Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 27-06-2008, BE9021, 07/00193

Kenmerk: 07/00193

Uitspraak van de eerste meervoudige Belastingkamer

op het hoger beroep van

en op het incidentele hoger beroep van

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 28 februari 2007, nummer AWB 05/4086 in het geding tussen

de belanghebbende

en

de Inspecteur,

met betrekking tot de uitspraak op het bezwaar tegen de na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2003.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is met dagtekening 24 maart 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 2003 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.796. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag (hierna: de aanslag). Met dagtekening van 11 oktober 2005 heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot één met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.474.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Bij de bestreden uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot één met een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.426, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van de belanghebbende en de Staat gelast het door de belanghebbende ter zake van het beroep betaalde griffierecht te vergoeden.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ter zake van dit hoger beroep heeft de Griffier van de belanghebbende een griffierecht geheven van € 106. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft het incidentele beroep beantwoord.

1.4. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 8 mei 2008 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende.

1.5. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan partijen is verzonden.

1.6. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

De door de Rechtbank onder 2 van zijn uitspraak vastgestelde feiten zijn in hoger beroep niet betwist. Het Hof neemt deze vaststelling over:

2.1. Belanghebbende is in het jaar 2003 in dienstbetrekking werkzaam bij B1 (werkgever).

2.2. In het kader van deze dienstbetrekking heeft de werkgever aan belanghebbende gedurende het jaar 2003 successievelijk twee personenauto's ter beschikking gesteld overeenkomstig het bij deze werkgever geldende Lease autoreglement. Deze personenauto's betreffen beide een Mercedes, type ML 270 CDI, met een cataloguswaarde van respectievelijk € 58.202 (1 januari 2003 - 31 januari 2003) en € 65.012 (1 februari 2003 - 31 december 2003).

2.3. Het is belanghebbende op grond van het Lease autoreglement toegestaan 12.000 privé-kilometers per jaar te rijden. Voor het privé-gebruik is belanghebbende een vaste maandelijkse bijdrage verschuldigd van € 124, totaal € 1.488. Belanghebbende is met zijn werkgever overeengekomen een lease-auto in een duurdere prijsklasse te leasen. De vaste maandelijkse leasebijdrage voor deze "boven norm" (Hof: hierna: de bovennormbijdrage) bedroeg in de eerste vijf maanden van 2003 € 369,10 en in de overige maanden van het jaar 2003 € 439,33 ofwel totaal € 5.203. Deze bedragen heeft belanghebbende per maand betaald middels inhouding op zijn salaris.

2.4. Met deze auto's is zowel voor zakelijke als privé-doeleinden gereden. In totaal is met de auto's 51.958 kilometer gereden in het onderhavige jaar.

2.5. Bij de aanslagregeling is uitgegaan van catalogusprijzen van respectievelijk € 58.202 en € 66.637. Bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van catalogusprijzen van respectievelijk € 58.202 en € 65.118. Voor de periode is respectievelijk steeds van 1/12e en 11/12e uitgegaan. Als op het forfait in mindering te brengen bedrag voor privé-gebruik is steeds uitgegaan van 15.000 kilometer privé-gebruik en heeft de Inspecteur een bedrag van € 1.502 plus € 1.488 ofwel totaal € 2.990 toegepast. Als bijtelling is bij vaststelling van de aanslag per saldo € 13.489 in aanmerking genomen en bij de uitspraak op bezwaar per saldo € 13.167.

Voorts zijn op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting in deze zaak in hoger beroep de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan, waarbij het Hof de nummering van de Rechtbank zal vervolgen:

2.6. In het Lease autoreglement van de werkgever van 16 september 2003, docnr JB/------, is op pagina 14 en 15 het volgende vermeld:

'Bijdrage voor privé-gebruik

Het is iedere berijder toegestaan 12.000 km op jaarbasis privé te rijden. Hiervoor is vaste maandelijkse bijdrage voor privé-gebruik verschuldigd. Voor de bedragen van "bijdrage gebruik" wordt verwezen naar de lijst van variabelen, behorende bij deze lease-autoregeling. De manager kan een km-registratie eisen bij excessief privé-gebruik door de medewerker. Het is aan de manager om te beoordelen welke extra bijdrage de medewerker verschuldigd is bij een vastgesteld excessief gebruik

De "bijdrage privé-gebruik" wordt door werkgever gerestitueerd wanneer door middel van een sluitende kilometeradministratie kan worden aangetoond dat de lease-auto niet privé (minder dan 500 kilometer op jaarbasis) wordt gebruikt.

