Gerechtshof 's-Gravenhage, 24-07-2012, BX6957, BK-11-00633

GERECHTSHOF ’s-GRAVENHAGE

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer d.d. 24 juli 2012

in het geding tussen:

[X] te [Z], hierna: belanghebbende,

en

de directeur van de Belastingdienst/Rijnmond, hierna: de Inspecteur,

op het hoger beroep van de Inspecteur tegen de uitspraak van de rechtbank ’s-Gravenhage van 31 augustus 2011, nummers AWB 10/751 en 11/6728, betreffende na te vermelden aanslagen.

Aanslag, bezwaar en geding in eerste aanleg

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: de aanslag 2006) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 45.481 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.500.

1.2. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur belanghebbendes bezwaar tegen de aanslag 2006 ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep bij de rechtbank ingesteld. De rechtbank heeft het beroep met betrekking tot de aanslag 2006 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag 2006 verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.207 en de Inspecteur veroordeeld tot vergoeding van de proceskosten en het griffierecht aan belanghebbende.

Loop van het geding in hoger beroep

2.1. De Inspecteur is van de uitspraak van de rechtbank met betrekking tot de aanslag 2006 in hoger beroep gekomen bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 juni 2012, gehouden te ’s-Gravenhage. Aldaar zijn beide partijen verschenen. Ter zitting zijn op verzoek van belanghebbenden de zaken BK-11/00633, BK-11/00634, BK-11/00719, BK-11/00720 en BK-11/00722 gezamenlijk behandeld. Hetgeen is aangevoerd en overgelegd in een van deze zaken geldt als te zijn aangevoerd en overgelegd in alle zaken. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt.

Vaststaande feiten

3. Op grond van de stukken van het geding gaat het Hof in hoger beroep, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, uit van de volgende feiten:

3.1.1. Bij aanwijzingsbesluit van 2 april 2002 is onder nummer […] opgenomen in het Register van beschermde monumenten ingevolge artikel 6 van de Monumentenwet 1988 het pakhuis “[het pakhuis]” (hierna: het pakhuis). Het pakhuis is staande en gelegen op een perceel grond te [Z], aan en bij de [a-straat 1] en de [b-straat]. De Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed (hierna: RCE), onderdeel van het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, vermeldt in de inleiding op de objectgegevens van het monument:

Pakhuis '[het pakhuis]', gebouwd in 1912-14 in Rationalistische stijl aan de westzijde van de toen net aangelegde [A-haven] (1908) in opdracht van de N.V. [B], naar ontwerp van de architecten [C] en [D]. Zowel de grootte (een veeminrichting met een totale oppervlakte van 19.000 m2 en een inhoud van 80.000 m3) als de constructie in gewapend beton met stalen kolommen was voor die tijd in Europa revolutionair.

3.1.2. Verder vermeldt de omschrijving het volgende:

Pakhuis [het pakhuis], op een rechthoekige plattegrond (130 meter lang en 25 meter diep) opgetrokken met een inwendige constructie van ijzeren kolommen met fundamenten, wanden en balkons van gewapend beton, gefabriceerd door [E]. De vloeren zijn van hout en rusten op houten binten. Het in totaal twaalf vemen tellende pakhuis, door een brandmuur verdeeld in [deel I] en [deel II], bestaat uit zes bouwlagen onder een plat dak. Aan de havenzijde bevinden zich op het dak acht hoge, met lood beklede 'sheds' met luchtroosters. Het pakhuis heeft een totale oppervlakte van 19.000 m2 en heeft vier trappenhuizen, waarvan er twee zijn uitgevoerd met een personenlift.

3.1.3. Onder de rubriek “waardering” staat het volgende vermeld:

Pakhuis '[het pakhuis]', in 1912-1914 gebouwd met ijzeren kolommen en een gewapend betonnen constructie, van algemeen belang vanwege architectuurhistorische en innovatieve waarde, alsook van belang uit typologisch oogpunt als een van de eerste pakhuizen aan de [A-haven]. Het pakhuis bezit een grote ensemblewaarde en neemt bovendien een belangrijke positie in binnen het oeuvre van architect [C]

3.2.1. Op 23 juli 2004 is door [F] B.V. een verzoek gedaan voor een vergunning ex artikel 11 van de Monumentenwet 1988 voor de herbestemming tot woongebouw van het pakhuis. Nadat de Rijksdienst voor de Monumentenzorg bij brief van 16 november 2004 aan het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente […] (hierna: het College) dienaangaande een advies heeft uitgebracht, en ook de commissie voor Welstand en Monumenten op 18 november 2004 het College had geadviseerd onder voorwaarden akkoord te gaan met het plan, heeft het College bij brief van 14 december 2004 een vergunning voor de herbestemming tot woongebouw van het pakhuis verleend, aan welke vergunning een aantal voorschriften waren verbonden.

