Gerechtshof 's-Gravenhage, 19-06-2012, BX2969, BK-11/00395

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 19 juni 2012

in het geding tussen:

inzake het hoger beroep van belanghebbende tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 11 mei 2011, nummer AWB 08/6657 VPB, betreffende de hierna te melden aanslag in de vennootschapsbelasting.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2004 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 980.360, onder verrekening van een bedrag van € 24.561 wegens een “aftrek elders belast”.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de aanslag gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. Belanghebbende is van de uitspraak van de rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is door de griffier een griffierecht geheven van € 454. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Gerechtshof van 8 mei 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

Op grond van de stukken van het geding en het ter zitting verhandelde is, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, in hoger beroep het volgende komen vast te staan:

3.1 Belanghebbende maakt deel uit van de [A-groep], actief in marketing, media en entertainment op het gebied van sportevenementen. Tot deze groep behoren belanghebbende en haar op de Nederlandse Antillen gevestigde moedermaatschappij, [B] N.V. (hierna: NV). De NV geeft licenties voor de uitzendrechten van sportevenementen uit aan belanghebbende, die de licenties weer in sublicentie uitgeeft aan niet gelieerde afnemers over de hele wereld. In 2004 hield belanghebbende zich alleen met deze activiteiten bezig.

3.2 Bij brief van 29 maart 2001 is namens de [A-groep] aan de Inspecteur verzocht om voor de nog te verwerven [C] B.V. te bevestigen dat de in de brief omschreven en als zodanig als ruling aangeduide regeling voor genoemde vennootschap zal gelden (hierna: rulingverzoek). Het verzoek luidt als volgt:

“Wij verzoeken u namens [C] BV op basis van het bovenstaande het volgende te bevestigen:

1. De door [C] BV ontvangen en betaalde royalty’s zullen door u als at arm’s length worden aanvaard, indien en voor zover [C] BV ter zake van deze transacties tenminste als nettobijdrage aan de winst aangeeft 7% van de netto ontvangen royalty’s, mits de vennootschap hierbij geen valuta- en/of debiteurenrisico loopt. Het percentage van 7 wordt verlaagd, indien en voor zover de netto ontvangen royalty’s in een bepaald boekjaar meer dan NLG 2.000.000 bedragen.

Voor filmroyalty’s en lump sums geldt een vast percentage van 6%.

2. [C] BV kan buitenlandse bronheffing op royalty-inkomsten verrekenen met de vennootschapsbelasting voor zover deze bronheffingen naar evenredigheid drukken op de bij [C] BV in de belastingheffing betrokken spread, overeenkomstig de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 24 december 1986.

3. [C] BV wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd, althans voor de toepassing van de Nederlandse belastingwet; dienovereenkomstig kan een woonplaatsverklaring worden verkregen.

4. Indien [C] BV andere activiteiten zal initiëren, zal vooraf overleg worden gevoerd met het rulingteam van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [Q].

5. [C] BV zal aangifte doen overeenkomstig de ‘richtlijnen voor de aangiften vennootschapsbelasting van rulingvennootschappen’, die het rulingteam van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [Q] heeft bekendgemaakt.

6. Deze ruling zal komen te vervallen, indien niet binnen 9 maanden na uw accordering een aanvang is gemaakt met de licentieactiviteiten.

7. Deze ruling zal, op grond van het Besluist van de staatssecretaris van Financiën van 21 december 2000, nr. RTB2000/3227M, gelden tot en met 31 december 2005.

8. De ruling kan op ieder moment beëindigd worden, indien blijkt dat aan de belastingautoriteiten van Nederland of van een ander land een onjuist of onvolledig beeld is gegeven van de activiteiten van belanghebbende of de fiscale behandeling daarvan in Nederland.”

3.3. Het verzoek is gedaan in overeenstemming met de standaardbepalingen van de modelruling voor licentieactiviteiten, welke is opgenomen in onderdeel 1.4 van een boekje, uitgegeven in september 1993 door het rulingteam van de Belastingdienst/Grote ondernemingen [Q].

3.4. Onder het tot 1 april 2001 geldende rulingbeleid werd een ruling door de Staatssecretaris van Financiën gekenschetst als een eenzijdige standpuntbepaling van de Inspecteur. In paragraaf 5 van het besluit “Kaders voor vaststellingsovereenkomsten (AFZ297/2412U), V-N 1997/4702 punt 9, staat vermeld:

3.5. Met ingang van 1 april 2001 geldt een nieuw rulingbeleid. Dienaangaande wordt in het besluit het Besluit van 21 december 2001, nr. RTB2000/3227, V-N 2001/14.12, onder meer vermeld:

3.6. Onder het rulingbeleid zoals dat gold tot 1 april 2001 werd met betrekking tot de verrekening van buitenlandse bronheffing een pro rata clausule opgenomen, zoals hiervoor verwoord onder 2 in de brief 29 maart 2001. Onder het rulingbeleid zoals dat geldt vanaf 1 april 2001 wordt die clausule niet langer onder de rulingvoorwaarden opgenomen.

3.7. Bij brief van 17 april 2001 heeft de Inspecteur verzocht om nadere informatie, welke informatie belanghebbende bij brief van 12 juni 2001 aan de Inspecteur heeft doen toekomen.

3.8. Bij brief van 27 september 2001 heeft de Inspecteur in reactie op het rulingverzoek de tekst van een als zodanig in die brief aangeduide royaltydoorstroom-ruling ten behoeve van [C] B.V. aan de toenmalige gemachtigde gezonden (hierna: de ruling). Daarbij heeft de Inspecteur opgemerkt dat overige door de vennootschap te ontplooien activiteiten buiten het bereik van deze ruling blijven. Voorts is onderdeel 7 van het verzoek vervangen door de hierboven vermelde tekst: “Deze ruling zal gelden tot en met 31 december 2005 en kan niet worden verlengd." De tekst van de ruling is voor het overige nagenoeg identiek aan het door belanghebbende gedane verzoek.

3.9. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd verklaard dat zij zich niet op het standpunt stelt dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur de Inspecteur hadden moeten nopen om, naar aanleiding van het op 29 maart 2001 gedane verzoek, op 27 september 2001 een ruling af te geven met de voorwaarden zoals die vanaf 1 april 2001 golden.

3.10. Bij brief van 9 oktober 2001 heeft de Inspecteur naar aanleiding van een telefoongesprek met de toenmalige gemachtigde, een toelichting op de ruling gegeven. De tekst van die brief luidt – voor zover van belang – als volgt:

3.11. In zijn brief van 22 mei 2002 heeft de Inspecteur desgevraagd aan de toenmalige gemachtigde bevestigd dat de ruling haar geldigheid heeft behouden ondanks dat de activiteiten niet door [C] B.V. maar door een andere vennootschap, in casu belanghebbende, zullen worden verricht.

3.12. Sinds 22 juni 2002 is tussen [B] NV en belanghebbende een licentieovereenkomst van kracht, waarbij [B] NV sublicenties voor evenementenrechten uitgeeft aan belanghebbende tegen een vergoeding van 94 percent van de netto-inkomsten. Tot de gedingstukken behoort een afschrift van de tussen beiden gesloten “Non-exclusive licence Agreement”, waarvan de aanhef luidt:

3.13. Voormelde overeenkomst is namens belanghebbende ondertekend door [D], in haar functie van “Director”. Zij is op 21 juni 2002 als werkneemster in dienst van belanghebbende getreden.

3.14. Tot de gedingstukken behoort een brief van 28 april 2005 van de voormalige gemachtigde van belanghebbende gericht aan de Inspecteur betreffende de aankoop van een andere vennootschap en het niet overeenkomen van feiten en omstandigheden met de situatie zoals deze in het rulingverzoek zijn voorgesteld. Deze brief bevat voor zover van belang de volgende tekst:

3. Bevestiging toepasbaarheid van de Royalty Ruling

Namens onze cliënt, belanghebbende, verzoeken wij u te bevestigen dat de verandering in de feiten en omstandigheden de toepasbaarheid van de Royalty Ruling niet beïnvloedt. Derhalve is de Royalty Ruling tot en met 31 december 2005 van toepassing op belanghebbende, mits aan alle overige voorwaarden genoemd in de brieven van 27 september 2001 en 9 oktober 2001 van de heer (…) is voldaan.”

3.15. Met dagtekening 5 augustus 2005 heeft de Inspecteur in reactie op voormelde brief van 28 april 2005 een goedkeuring dat de ruling zijn gelding heeft behouden aan de voormalige gemachtigde van belanghebbende gezonden.

3.16. Op 29 mei 2006 heeft belanghebbende haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2004 ingediend waarin haar winst is bepaald overeenkomstig de ruling, inhoudende dat de winst behaald met de licentieactiviteiten is berekend op zes percent van de ontvangen royalty’s en de buitenlandse bronheffing op royaltyinkomsten is verrekend overeenkomstig het gestelde in de brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal d.d. 24 december 1986 (hierna: pro-rata verrekeningsmethode).

3.17. De Inspecteur heeft de aanslag Vpb voor het jaar 2004 opgelegd conform de aangifte, berekend naar een belastbaar bedrag van € 980.360.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de aanslag vennootschapsbelasting 2004 naar een juist bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende voor het jaar 2004 gebonden is aan de ruling en, bij bevestigende beantwoording, of de Inspecteur terecht de winst heeft berekend op zes percent van de ontvangen royalty’s en hij terecht de buitenlandse bronbelasting heeft verrekend overeenkomstig de pro-rata verrekeningsmethode.

4.3. De Inspecteur beantwoordt de in geschil zijnde vragen bevestigend en heeft daartoe aangevoerd dat de ruling kwalificeert als een vaststellingsovereenkomst. Belanghebbende heeft in 2002 en in 2005 verzocht om herbevestiging van het van kracht zijn van de ruling, zodat duidelijke wilsovereenstemming bestaat. Aangezien de ruling naar inhoud of strekking niet in strijd is met de goede zeden of openbare orde, is ook uit dien hoofde geen reden de ruling buiten toepassing te laten. Dat in 2005 om herbevestiging van de geldigheid van de ruling is verzocht, maakt niet dat deze niet zou gelden voor het onderhavige jaar, gezien de ruime strekking van het verzoek. Met het meermaals op verzoek van belanghebbende verschaffen van zekerheid omtrent de geldigheid van de ruling is de Inspecteur niet in strijd gekomen met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De toepassing van een tarief van zes percent is hoe dan ook juist omdat ook volgens de zogenoemde “sliding scale” zes percent heeft te gelden.

Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en die op bezwaar, vermindering van de belastbare winst tot een bedrag van € 883.840 en vermindering van de belastingaanslag tot nihil omdat de verrekenbare buitenlandse bronbelasting gelijk is aan het bedrag van de verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting.

5.2. De Inspecteur concludeert primair tot ongegrondverklaring van het hoger beroep en subsidiair, bij gegrondverklaring van de standpunten van belanghebbende – althans zo begrijpt het Hof – inzake de vaststellingsovereenkomst en de pro-rata verrekeningsmethode, tot een belastbaar bedrag van € 1.049.382 – hetgeen hoger is dan de het bij aanslag vastgestelde belastbare bedrag –, en verhoging van het te verrekenen bedrag aan buitenlandse bronbelasting tot € 53.378.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard na - voor zover van belang - het volgende te hebben overwogen:

2.18 Met het onder 2.17 gegeven oordeel heeft [belanghebbende] zich voorts op het standpunt gesteld dat [belanghebbende] niet aan de ruling is gebonden, nu deze vanwege de daarin opgenomen pro-rata verrekeningsmethode in strijd moet worden geacht met de wettelijke bepalingen over de verrekening van bronbelasting. [Belanghebbende] acht de ruling daarom ook in strijd met de goede zeden en openbare orde, zodat toepassing ervan achterwege dient te blijven. De rechtbank stelt voorop dat partijen aan een tussen hen gesloten vaststellingsovereenkomst gebonden zijn, ook als deze overeenkomst of de op grond daarvan totstandgekomen vaststelling – geheel of ten dele – in strijd is met de wet. Dit is pas anders indien de overeenkomst zozeer in strijd is met geldende wettelijke regelingen, dat op nakoming daarvan niet mag worden gerekend (vgl. Hoge Raad 7 mei 1997, LJN AA3201, BNB 1997/221 en Hoge Raad 9 december 2005, LJN AU7728, BNB 2006/201) dan wel de vaststelling geacht moet worden in strijd te zijn met de goede zeden en openbare orde (artikel 7:902 BW). Het een noch het ander is naar het oordeel van de rechtbank het geval. De rechtbank acht aannemelijk dat het partijen bij het aangaan van de vaststellingsovereenkomst er niet om te doen was tegen de (strekking) van de wet in te gaan, maar om op redelijke wijze onzekerheid en mogelijk toekomstige geschillen weg te nemen. Daaraan doet niet af dat partijen op het moment van het aangaan van de vaststellingsovereenkomst bekend waren met het feit dat de pro-rata verrekeningsmethode als zodanig geen wettelijke basis had. De rechtbank acht in dit verband ook van belang dat de pro-rata verrekeningsmethode is overeengekomen als onderdeel van een groter geheel van afspraken op grond waarvan voor [belanghebbende] zekerheid kon bestaan over haar Nederlandse inwonerschap, de hoogte van de aan haar toe te rekenen at arm’s length vergoeding voor licentieactiviteiten en het in dat verband aan haar toerekenen van de licentiecontracten. Dit zijn stuk voor stuk aangelegenheden waarover onzekerheid en geschil kan bestaan of zou kunnen rijzen. Dat [belanghebbende] royalty’s ontvangt van niet-verbonden lichamen doet evenmin af aan de geldigheid van de ruling nu beide partijen in ieder geval ten tijde van de herbevestiging van de ruling daarvan op de hoogte waren.

2.19 [Belanghebbende] heeft gesteld dat zij ongunstiger wordt behandeld dan belastingplichtigen die worden aangemerkt als zogenoemde rulingachtigen vanwege de pro-rata verrekeningsmethode. De rechtbank vat deze stelling op als een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Zoals hiervoor in 2.18 is overwogen maakt de pro-rata verrekeningsmethode deel uit van een groter geheel van afspraken. Niet aannemelijk is dat die afspraken zonder meer gelden voor de rulingachtige vennootschappen. Van gelijke gevallen is reeds om die reden geen sprake, zodat het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt. Voorts acht de rechtbank in dit verband van belang dat [de Inspecteur] onweersproken heeft gesteld dat [belanghebbende] op dezelfde wijze is behandeld als andere belastingplichtigen die in dezelfde omstandigheden verkeerden en die op vergelijkbare wijze zijn behandeld bij vooroverleg.

2.20 Aangaande de grief van [belanghebbende] dat [de Inspecteur] heeft gehandeld in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, overweegt de rechtbank als volgt. Gegeven de oordelen onder 2.17 en 2.18 was [de Inspecteur] gebonden aan de ruling en diende hieraan uitvoering te geven. Door dit te doen, heeft [de Inspecteur] niet in strijd met de genoemde beginselen van behoorlijk bestuur gehandeld. In dit verband is voorts van belang dat [de Inspecteur] de aanslag geheel overeenkomstig de aangifte van [belanghebbende] heeft opgelegd en dat [de Inspecteur] zich steeds volledig coöperatief heeft opgesteld. Zo heeft [de Inspecteur] waar door [belanghebbende] werd verzocht om herbevestiging van de geldigheid van de ruling deze steeds gegeven. Ook overigens heeft de rechtbank geen aanwijzingen in de stukken gevonden dat van een handelen in strijd met de beginselen van behoorlijk bestuur door [de Inspecteur] toch sprake zou zijn.

2.21 De rechtbank kan [belanghebbende] niet volgen in haar standpunt dat [de Inspecteur] ten onrechte het vaste tarief van 6 percent heeft toegepast en niet de glijdende schaal met afnemend percentage. Bij dit oordeel neemt de rechtbank het volgende in aanmerking. [Belanghebbende] heeft met de enkele, pas ter zitting geponeerde, stelling dat zij stukken heeft ter onderbouwing van haar standpunt, niet althans onvoldoende, aannemelijk gemaakt dat [de Inspecteur] ten onrechte de inkomsten als filmroyalty’s en de betalingen daarvan als lumpsums heeft gekwalificeerd. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat [belanghebbende] reeds geruime tijd eerder, bijvoorbeeld in de bezwaarfase, dergelijke stukken had kunnen inbrengen. Derhalve mocht [de Inspecteur] afgaan op de – ook in eerdere jaren – door [belanghebbende] aangegeven winst die door haar op basis van het vaste percentage van 6 percent was berekend.

2.23 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.”

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Met de brief van 29 maart 2001 heeft belanghebbende jegens de Inspecteur haar wil geopenbaard om in een bepaalde, in die brief omschreven situatie, een op die situatie toegesneden fiscale behandeling tegemoet te zien, om – naar de rechtbank heeft overwogen en door partijen niet is bestreden – op redelijke wijze onzekerheid en mogelijk toekomstige geschillen weg te nemen. De Inspecteur heeft het in die brief vervatte aanbod bij zijn brief van 27 september 2001 aanvaard. Daarmee is tussen partijen een vaststellingsovereenkomst tot stand gekomen. Dat belanghebbende, in navolging van het toenmalige standpunt van de Staatssecretaris, meende dat sprake is van een eenzijdige standpuntbepaling van de Inspecteur, doet, anders dan zij meent, niet af aan het feit dat zij is gebonden aan hetgeen zij in de ruling met de Inspecteur is overeengekomen.

7.2. Naar de Inspecteur heeft gesteld - en zulks is door belanghebbende niet bestreden - is er een nauw verband tussen de in de ruling gemaakte afspraken, waaronder in het bijzonder tussen enerzijds de overeengekomen hoogte van de fiscaal aanvaardbare vergoeding ter zake van de door belanghebbende verrichtte werkzaamheden en anderzijds de hoogte van het bedrag van de te verrekenen bronheffingen. Voor belanghebbende en de Inspecteur heeft het tot stand komen van de vaststellingsovereenkomst onder meer tot gevolg dat enerzijds vast kwam te staan dat, ongeacht het werkelijke resultaat dat belanghebbende met de licentieactiviteiten zou behalen, een zakelijke vergoeding voor de door haar verrichte licentieactiviteiten zes percent zou bedragen van de bruto opbrengst van de licenties en anderzijds dat de bronheffingen die door buitenlandse mogendheden op de royaltybedragen zijn ingehouden slechts gedeeltelijk met de verschuldigde Nederlandse vennootschapsbelasting zouden kunnen worden verrekend, te weten indien en voor zover ter zake van de ontvangen royalty’s een bedrag in de heffing van vennootschapsbelasting wordt betrokken.

7.3. De door partijen overeengekomen afspraken omtrent de fiscale gevolgen van belanghebbendes activiteiten zijn niet in strijd met wet- en regelgeving. Partijen hebben ter voorkoming van geschillen dienaangaande, praktische en eenvoudig hanteerbare afspraken gemaakt omtrent de hoogte van een fiscaal aanvaardbare zakelijke beloning welke past bij de werkzaamheden van de door belanghebbende verrichte licentieactiviteiten en anderzijds over de omvang van de te verrekenen bronheffingen. Anders dan waarvan belanghebbende kennelijk uitgaat, staat het een belastingplichtige vrij om – al dan niet in het kader van het maken van afspraken als de onderhavige – zich ertoe te verbinden geheel of gedeeltelijk af te zien van het in rechte verzilveren van aftrekposten, zoals het recht tot verrekening van bron- of andere voorheffingen, zoals belanghebbende in het onderhavige geval heeft gedaan. Niet geoordeeld kan worden dat de Inspecteur handelt in strijd met wet- en regelgeving of algemene beginselen van behoorlijk bestuur indien hij een belastingplichtige aan dienaangaande gemaakte afspraken houdt.

7.4. Ook de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur ten onrechte is uitgegaan van een percentage van zes percent van de ontvangen royalty’s faalt op de gronden die de rechtbank onder 2.21 van haar uitspraak heeft overwogen. Belanghebbende heeft in hoger beroep geen andere gronden voor haar stelling aangevoerd dan in eerste aanleg.

7.5. Uit het vorenoverwogene vloeit voort dat de rechtbank op goede gronden een juiste beslissing heeft genomen en maakt deze gronden tot de zijne. Gelet hierop is het hoger beroep ongegrond en dient te worden beslist als hierna vermeld.

Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en S.A.W.J. Strik, leden, in tegenwoordigheid van de griffier mr. J. Jansen. De beslissing is op 19 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.