Bijbetaling op norm-leasebedrag

Indien de maandlease termijn van de gekozen auto (inclusief opties en accessoires) boven het norm-leasebedrag uitkomt, dient de berijder het verschil per maand bij te betalen via inhouding op het salaris.

Indien een te bestellen lease-auto een maandlease termijn kost dat onder het norm-leasebedrag blijft, wordt dit verschil maandelijks via het salaris aan de berijder bruto uitgekeerd.

2.7. In een ongedateerde notitie namens de directie van de werkgever van de belanghebbende gericht aan de belanghebbende is het volgende opgenomen:

2.8. In een brief van de werkgever aan de Inspecteur van 11 augustus 2006 is het volgende vermeld:

Hiermee geeft de Belastingdienst aan dat elke bovennorm bijdrage die door de werknemer betaald wordt voor privé-gebruik van de auto als een bijdrage voor privé-gebruik in mindering kan worden gebracht op de fiscale bijtelling. Indien echter de bijdrage groter is dan de berekende forfaitaire bijtelling, komt het meerdere niet op de inkomsten in mindering. Dit wordt ook bevestigd in de uitspraak van Rechtbank Haarlem van 11 mei 2006.

Enerzijds Kent B een leaseregeling waarin naar werknemers afhankelijk van hun functie een bepaald normleasebedrag krijgen waarmee binnen onze leaseregeling een auto van de zaak kan worden uitgezocht. Met dit normlease bedrag kunnen auto's worden geleasd die B qua representatieniveau passend acht bij de uitgeoefende functies. Voor het privé-gebruik van de leaseauto (ongeacht boven of onder norm) wordt op basis van het normleasebedrag een bepaalde vergoeding van de werknemers verlangd; de zogenoemde "bijdrage privé-gebruik". Alleen indien de werknemer een "verklaring geen privé gebruik" kan overleggen zal deze "bijdrage privé gebruik" niet verschuldigd zijn c.q. achteraf terugbetaald worden.

Indien een werknemer een leaseauto uitkiest die duurder is dan zijn normleasebedrag zal de werknemer deze meerkosten ("boven-norm bijdrage") in alle gevallen volledig moeten dragen. Zoals al in de eerdere correspondentie vermeld, ziet B de bovennorm bijdrage als een voortvloeisel van prive-overwegingen (meer gewenst comfort, ruimte, status en dergelijke) van de werknemer en zal de bovennorm bijdrage dus altijd aan B verschuldigd zijn; ook ingeval een "verklaring geen privé gebruik" wordt overlegd.

In dit kader verwijzen wij tevens naar de uitspraak van de Rechtbank Haarlem van 11 mei 2006, waaruit expliciet blijkt dat een bovennorm bijdrage die vanwege privé-overwegingen verschuldigd is, volledig kan worden aangemerkt als een vergoeding voor het gebruik voor privé doeleinden.'.

2.9. In een brief van de werkgever aan de Inspecteur van 31 oktober 2007 is, voor zover te dezen relevant, het volgende vermeld:

'(...) deze werknemers betalen een vaste maandelijkse bijdrage voor privégebruik en B staat in dit verband iedere medewerker toe om de auto van de zaak 12.000 kilometer per jaar privé te rijden, hetgeen (aanzienlijk) hoger is dan de CBS cijfers inzake het gemiddelde privé kilometrage van leaserijders.

Volledigheidshalve merken wij hierbij op dat deze specifieke bijdrage privé-gebruik samenhangt met de normleasebijdrage en dus niet gerelateerd is aan de bovennorm bijdrage. Zoals wij in onze brief van 11 augustus 2006 reeds uitvoerig hebben aangegeven is de bovennorm bijdrage gerelateerd aan "privé omstandigheden" en niet aan privégebruik in de zin van daadwerkelijk kilometrage.

