blokkeerde zij deze plannen. De inbreng van het pand en de onderneming in een besloten vennootschap vond geen doorgang.

3.8. De echtgenote van belanghebbende leende hem geld om de onderneming te kunnen blijven drijven. Als gevolg van de slechte ondernemingsresultaten bouwde belanghebbende een forse schuld aan haar op.

3.9. De echtgenote van belanghebbende overleed op [dag en maand] 2009. Zij had niet bij testament over haar nalatenschap beschikt. Bij haar overlijden ging de eigendom van het pand van rechtswege over op belanghebbende. In de aangifte successierecht is melding gemaakt van het geschil met de Inspecteur inzake de vraag of het pand ondernemingsvermogen van belanghebbende vormt. De aanslag(en) in het successierecht zijn nog niet vastgesteld.

3.10. Belanghebbende liet zich vanaf de start van zijn onderneming tot op heden bijstaan door een accountant en/of een fiscaal adviseur.

De overige onroerende zaken bestonden uit de bedrijfsruimte. Belanghebbende nam hiervoor een waarde in aanmerking van € 118.770. In zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 nam hij 65% van die waarde als vermogensbestanddeel op. De overige 35% werd in de aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2002 van zijn echtgenote verantwoord.

3.12. De Inspecteur verhoogde bij het vaststellen van de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen het aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning met € 300.000. Dit bedrag betreft de (stakings)winst die belanghebbende zou hebben behaald bij de overbrenging van het pand vanuit het ondernemings- naar zijn privévermogen. Voorts verhoogde de Inspecteur het belastbare inkomen uit sparen en beleggen met € 1.921.

3.13. Belanghebbende bood - uitgaande van zijn standpunt dat het pand ten onrechte op de balans van de onderneming heeft gestaan - de Inspecteur een tegemoetkoming aan in de vorm van een bijtelling op het inkomen uit werk en woning van € 37.190. Dit in verband met de over de jaren 1966 tot en met 2002 te weinig betaalde inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen als gevolg van ten onrechte geclaimde afschrijvingen op het pand en de verbouwing. Dit bedrag omvat geen rentevergoeding noch vergoeding van overige kosten.

Omschrijving geschil en standpunten van partijen

4.2. Partijen verklaarden ter zitting van de rechtbank eenparig dat de waarde in het economische verkeer van het pand per 31 december 2002 € 230.979 bedroeg. In hoger beroep handhaafden zij dit gezamenlijke standpunt.

4.3. Voor de standpunten van partijen en de onderbouwing daarvan verwijst het Hof naar de gedingstukken.

Conclusies van partijen

5.1 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank, van de uitspraak op bezwaar en primair tot vermindering van de belastingaanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 6.368 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 373 en subsidiair tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 137.329 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 373 en meer subsidiair tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 202.468 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 373.

5.2. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank

Overwegingen omtrent het geschil

Overwegingen van de rechtbank

6.1. Voor zover nog van belang heeft de rechtbank het volgende overwogen. Daarbij dient voor "eiser" te worden gelezen: belanghebbende, en voor "verweerder": de Inspecteur:

"Economische eigendom

Vermogensetikettering

4.3. De bovenwoning heeft zowel aan de voor- als aan de achterzijde een eigen opgang en beschikte voorts over eigen sanitair. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat de bedrijfsruimte en de bovenwoning ieder afzonderlijk rendabel konden worden gemaakt, met andere woorden het pand was geschikt voor gesplitst gebruik. Uit hetgeen tussen partijen vaststaat volgt ook dat het pand, dat juridisch één onroerende zaak vormde, gesplitst is gebruikt, dat wil zeggen voor een deel (als bedrijfsruimte) voor de onderneming en voor een deel voor bewoning door eiser en zijn echtgenote. Gelet hierop dient voor zowel de bedrijfsruimte als de bovenwoning afzonderlijk te worden beoordeeld of zij verplicht privévermogen, verplicht ondernemingsvermogen of keuzevermogen vormen. In het laatste geval (keuzevermogen) is bij de beantwoording van de vraag of en in hoeverre eiser de bedrijfsruimte en/of de bovenwoning terecht tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend, beslissend de wil van eiser zoals deze in zijn boekhouding of op andere wijze tot uiting is gekomen, tenzij hij daardoor de grenzen der redelijkheid te buiten zou gaan (vgl. HR 20 juni 1962, nr. 14819, BNB 1962/272).

De bedrijfsruimte

4.4. De bedrijfsruimte is vanaf 1966 gebruikt voor de bedrijfsuitoefening. Van meet af aan heeft eiser in de administratie van de onderneming en in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen het pand - en daarmee de bedrijfsruimte - als ondernemingsvermogen aangemerkt en alle op het pand - en daarmee op de bedrijfsruimte - betrekking hebbende kosten, lasten en afschrijvingen, met uitzondering van de opstalverzekeringspremies, ten laste van de winst van de onderneming gebracht. Hiermee vormt de bedrijfsruimte, met inachtneming van het in 4.1 en 4.2 gegeven oordeel, voor eiser verplicht ondernemingsvermogen.