3.2.2. In de vergunning is onder meer het volgende vermeld:

3.3. Bij akte van 14 juni 2005 heeft de Gemeente […], als verkoper, aan [G] B.V., als koper, het pakhuis geleverd. In de akte staat vermeld dat het pakhuis “zal worden gebruikt als (koop)woningen, horeca en bedrijfsruimte” en is aan de koper de verplichting opgelegd om het pakhuis te verbouwen tot 109 appartementen, 2365 m2 bruto vloeroppervlak aan bedrijfsruimte en tien parkeerplaatsen. Diezelfde dag is de onroerende zaak door [G] B.V. verkocht aan [H] B.V.

3.4.1. In november 2004 is voor de opdrachtgever [I] B.V. een rapport uitgebracht, houdende een ”Analyse van de fiscaal aftrekbare kosten bij de aanstaande restauratie- en onderhoudswerkzaamheden aan het monumentale gebouw aan de [a-straat 1] te [Z]” (hierna: het monument; bijlage 8b bij het verweerschrift in eerste aanleg). Bijlage B van dat rapport bevat een aannemersbegroting van het [het pakhuis], waarin is becijferd dat de totale kosten voor restauratie van het monument € 9.657.393 bedragen.

3.4.2. Namens de toekomstige eigenaren van het pand is een verzoek bij de Inspecteur van de Belastingdienst Bureau Monumentenpanden (hierna: de Inspecteur BBM) ingediend tot vaststelling van de onderhoudskosten van het monument. In antwoord op dit verzoek heeft de Inspecteur BBM bij brief van 11 maart 2005 het standpunt ingenomen dat aftrek van onderhoudskosten ter zake van het monument niet mogelijk is.

3.5. In de restauratiebeschrijving van 30 maart 2005 (met een erratum van 10 maart 2006), welke als bijlage aan de hierna te melden restauratieovereenkomst is gehecht, worden de restauratiewerkzaamheden omschreven. Ter zake van de werkzaamheden aan de fundering, vloeren, gevels, staalconstructies en kolommen, balkons en plafondafwerking is onder meer het volgende opgenomen:

3. Fundering

4. Vloeren

5. Gevels

6. Gevelkozijnen, ramen en deuren

(…)

10. Plafondafwerking

3.7. Op 21 juli 2005 is de akte van splitsing en ondersplitsing in appartementsrechten van het monument gepasseerd. Bij akte van levering van 10 oktober 2005 hebben belanghebbende en zijn echtgenote hun appartementsrecht in eigendom verkregen. Op 12 oktober 2007 hebben zij hun intrek genomen in het appartement.

3.8. Voormeld bedrag van € 138.797,36 aan restauratiekosten is bij navolgende facturen met de volgende omschrijving bij belanghebbende en zijn echtgenote in rekening gebracht:

3.9.1. In de aangifte IB 2005 van belanghebbende is geen bedrag ter zake van onderhoudskosten op zijn inkomen in mindering gebracht. Nadat de hem opgelegde aanslag IB 2005 onherroepelijk was geworden heeft hij alsnog verzocht om alsnog een bedrag van € 26.423 aan onderhoudskosten, zijnde de in 2005 betaalde factuur ad € 27.759 verminderd met een drempelbedrag van € 1.336. De verzochte aftrek is niet verleend.

3.9.2. In de aangifte IB 2006 van belanghebbende is een bedrag van € 54.519 als onderhoudskosten in aanmerking genomen. Daarop is een drempelbedrag van € 1.336 in mindering gebracht. De verzochte aftrek is niet verleend.

Omschrijving geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

4.1. In geschil is of bij de vaststelling van het inkomen uit werk en woning voor het jaar 2006 rekening moet worden gehouden met een persoonsgebonden aftrek van (€ 41.639,21 -/- € 1.366 =) € 40.274 wegens onderhoudskosten van de eigen woning, hetgeen belanghebbende stelt, doch de Inspecteur bestrijdt.

4.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de onderhavige kosten dienen te worden aangemerkt als aftrekbare kosten van onderhoud van een rijksmonument.

4.3. De Inspecteur stelt zich – kort samengevat – primair op het standpunt dat voormelde drie overeenkomsten onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden en dat de kosten die gemoeid zijn met de restauratieovereenkomst onderdeel vormen van de verwervingskosten van de woning. Subsidiair stelt de Inspecteur zich op het standpunt dat sprake is een zo radicale vernieuwing dat sprake in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Meer subsidiair bestrijdt de Inspecteur de hoogte van de in aanmerking te nemen restauratiekosten.

Conclusies van partijen

5.1. Belanghebbende concludeert bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

5.2. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.

Oordeel van de rechtbank

6. De rechtbank heeft het beroep voor het jaar 2006 gegrond verklaard op grond van de volgende overwegingen:

Aanslag 2006

19. Artikel 6.31 van de Wet inkomstenbelasting 2001 bepaalt dat onderhoudskosten, lasten en afschrijvingen met betrekking tot een eigen woning die als monumentenpand is ingeschreven in een van de registers bedoeld in artikel 6 of 7 van de Monumentenwet 1988 onder bepaalde voorwaarden aftrekbaar zijn.

20. [De Inspecteur] stelt zich – kort samengevat – primair op het standpunt dat de kosten die vermeld staan in de restauratieovereenkomst, evenals de kosten vermeld in de koop- en de aanneemovereenkomst, tot de bronkosten van het appartement behoren en derhalve niet kunnen worden aangemerkt als uitgaven met betrekking tot een monumentenwoning. De door [belanghebbende] getekende overeenkomsten vormen naar de mening van [de Inspecteur] een onlosmakelijk met elkaar verbonden geheel.

21. De rechtbank overweegt dat weliswaar sprake is van enige samenhang tussen de drie onder 2. vermelde overeenkomsten, maar dat deze samenhang niet zodanig is dat [de Inspecteur] gevolgd kan worden in zijn stelling dat de drie overeenkomsten een onlosmakelijk geheel met elkaar vormen. Naar het oordeel van de rechtbank heeft [belanghebbende] naast de aankoop van een appartement mede bedoeld en beoogd het pand te (laten) restaureren. De door [belanghebbende] getekende afzonderlijke restauratieovereenkomst maakte deze restauratie mogelijk. Hierbij acht de rechtbank niet van belang dat de restauratieovereenkomst op dezelfde dag ondertekend is als de andere overeenkomsten, [belanghebbende] geen keuze kon uitoefenen wie de restauratie ter hand zou nemen en de werkzaamheden die voortvloeien uit de aanneemovereenkomst en de restauratieovereenkomst naast elkaar c.q. gelijktijdig zijn uitgevoerd. De stelling van [de Inspecteur] dat de keuze voor de verschillende contractspartijen bij de aanneem- en restauratieovereenkomst is ingegeven door fiscale aspecten, volgt de rechtbank niet. Noch op grond van de gedingstukken noch op grond van het verhandelde ter zitting is komen vast te staan dat [belanghebbende] door het tekenen van de restauratieovereenkomst feitelijk iets anders is overeengekomen dan zijn aandeel in de restauratie van het pand, welk aandeel voor hem tot de eigen woning behoort. Van een schijnhandeling is naar het oordeel van de rechtbank geen sprake.

22. [Belanghebbende] verwijst in deze ook terecht naar het Besluit van de Staatsecretaris van Financiën van 11 mei 2006, CPP 2005/2575M (hierna: het Besluit), waarin – voor zover van belang – het volgende staat vermeld:

23. Vast staat in deze zaak dat verkoper de restauratiewerkzaamheden heeft uitgevoerd in opdracht en voor rekening van [belanghebbende]. De kosten komen dan voor aftrek in aanmerking. [De Inspecteur]s standpunt dat de verkopende partij de kosten van de restauratie heeft doorberekend in de (ver)koopsom van het gerestaureerde casco-appartement stemt niet overeen met de werkelijkheid. [De Inspecteur] heeft niet aannemelijk gemaakt dat de verkoper het onderhoud zou hebben uitgevoerd als hij de woningen en dergelijke niet al grotendeels zou hebben verkocht. De laatste alinea van het onder 22. geciteerde onderdeel van het Besluit, hoe deze ook geïnterpreteerd moet worden, maakt dit niet anders.

24. Subsidiair stelt [de Inspecteur] zich op het standpunt dat het geheel van de uitgevoerde werkzaamheden aan het pand zodanig is geweest dat in casu sprake is van radicale vernieuwing en derhalve geen onderhoudsuitgaven in aanmerking kunnen worden genomen.

25. Overeenkomstig het arrest van de Hoge Raad van 10 maart 1999, nr 34.348, LJN AA2714, dient voor de beantwoording van de vraag of sprake is van radicale vernieuwing te ”(…) worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Daarbij is niet van doorslaggevend belang of bij de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten (zie HR 20 januari 1993, nr 28 601, BNB 1994/4 onder 3.4; 13 april 1994, nr 29 053, BNB 1994/168 onder 3.5; 15 juni 1994, nr 29 789, BNB 1994/239; 24 september 1997, nr 32 756, BNB 1997/390)”.

26. Voor de beoordeling van de vraag of sprake is van radicale vernieuwing, is dus beslissend wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Het Gerechtshof ’s-Hertogenbosch heeft in zijn uitspraak van 18 november 2010, nr 10/00093, LJN BP6402, voor de beantwoording van de vraag wanneer een verbouwing in bouwkundig opzicht zo radicaal is dat sprake is van nieuwbouw onder rechtsoverweging 4.3.7.2. het volgende geoordeeld:

“(…) ( a) Of in bouwkundig opzicht sprake is van restauratie van oudbouw of stichting van nieuwbouw wordt bepaald door de vraag of de constructie gewijzigd wordt. De constructie van een gebouw bestaat bouwkundig uit de fundamenten en de dragende delen. Zolang die constructie niet wordt aangetast is bouwkundig in beginsel reeds sprake van instandhouding van oudbouw en ontstaat er bij restauratie bouwkundig geen nieuwbouw. Wordt de constructie aangetast dan is er bouwkundig sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.

(b) Dit uitgangspunt kent blijkens de bovengenoemde jurisprudentie van de Hoge Raad uitzondering bij radicale vernieuwing. Daar is naar het oordeel van het Hof sprake van indien de bouwtechnische ingrepen bij de restauratie van oudbouw zodanig ingrijpend zijn, dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd. Een kerk moet na restauratie herkenbaar blijven als de voormalige kerk en daaraan zijn bouwkundige identiteit blijven ontlenen. (…)”.

27. Naar het oordeel van de rechtbank is het oorspronkelijke pakhuis [het pakhuis] ook na de restauratie in overwegende mate in stand gebleven. Hierbij acht de rechtbank met name van belang dat de meest in het oog springende wijziging aan het pand, te weten het plaatsen van de atria ten behoeve van de lichtinval, er niet toe hebben geleid dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar is gewijzigd. Evenmin heeft dit geleid tot een dusdanige wijziging in de constructie van het pand dat geoordeeld dient te worden dat sprake is van nieuwbouw. De wijzigingen aan het pand zorgen weliswaar voor enige vernieuwing, maar niet geconcludeerd kan worden dat deze vernieuwing zo ingrijpend is dat sprake is van radicale vernieuwing.

29. Gelet op het vorenoverwogene is de rechtbank van oordeel dat [de Inspecteur] de uitgaven voor monumentenpanden voor een bedrag van € 40.274 ten onrechte heeft gecorrigeerd en is het beroep met betrekking tot 2006 gegrond. Het belastbare inkomen uit werk en woning dient overeenkomstig verminderd te worden tot € 5.207 (€ 45.481 - € 40.274).

Beoordeling van het hoger beroep

7.1. Artikel 6.31, derde lid, van de Wet IB 2001 (tekst tot 1 januari 2008) bepaalt dat kosten, lasten en afschrijvingen voor monumentenpanden de op de voordelen daaruit drukkende kosten zijn voorzover zij zijn gemaakt tot behoud van die voordelen en in hun totale omvang niet overtreffen wat gebruikelijk is.

7.2. Aftrek van onderhoudskosten veronderstelt de voorafgaande aanwezigheid van een bron van inkomen. Bij de aanvang van de werkzaamheden was sprake van een leegstaand voormalig pakhuis. Aftrek van de restauratiekosten zou in dit geval niet mogelijk zijn wanneer het leegstaande pakhuis bij de aanvang van de werkzaamheden geen bron meer vormde, dat wil zeggen voordat de appartementen, de bedrijfsruimte en de parkeerplaatsen erin werden gebouwd. Hierbij geldt als uitgangspunt dat een onroerende zaak een bron van inkomen vormt, tenzij redelijkerwijs niet kan worden aangenomen dat, zij het in de toekomst, de economische huurwaarde de kosten, lasten en afschrijvingen - renten en kosten van geldlening buiten beschouwing gelaten - zal overtreffen. Niet aannemelijk is geworden dat het monument bij aanvang van de werkzaamheden geen potentieel aan rendabele gebruiksmogelijkheden had, zodat de conclusie moet zijn dat het monument een bron van inkomen vormde.

7.3. De Hoge Raad overwoog in zijn arrest van 17 maart 1954, nr. 11.676, LJN AY2422, BNB 1955/140:

7.4. Het onderhavige monument is gebouwd met de bestemming te dienen tot pakhuis. De aard van de uitgevoerde werkzaamheden is, blijkens de hiervoor vermelde gemeentelijke vergunning, erop gericht geweest de bestemming van het monument te wijzigen van een pakhuis tot woongebouw.

7.5. Het geschil spitst zich toe op de vraag of met de werkzaamheden voldaan is aan de criteria voor aftrek, zoals vermeld in het arrest Hoge Raad van 10 februari 1999, nr. 34.012, LJN AA2670, BNB 1999/154, waarin is overwogen:

"3.2. Indien bij verbouwingswerkzaamheden zowel herstel als vernieuwing plaatsvindt, moeten de verbouwingskosten in de regel worden gesplitst in onderhoudskosten en kosten van verbetering. Een dergelijke splitsing komt niet meer aan de orde indien de verbouwing zo radicaal is dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een zo radicale vernieuwing moet worden bezien wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Daarbij is niet van doorslaggevend belang of bij de verbouwing zelfstandige wooneenheden ontstaan of tenietgaan, al kan dat wel enig licht werpen op de aard van de kosten (zie H.R. 20 januari 1993, nr. 28601, BNB 1994/4 onder 3.4; 13 april 1994, nr. 29053, BNB 1994/168 onder 3.5; 15 juni 1994, nr. 29789, BNB 1994/239; 24 september 1997, nr. 32756, BNB 1997/390). (...)".

7.6. Beslissend is derhalve wat er in bouwkundig opzicht is geschied. Is er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw ontstaan, of is sprake van gerestaureerde oudbouw. Dat het monument aanvankelijk de functie had van een pakhuis en die functie is gewijzigd in een appartementencomplex met zelfstandige wooneenheden, behoeft derhalve op zich niet aan aftrek in de weg te staan, ook al is de omvang van de hoeveelheid werkzaamheden aanzienlijk.

7.7. Doel en strekking van regelingen met betrekking tot de monumentenzorg en de regeling die leidt tot fiscale aftrek van onderhoudskosten van monumentenpanden (o.m. artikel 6.31 Wet IB 2001) is de instandhouding van rijksmonumenten. In een tot de gedingstukken behorende brief van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg van 16 november 2004 wordt dienaangaande erop gewezen dat “Een woonbestemming (…) op dit moment als [de] meest kansrijke functie [wordt] gezien voor behoud van het monument. Een andere bestemming die meer recht doet aan de monumentale aspecten van het gebouw is vooralsnog niet voorhanden”. Behoud van het monument is haalbaar wanneer in het monument appartementen mogen worden gebouwd. Daarmee is de toekomstige opbrengst kennelijk het beste verzekerd, en wordt verval en mogelijke sloop en nieuwbouw en daarmee het verloren gaan van waarden die Monumentenzorg wil beschermen voorkomen. Mede door de onderhavige fiscale regeling kunnen rijksmonumenten behouden blijven ”om in de toekomst de opbrengst te verzekeren” (vgl. HR 17 maart 1954, nr. 11.676, BNB 1955/140, zie hiervoor).

7.8. Mede met het oog op voormelde doel en strekking van de fiscale regeling ter zake van de aftrek van onderhoudskosten van monumentenpanden sluit het Hof zich, voor de beantwoording van de vraag of de werkzaamheden in bouwkundig opzicht zo radicaal zijn geweest dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden, aan bij hetgeen Hof ’s-Hertogenbosch in zijn uitspraak van 18 november 2010, nr. 10/00093, LJN BP6402, heeft geoordeeld. Dienaangaande heeft het volgende te gelden:

(a) Of in bouwkundig opzicht sprake is van restauratie van oudbouw of stichting van nieuwbouw wordt bepaald door de vraag of de constructie gewijzigd wordt. De constructie van een gebouw bestaat bouwkundig uit de fundamenten en de dragende delen. Zolang die constructie niet wordt aangetast, is in bouwkundig opzicht in beginsel reeds sprake van instandhouding van oudbouw en ontstaat bij de werkzaamheden in bouwkundig opzicht geen nieuwbouw. Wordt de constructie aangetast, dan is in bouwkundig opzicht sprake van sloop van oudbouw en eventueel vervanging door nieuwbouw.

(b) Dit uitgangspunt kent blijkens de bovengenoemde jurisprudentie van de Hoge Raad uitzondering bij radicale vernieuwing. Daarvan is sprake indien de bouwtechnische ingrepen bij de restauratie van oudbouw zodanig ingrijpend zijn, dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar wordt gewijzigd zodat het niet meer met het eerder aanwezige gebouw kan worden vereenzelvigd. Het onderhavige monument moet herkenbaar zijn gebleven als voormalig pakhuis en daar na de verbouwing nog steeds zijn bouwkundige identiteit aan ontlenen.

7.9. Een appartementsrecht heeft, gelet op het bepaalde in artikel 5:106, lid 3, BW een hybride karakter. Enerzijds is het appartementsrecht een aandeel in een gemeenschap, bestaande uit de in de splitsing betrokken goederen. Anderzijds omvat het mede de bevoegdheid tot het uitsluitend gebruik van een bepaald gedeelte van het desbetreffende gebouw. Ieder der appartementseigenaars is verplicht bij te dragen in de kosten die zijn of worden gemaakt tot onderhoud van de gemeenschappelijke goederen. Deze verplichting geldt zowel tegenover de vereniging van eigenaars als tegenover de overige appartementseigenaars. Onderhoudskosten zullen in een bepaalde verdeelsleutel door ieder van de appartementseigenaars moeten worden gedragen. De kosten van onderhoud van de gemeenschappelijke goederen gaan derhalve de gezamenlijke appartementseigenaars aan, ongeacht waaraan of aan welk deel van het monument het onderhoud plaatsvindt. Naast (het aandeel in) de onderhoudskosten van de gemeenschappelijke goederen, kunnen ook specifiek ten behoeve van een appartement onderhoudskosten worden gemaakt aan goederen die niet behoren tot de gemeenschappelijke goederen als vorenbedoeld, welke kosten uitsluitend door de betreffende eigenaar van dat appartement dienen te worden gedragen. Ook deze kosten kunnen bij deze eigenaar tot aftrekbare onderhoudskosten leiden. Uit het voorgaande volgt dat bij de beoordeling van wat in bouwkundig opzicht is geschied, en of in het onderhavige geval sprake is van radicale vernieuwing, het monument als geheel dient te worden beschouwd en niet slechts, zoals de Inspecteur stelt, wat er in bouwkundig opzicht is gebeurd met betrekking tot het appartement van belanghebbende.

7.10. De bewijslast dat de bouwkundige structuur van het monument in stand is gebleven en dat de vernieuwingen niet zo radicaal zijn geweest dat in wezen sprake is van nieuwbouw, ligt bij belanghebbende. Belanghebbende heeft een verklaring in het geding gebracht van ing. [J] werkzaam bij de RCE en projectleider/consulent bij de restauratie van het [het pakhuis]. Hij verklaart:

“De herbestemming van het [het pakhuis] betrof grotendeels toevoeging van een inrichting en voorzieningen voor het bewoonbaar maken van het monument. De bestaande structuur bestaande uit gevels, vloeren, en de draagconstructie, welke laatste vooral bestaat uit gietijzeren kolommen en houten balklagen, zijn daarbij vrijwel geheel gehandhaafd. De laad- en losperrons aan de haven zijde zijn geheel behouden. Alleen ter plaatse van de nieuwe atria zijn delen uit het gebouw en gevels weggenomen. Verder is het bestaande dak vervangen voor een nieuwe opbouw. Gesteld kan worden dat zeker 70% van het monument is behouden en dat alle behouden delen grondig zijn gerestaureerd met behoud van de oorspronkelijke materie. Een van de uitdagingen in het project was een aantal nodige interventies voor ontsluiting en daglicht mogelijk te maken zodanig dat daarbij het bestaande karakter en uiterlijk nog goed herkenbaar is. Aan deze op gave is ruimschoots voldaan. De RACM [Rijksdienst voor Archeologie, Cultuurlandschap en Monumenten, Hof] (thans RCE) is dan ook zeer tevreden over het uiteindelijke resultaat.”