Voor het privégebruik van de leaseauto is immers een separate vergoeding van toepassing. Om die reden is de bovennorm bijdrage bij B ook te allen tijde verschuldigd (ook als er minder dan 500 kilometer per jaar privé wordt gereden). Conform de uitlatingen van de Belastingdienst kunnen zowel bijdragen voor daadwerkelijk privé gebruik als bijdragen voor privé omstandigheden (zoals bovennorm bijdrage) in aftrek worden gebracht van de bijtelling als zijn de bijdrage voor privegebruik. Het feit dat de formulering met betrekking de bovennorm in onze leaseregeling pas per ingang 1 januari 2006 in die zin is aangepast behelst geen enkele verandering van eerdere uitleg en bedoeling van deze bijdrage binnen de B groep.'.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:

Belanghebbende beantwoordt vragen I en II bevestigend en vraag III aldus dat hij een aftrek bepleit van € 1.502. De Inspecteur is met betrekking tot de vragen I en II de tegenovergestelde opvatting toegedaan en met betrekking tot vraag III bepleit hij - in afwijking van zijn standpunt bij het opleggen van de aanslag en bij uitspraak op bezwaar - een aftrek van € 1.202.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen partijen ter zitting hieraan hebben toegevoegd wordt verwezen naar het proces-verbaal.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, tot gegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep, tot vernietiging van de uitspraak op bezwaar en tot vermindering van de aanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.744. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Vraag I

4.1. Het achtste lid van artikel 3:145 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:

'8. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.'.

4.2. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1996, nr 30 995, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/197, r.o. 3.6 volgt, dat de door een belanghebbende aan zijn werkgeefster betaalde bijdrage in de aanschaffingskosten van de auto ter bepaling van het bedrag dat ingevolge artikel 3:145 van de Wet IB 2001 tot belanghebbendes inkomen uit werk moet worden gerekend, moet worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het desbetreffende jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt.

4.3. Indien een werknemer een bijdrage voldoet in de kosten van een hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto omdat de leaseprijs van die auto hoger is dan die van een auto waarvan de werkgever de leaseprijs geheel voor zijn rekening wil nemen is, ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, nr 32 842, BNB 1997/394, de bijdrage niet aftrekbaar als negatief loon (dan wel, tot de invoering van de Wet IB 2001, is geen sprake van aftrekbare kosten).

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat aan belanghebbende in het onderhavige jaar auto's ter beschikking zijn gesteld die duurder zijn dan een auto die de werkgever, gelet op belanghebbendes functie en de bij de werkgever geldende normen, normaliter aan belanghebbende ter beschikking zou stellen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat het ter beschikking stellen van een duurdere auto heeft plaatsgevonden op verzoek van belanghebbende (zie arrest van de Hoge Raad 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178) en dat slechts privé-overwegingen van belanghebbende doorslaggevend zijn geweest voor het ter beschikking stellen door de werkgever van een duurdere auto.

4.5. Het vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat ter bepaling van het bedrag dat ingevolge artikel 3:145 van de Wet IB 2001 tot belanghebbendes inkomen uit werk moet worden gerekend, de door belanghebbende aan de werkgever betaalde bovennormbijdrage moet worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt en dat alleen dat deel van de bovennormbijdrage dat betrekking heeft op het privé-gebruik in mindering kan worden gebracht op het in artikel 3:145, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 2001 bedoelde voordeel (hierna ook wel: autokostenforfait).

4.6. Anders dan belanghebbende stelt strookt hetgeen onder 4.5 is overwogen geheel met de ratio van de wettelijke regeling van het autokostenforfait. Dit forfait wordt tot het inkomen uit werk gerekend om aldus het voordeel te belasten dat een werknemer geniet ter zake van het gebruik in privé van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto. Dit brengt met zich dat op het autokostenforfait alleen in mindering kan worden gebracht hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het privé-gebruik. Hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het zakelijk gebruik kan niet op het autokostenforfait in mindering worden gebracht, omdat dit forfait alleen ziet op het voordeel uit het gebruik voor privé-doeleinden. Hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het zakelijk gebruik vloeit voort uit privé-overwegingen en is anderszins ook niet aftrekbaar, zie 4.3, en wel omdat het hier een besteding voor privé-doeleinden betreft van het (netto) inkomen na belasting.

4.7. Belanghebbende heeft gesteld, dat niet alleen met ingang van het jaar 2006, maar ook reeds in het onderhavige jaar tussen de werkgever en hem was afgesproken dat de bovennormbijdrage geheel had te gelden als een vergoeding van privé-gebruik.