De bovenwoning

4.5. Ook voor de bovenwoning geldt dat eiser deze, als onderdeel van het pand, vanaf 1966 in de administratie van de onderneming en in zijn aangiften voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen als ondernemingsvermogen heeft aangemerkt en dat hij alle op het de bovenwoning betrekking hebbende kosten, lasten en afschrijvingen, met uitzondering van de opstalverzekeringspremies, ten laste van de winst van de onderneming heeft gebracht. Naar het oordeel van de rechtbank heeft eiser, door de bovenwoning tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, de grenzen der redelijkheid niet overschreden. De rechtbank neemt hierbij het volgende in aanmerking. Uit de vaststaande feiten leidt de rechtbank af dat eisers echtgenote het pand heeft gekocht (mede) met het oog op het belang van de onderneming en dat zij daarom ook de gehele economische eigendom van het pand aan eiser heeft overgedragen (vergelijk Hoge Raad 13 juli 2007, nr. 43.298, LJN AZ2845, www.rechtspraak.nl). Verweerder heeft gesteld en de rechtbank acht aannemelijk, dat eiser en zijn echtgenote vanuit de bovenwoning overzicht en toezicht op de bedrijfsvoering en de bedrijfsruimte hebben gehouden. Naar het oordeel van de rechtbank was de bovenwoning daarmee dienstbaar aan eisers onderneming. Onder die omstandigheden stond het eiser in beginsel vrij de bovenwoning geheel tot zijn ondernemingsvermogen te rekenen, tenzij het gebruik binnen de privé-sfeer zodanig overheersend was dat de grenzen der redelijkheid door toerekening aan het ondernemingsvermogen zouden worden overschreden. Van een zodanig overheersend gebruik voor privédoeleinden is in dit geval naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

4.6. Door eiser zijn omstandigheden gesteld noch aannemelijk gemaakt en ook overigens is de rechtbank niet gebleken van omstandigheden, die nopen tot het oordeel dat op enig moment vóór 2002 een overgang van de bedrijfsruimte of van de bovenwoning van het ondernemings- naar het privévermogen had moeten of kunnen plaatsvinden. Met betrekking tot de bovenwoning is hierbij van belang dat op een keuze om een activum tot het ondernemingsvermogen te rekenen, slechts kan worden teruggekomen indien er sprake is van bijzondere omstandigheden die herziening van de keuze kunnen rechtvaardigen. Zodanige bijzondere omstandigheden zijn gesteld noch gebleken.

4.8. Verweerder heeft nog gesteld dat, naast de stakingswinst, in het belastbare inkomen uit werk en woning de reguliere jaarwinst van € 530 dient te worden begrepen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder niet aannemelijk gemaakt dat er, indien rekening wordt gehouden met de nog niet in aanmerking genomen afschrijving op het pand over 2002, van een positieve reguliere jaarwinst sprake is. Nu eiser geen negatieve reguliere jaarwinst heeft gesteld en ook overigens daarvan niet is gebleken, bepaalt de rechtbank deze op nihil.

Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen

4.9. Naar het oordeel van de rechtbank dient het belastbare inkomen uit sparen en beleggen op € 2.463 te worden gesteld. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. De economische eigendom van de bedrijfsruimte vormde op 1 januari 2002 verplicht ondernemingsvermogen en behoorde dus niet tot de rendementsgrondslag aan het begin van het kalenderjaar. Als gevolg van de staking van de onderneming in 2002 behoorde de economische eigendom van de bedrijfsruimte wel tot de rendementsgrondslag aan het einde van het kalenderjaar. Partijen zijn ter zitting overeengekomen dat zij als waarde in het economisch verkeer van de bedrijfsruimte per 31 december 2002 de WOZ-waarde per 1 januari 2003, zoals deze door de gemeente is vastgesteld, in aanmerking willen nemen. De rechtbank sluit zich hierbij aan. Uit het als bijlage 18 bij het beroepschrift overgelegde taxatieverslag volgt dat de WOZ-waarde van de bedrijfsruimte (de opslagruimte/het magazijn, de winkel, verkoopruimte en etalage) per 1 januari 2003 € 160.731 bedraagt. Eiser en zijn echtgenote hebben ervoor gekozen 65% van de waarde tot de rendementsgrondslag van eiser rekenen. Derhalve dient een bedrag van € 104.475 in aanmerking te worden genomen.

Gemiddelde waarde bezittingen:

4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep met betrekking tot de aanslag gegrond te worden verklaard.

4.11. De aan eiser opgelegde verzuimboete berust op artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Eiser heeft geen afzonderlijke gronden tegen deze verzuimboete aangevoerd. Aan de rechtbank zijn evenmin ambtshalve gronden gebleken om de boete - die de rechtbank passend en geboden acht - te verminderen dan wel te vernietigen."

Overwegingen van het Gerechtshof

6.2. Belanghebbende merkte het pand, vanaf de eigendomsverwerving door zijn vrouw, decennialang aan als zijn ondernemingsvermogen. Hij behandelde het ook fiscaal als zodanig door er op af te schrijven en gemaakte verbouwingskosten te activeren. Door zich aldus te gedragen als (economisch) gerechtigde tot het pand tot het moment van de fiscale eindafrekening bij de staking van zijn onderneming, rust op belanghebbende de bewijslast feiten en omstandigheden te stellen en, gegeven de betwisting door de Inspecteur, aannemelijk te maken die het oordeel wettigen dat het pand niet tot zijn ondernemingsvermogen behoorde ten tijde van de staking van zijn onderneming.

6.2. Dienaangaande stelt belanghebbende dat niet hij de eigenaar van het pand was, maar zijn echtgenote, met wie hij met uitsluiting van elke gemeenschap van goederen was getrouwd. Zijn echtgenote was zeer gehecht aan het pand, dat haar ouderlijk huis was, en droeg nimmer de eigendom in juridische of economische zin aan hem over. Zij vond het goed dat hij de boeken- en kledingzaak, die voorheen door haar vader werd gedreven en waarin zij werkte, in het pand voortzette. Zijn echtgenote hield het pand verzekerd en betaalde daarvoor de premie uit eigen middelen.

6.3. Het Hof hecht aan het gestelde als voormeld voor zoveel nodig geloof en acht het, voor zover het niet vaststaat, aannemelijk. Op grond daarvan is het Hof voorshands van oordeel dat belanghebbendes echtgenote niet de economische eigendom van het pand overdroeg aan belanghebbende. Daaruit volgt dat belanghebbende het pand ten onrechte op zijn ondernemingsbalans als activum opnam. De omstandigheid dat hij het pand als zijn ondernemingsvermogen behandelde en daarin volhardde tot het moment van de eindafrekening met de fiscus bij de staking van zijn onderneming, doet daar niet aan af. Die omstandigheid kan er ook niet toe leiden dat er in zijn verhouding met de fiscus van moet worden uitgegaan dat wel sprake is van een tot het ondernemingsvermogen behorend pand.

6.4. De Inspecteur stelt dat uit de - onder 3.7 hiervoor opgenomen - telefoonnotitie van een medewerker van de Belastingdienst blijkt dat de echtgenote van belanghebbende wel degelijk de economische eigendom van het pand aan hem had overgedragen.

6.6. Uit al het hiervoor overwogene volgt dat het pand zowel in juridische als economische zin eigendom was en bleef van de echtgenote van belanghebbende. Het behoorde daarmee niet tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende. Die kon niet door een eenvoudig wilsbesluit het pand van zijn echtgenote tot deel van zijn ondernemingsvermogen maken.

6.8. Ter toelichting op het hiervoor in 6.7 gegeven oordeel merkt het Hof nog het volgende op. De Inspecteur heeft, niet dan wel onvoldoende bestreden, gesteld dat belanghebbende de verbouwing van de bedrijfsruimte zelf heeft betaald. Belanghebbende heeft daarom terecht de verbouwingskosten zelfstandig geactiveerd en de afschrijving ten laste van de winst gebracht. Dit laat voormelde oordelen onverlet, maar leidt er toe dat in zoverre de fiscus geen schade heeft geleden door het handelen van belanghebbende met betrekking tot het pand.Voorts is het Hof van oordeel dat het in het slot van 6.7 vermelde bedrag van € 70.000 ter zake van de winstcorrectie geen stakingswinst betreft maar jaarwinst welke over een reeks van jaren tot een te laag bedrag is aangegeven. De omstandigheid dat het onterechte activeren van het pand als bedrijfsmiddel bleek bij het verantwoorden van de stakingswinst doet hieraan niet af. Mitsdien mist de stakingsvrijstelling toepassing.

De berekening wordt dan (conform de rechtbank):

Voordeel uit sparen en beleggen: 4% x € 113.751 = € 4.550.

6.10. Het belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt op basis van het hiervoor in 6.9 overwogene € 75.751 en het belastbare inkomen uit sparen en beleggen bedraagt € 4.550. De verzuimboete van € 113 blijft gehandhaafd.

Proceskosten en griffierecht

7.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte kosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht, in overeenstemming met de in het Besluit proceskosten bestuursrecht vastgestelde normering. Het Hof stelt de proceskosten die betrekking hebben op het hoger beroep vast op € 966 (2 punten x 322 x 1,5 (factor gewicht). Voor de proceskosten in de beroepsfase heeft de rechtbank aan belanghebbende een vergoeding toegekend van € 483.

7.2. Voorts dienen de door belanghebbende voldane griffierechten voor deze zaak te worden vergoed en wel tot een bedrag van in totaal € 149 (€ 39 (beroep) en € 110 (hoger beroep)).

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. B. van Walderveen, Th. Groeneveld en H.A.J. Kroon, in tegenwoordigheid van de griffier drs. F. van Veen. De beslissing is op 23 juni 2010 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.