7.11. De rechtbank heeft dienaangaande geoordeeld dat het oorspronkelijke pakhuis [het pakhuis] na de restauratie in overwegende mate in stand is gebleven. Dit oordeel is in het bijzonder gegrond op de omstandigheid dat de meest in het oog springende wijziging aan het pand, te weten het plaatsen van de atria ten behoeve van de lichtinval, er niet toe heeft geleid dat de bouwkundige identiteit van het gebouw onherkenbaar is gewijzigd. Evenmin heeft dit geleid tot een dusdanige wijziging in de constructie van het pand dat geoordeeld dient te worden dat sprake is van nieuwbouw. De wijzigingen aan het pand zorgen weliswaar voor enige vernieuwing, aldus de rechtbank, maar niet geconcludeerd kan worden dat deze vernieuwing zo ingrijpend is dat sprake is van radicale vernieuwing. De rechtbank legt daarmee in dit geding de juiste maatstaf aan. Het Hof onderschrijft dit oordeel en de daartoe gebezigde gronden, maakt deze tot de zijne, en voegt daaraan nog het volgende toe.

7.12. Gelet op de hiervoor vermelde objectgegevens van het monument, de verleende vergunning, de hiervoor weergegeven restauratiebeschrijving en de verklaring van [J], alles in onderling verband en samenhang bezien, blijkt dat de fundering ongewijzigd is gebleven en dat geen werkzaamheden aan de fundering benodigd waren. Voorts zijn de betonconstructies, de gietijzeren kolomstructuur, de gevels en het patina van het monument onderwerp van aandacht geweest van de Rijksdienst voor de Monumentenzorg en van het College. Uit de restauratiebeschrijving blijkt in het geheel niet dat daaraan wezenlijke wijzigingen zijn aangebracht, en kan veeleer worden opgemaakt dat deze onderdelen van het monument met zorg zijn hersteld en gerepareerd.

7.13. Vanzelfsprekend is de constructie bij het aanbrengen van moderne voorzieningen enigszins aangetast. Er is weliswaar een verlies van monumentale waarden, maar uit de verklaring van [J] blijkt dat het RCE zeer tevreden is over het uiteindelijke resultaat. Het Hof sluit zich daarbij aan. Uit niets blijkt dat de bouwkundige constructie tijdens de uitvoering van de restauratie zodanig gewijzigd is dat er in bouwkundig opzicht een nieuw gebouw is ontstaan. Het tegendeel is het geval. Uit het geheel van tekeningen, omschrijvingen en beeldmateriaal kan worden afgeleid dat met zorg is gestreefd naar het behoud van de bouwkundige constructie en dat men in dat streven is geslaagd. De conclusie uit het voorgaande is dat de fundamenten en de dragende delen van het monument, en daarmee de constructie, niet dan wel niet wezenlijk gewijzigd zijn.

7.14. Voorts kan niet geoordeeld worden dat de bouwkundige identiteit van het monument onherkenbaar is gewijzigd en dat het monument niet langer met het pakhuis kan worden vereenzelvigd. Dat ten behoeve van het behoud van het monument atria zijn aangebracht in verband met de herbestemming tot woondoeleinden heeft er niet toe geleid dat het monument na de renovatie en restauratie niet herkenbaar is gebleven als het oorspronkelijke [het pakhuis]. Het monument ontleent daaraan ook na de renovatie en restauratie zijn bouwkundige identiteit, is herkenbaar gebleven als voormalig pakhuis en kan daaraan na de werkzaamheden nog steeds zijn bouwkundige identiteit ontlenen. Het gebouw is ook na de vernieuwing als zodanig te herkennen voor iedereen die het heeft gekend als het pakhuis. Van een radicale vernieuwing in bovenvermelde zin is dus geen sprake. Daaraan doet blijkens het hiervoor overwogene niet af dat de werkzaamheden omvangrijk waren en dat sprake is geweest van een functiewijziging van een pakhuis naar een appartementencomplex.

7.15. Gelet op het vorenoverwogene is belanghebbende geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat in bouwkundig opzicht zo weinig is veranderd dat in redelijkheid niet kan worden gezegd dat de werkzaamheden hebben geleid tot een zodanig radicale vernieuwing dat in bouwkundig opzicht in wezen sprake is van nieuwbouw. Weliswaar hebben de nodige wijzigingen plaatsgevonden om het monument geschikt voor bewoning te maken, maar dat geldt niet voor de bouwkundige constructie en identiteit. De bouwkundige constructie van het monument is niet wezenlijk gewijzigd en het gebouw kan nog steeds worden vereenzelvigd met het voormalig pakhuis.

7.16. Gelet op het vorenoverwogene vormen de uitgaven die zijn gemaakt tot restauratie van het monument in beginsel aftrekbare onderhoudskosten. Dit wordt niet anders in een situatie als de onderhavige, waarbij een monument, of een deel daarvan, ongerestaureerd wordt gekocht met de bedoeling het te restaureren. De werkzaamheden hebben immers plaatsgevonden nadat de bron is geleverd. Van bronverwervingskosten is reeds daarom geen sprake. Met de verkrijging van het appartementsrecht verkreeg belanghebbende een bron - aan welke bron onderhoudswerkzaamheden dienden plaats te vinden - die was afgesplitst van een bron die oorspronkelijk uit een groter geheel bestond. Die oorspronkelijke bron is niet teniet gegaan. Dat een monument met een grootschalige omvang als het onderhavige wordt gesplitst in appartementen en de verkoop daarvan samenhangt met overeenkomsten tot renovatie en restauratie van het monument, in die zin dat de ene overeenkomst niet los kan worden gezien van de andere, maakt zulks niet anders.

7.17 Dat is gekozen voor een juridische vormgeving waarbij het recht op aftrek van de restauratiekosten behouden blijft en, zoals in het onderhavige geval, terecht komt bij de uiteindelijke eigenaars van de appartementen, maakt niet dat sprake is van een fiscaal ontoelaatbare constructie. Van een schijnhandeling is geen sprake, de restauratiewerkzaamheden aan het monument zijn immers daadwerkelijk – door een derde - verricht en de daarmee gemoeide kosten zijn ten laste van de belanghebbende en haar echtgenoot gekomen.

7.18. De Inspecteur heeft berekeningen gemaakt, die leiden tot andere bedragen aan restauratiekosten dan de bedragen vermeld op de facturen. De Inspecteur heeft onvoldoende feiten en omstandigheden aangevoerd die tot de conclusie kunnen leiden dat de onderhoudswerkzaamheden, zoals vermeld op de door belanghebbende in het geding gebrachte restauratienota’s, niet of niet volledig zijn verricht. Evenmin is vast komen te staan dat de voor die werkzaamheden in rekening gebrachte bedragen onjuist zouden zijn dan wel geen betrekking hebben op onderhoud van het monument. De in rekening gebrachte bedragen ter zake van het onderhoud van onderdelen van het monument sluiten weliswaar niet naadloos aan op de bedragen vermeld in de aannemersbegroting, maar zij liggen wel in lijn daarmee. De in rekening gebrachte bedragen zijn ook door belanghebbende en zijn echtgenote betaald. Een en ander afwegend, leidt tot het oordeel dat van de juistheid van de in de facturen vermelde gegevens dient te worden uitgegaan. Het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat de facturen en de daarop vermelde bedragen voldoende grondslag vormen voor de berekening van de fiscale aftrek ter zake van de onderhoudskosten aan het monument.

7.19. Gelet op het vorenoverwogene is het hoger beroep ongegrond. Beslist moet worden als volgt.

Proceskosten en griffierecht

8.1. Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de door belanghebbende gemaakte proceskosten, waarbij het Hof, gelet op de inhoud van de desbetreffende dossiers, de zaken BK- 11/00633 en BK-11/00634 en BK-11/00719, BK-11/00720 en BK-11/00722 aanmerkt als met elkaar samenhangende zaken in de zin van artikel 3 van het Besluit proceskosten bestuursrecht. Het Hof stelt deze kosten, op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in verbinding met het vorengenoemde Besluit en de daarbij behorende bijlage, voor de vorenbedoelde zaken tezamen vast op € 345,10 wegens kosten van een deskundige en € 40 wegens reis- en verblijfkosten, in totaal derhalve op € 385,10, waarvan te dezen een vierde deel, derhalve (afgerond) € 97 in aanmerking wordt genomen.

8.2. Nu de uitspraak van de rechtbank in stand blijft, wordt van de Inspecteur een griffierecht geheven van € 466.

Beslissing

Deze uitspraak is vastgesteld door mrs. P.J.J. Vonk, H.A.J. Kroon en Chr.Th.P.M. Zandhuis, in tegenwoordigheid van de griffier mr. Y. Postema-van der Koogh. De beslissing is op 24 juli 2012 in het openbaar uitgesproken.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.