4.8. Uit het onder 2.6 vermelde Lease reglement blijkt van een duidelijk onderscheid tussen de bijdrage voor privé-gebruik en de bijbetaling op het norm-leasebedrag (bovennormbijdrage). Zoals uit dit reglement, uit de onder 2.8 vermelde brief en uit de onder 2.9 vermelde brief volgt is de bovennormbijdrage door de werknemer altijd verschuldigd, ook indien de auto voor minder dan 500 kilometer op jaarbasis wordt gebruikt voor privé-doeleinden, en dientengevolge ingevolge artikel 3:145, derde lid van de Wet IB 2001 het voordeel uit privé-gebruik van een auto wordt gesteld op nihil. Voor de bijdrage voor privé-gebruik wordt in dat geval wél restitutie verleend. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bovennormvergoeding alleen een vergoeding is voor het gebruik in privé van de litigieuze auto's en niet ook van het zakelijke gebruik van deze auto's. Mitsdien dient de bovennormvergoeding te worden aangemerkt als een vergoeding voor het ter beschikking krijgen van een duurdere auto dan waarop volgens de bij de werkgever geldende regels normaliter recht bestaat. Gelet op het overwogene onder 4.2 tot en met 4.5 dient deze vergoeding te worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt en is alleen de vergoeding voor het privé-gebruik in mindering te brengen op het autokostenforfait.

4.9. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord.

Vraag II

4.10. Belanghebbende heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel tijdens het onderzoek ter zitting aldus toegelicht, dat hij zich erop beroept dat bij andere werknemers van de werkgever de door hen betaalde bovennormbijdrage in aftrek is gebracht op het autokostenforfait en dat deze aftrek bij hen niet is gecorrigeerd.

4.11. Voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat de Inspecteur een meerderheid van vergelijkbare gevallen gunstiger heeft behandeld dan het geval waarmee vergeleken wordt. Het gaat hierbij niet alleen om de werknemers van de werkgever, maar om alle vergelijkbare gevallen die vallen onder de bevoegdheid van de Inspecteur (arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nummer 33 327, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/165). Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur een meerderheid van de onder zijn bevoegdheid vallende vergelijkbare gevallen - derhalve ook die gevallen waarin het niet werknemers van de werkgever betreft - gunstiger heeft behandeld dan belanghebbende. Bovendien heeft belanghebbende van de door hem bedoelde gelijke gevallen geen namen of andere informatie verschaft, zodat hij niet eraan heeft voldaan een begin van bewijs bij te brengen van zijn stelling.

4.12. Nu evenmin gesteld noch gebleken is dat de - beweerdelijke - andere behandeling van andere werknemers van de werkgever van de door hen betaalde bovennormbijdrage in het onderhavige jaar berust op een oogmerk van begunstiging door de Inspecteur of een begunstigend beleid dient het beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.

4.13. Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord.

Vraag III

4.14. De Inspecteur heeft in het incidentele beroep zijn voor de Rechtbank verdedigde stelling herhaald dat voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt, dient te worden uitgegaan van 12.000 kilometers voor gebruik in privé. Deze stelling wijkt af van zijn standpunt bij het opleggen van de aanslag en bij het doen van de uitspraak op bezwaar.

4.15. Belanghebbende heeft enerzijds, in de pleitnota, gesteld dat er geen rechtsgrond bestaat voor het gewijzigde standpunt van de Inspecteur en anderzijds, tijdens het onderzoek ter zitting, dat dient te worden uitgegaan van 15.000 kilometers voor gebruik in privé.

4.16. Het staat een partij vrij in (hoger) beroep een ander standpunt in te nemen dan voordien ingenomen, met dien verstande dat in (hoger) beroep de aanslag niet hoger kan worden vastgesteld dan dat deze bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld.

4.17. Partijen verschillen niet van mening dat de tot de stukken behorende kilometeradministratie niet kan dienen als grondslag voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt.

4.18. Voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat het door hem voorgestane aantal kilometers van 15.000 juist is.

4.19. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat hij de litigieuze auto's in het onderhavige jaar voor meer dan het door de Inspecteur verdedigde aantal kilometers van 12.000 in privé heeft gebruikt. Het dient er derhalve voor te worden gehouden dat de aftrek op de voet van artikel 3:145, lid 8 van de Wet IB 2001 voor het privé-gebruik € 1.202 bedraagt. In het belastbaar inkomen is een aftrek verwerkt van € 1.502, zodat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Voor de door de Rechtbank toegepaste vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 48 als gevolg van een lagere cataloguswaarde voor de tweede personenauto is geen plaats.

Slotsom

4.20. Het hoger beroep van de belanghebbende is ongegrond. Het incidentele beroep van de Inspecteur is gegrond. De uitspraak van de Rechtbank moet worden vernietigd en het bij de Rechtbank ingediende beroep moet ongegrond worden verklaard.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Aldus gedaan op: 27 juni 2008 door P. Fortuin, voorzitter, J.W.J. Huige en J.W. Verstraate, in tegenwoordigheid van Th.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel