Parket bij de Hoge Raad, 13-08-2010, BK4555, 08/02970

10 november 2009

1 Inleiding

1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2003 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 149.796.

1.2 Tegen deze aanslag heeft belanghebbende bezwaar gemaakt.

1.5 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep aangetekend. Het Hof(5) heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 27 juni 2008 ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. Het incidentele beroep van de Inspecteur is door het Hof gegrond verklaard. De aanslag wordt vastgesteld op een bedrag van € 149.474.

1.6 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.7 Het geschil gaat over de vraag welk deel van de vergoeding die belanghebbende aan zijn werkgever moet betalen wegens het ter beschikking gesteld krijgen van een duurdere auto dan waar volgens het lease-budget recht op bestaat, aangemerkt kan worden als een vergoeding voor gebruik voor privé-doeleinden van de auto, zoals bedoeld in artikel 3.145, achtste lid, Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), zoals dat artikel voor het jaar 2003 luidde.

2 Feiten

2.1 Voor de volledige weergave van de feiten en het geschil verwijs ik naar de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof.

2.2 Belanghebbende is in het jaar 2003 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij C (hierna: werkgever).

2.3 De werkgever heeft in het jaar 2003 opeenvolgend twee personenauto's aan belanghebbende ter beschikking gesteld.

2.4 Op grond van het Leaseautoreglement van de werkgever, zoals dat gold in het jaar 2003, is het belanghebbende toegestaan om 12.000 privé-kilometers per jaar te rijden. Voor het privé-gebruik is belanghebbende een vaste maandelijkse eigen bijdrage verschuldigd van € 124 (€ 1.488 per jaar). Deze bijdrage wordt door de werkgever gerestitueerd wanneer door middel van een sluitende rittenregistratie kan worden aangetoond dat de leaseauto niet privé (althans minder dan 500 privé-kilometers op jaarbasis) wordt gebruikt.

2.5 Daarnaast is belanghebbende een maandelijkse eigen bijdrage verschuldigd wegens het leasen van een auto die niet past binnen het voor hem geldende leasebudget (hierna: de bovennormbijdrage). Deze bijdrage bedraagt in de eerste vijf maanden van het onderhavige jaar € 369,10 en in de overige maanden € 439,33, voor het gehele jaar derhalve € 5.203. De bovennormbijdrage is ook verschuldigd wanneer de auto niet voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

2.6 De auto's zijn voor zowel zakelijke als privé-doeleinden gebruikt. In totaal is in het onderhavige jaar met beide auto's samen 51.958 kilometer gereden.

2.7 Bij de aanslagregeling is het voordeel wegens privé-gebruik van de auto berekend op basis van catalogusprijzen van respectievelijk € 58.202 en € 66.637. Bij de uitspraak op bezwaar is uitgegaan van catalogusprijzen van € 58.202 en € 65.118. Het forfait voor beide auto's is steeds tijdsevenredig vastgesteld op basis van de verhouding 1 tot 11. De Inspecteur heeft op het forfait een bedrag voor privé-gebruik in mindering gebracht van € 1.488 plus € 1.502, in totaal dus € 2.990. Het bedrag van € 1.502 is het gedeelte van de bovennormbijdrage dat toegerekend kan worden aan het privé-gebruik, uitgaande van 15.000 kilometer privé-gebruik en een totaal aantal kilometers van 51.958.. Dit is als volgt berekend: (15.000/51.958) x € 5.203.

Geschil

3.2 De eerste vraag beoordeelde het Hof als volgt:

'4.1. Het achtste lid van artikel 3:145 van de Wet IB 2001 luidt als volgt:

'8. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.'.

4.2. Uit het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1996, nr 30 995, onder meer gepubliceerd in BNB 1996/197, r.o. 3.6 volgt, dat de door een belanghebbende aan zijn werkgeefster betaalde bijdrage in de aanschaffingskosten van de auto ter bepaling van het bedrag dat ingevolge artikel 3:145 van de Wet IB 2001 tot belanghebbendes inkomen uit werk moet worden gerekend, moet worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het desbetreffende jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt.

4.3. Indien een werknemer een bijdrage voldoet in de kosten van een hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto omdat de leaseprijs van die auto hoger is dan die van een auto waarvan de werkgever de leaseprijs geheel voor zijn rekening wil nemen is, ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 15 oktober 1997, nr 32 842, BNB 1997/394, de bijdrage niet aftrekbaar als negatief loon (dan wel, tot de invoering van de Wet IB 2001, is geen sprake van aftrekbare kosten).

4.4. Tussen partijen is niet in geschil dat aan belanghebbende in het onderhavige jaar auto's ter beschikking zijn gesteld die duurder zijn dan een auto die de werkgever, gelet op belanghebbendes functie en de bij de werkgever geldende normen, normaliter aan belanghebbende ter beschikking zou stellen. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat het ter beschikking stellen van een duurdere auto heeft plaatsgevonden op verzoek van belanghebbende (zie arrest van de Hoge Raad 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178) en dat slechts privé-overwegingen van belanghebbende doorslaggevend zijn geweest voor het ter beschikking stellen door de werkgever van een duurdere auto.

4.5. Het vorenstaande laat geen andere conclusie toe dan dat ter bepaling van het bedrag dat ingevolge artikel 3:145 van de Wet IB 2001 tot belanghebbendes inkomen uit werk moet worden gerekend, de door belanghebbende aan de werkgever betaalde bovennormbijdrage moet worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt en dat alleen dat deel van de bovennormbijdrage dat betrekking heeft op het privé-gebruik in mindering kan worden gebracht op het in artikel 3:145, eerste lid, eerste volzin van de Wet IB 2001 bedoelde voordeel (hierna ook wel: autokostenforfait).

4.6. Anders dan belanghebbende stelt strookt hetgeen onder 4.5 is overwogen geheel met de ratio van de wettelijke regeling van het autokostenforfait. Dit forfait wordt tot het inkomen uit werk gerekend om aldus het voordeel te belasten dat een werknemer geniet ter zake van het gebruik in privé van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto. Dit brengt met zich dat op het autokostenforfait alleen in mindering kan worden gebracht hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het privé-gebruik. Hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het zakelijk gebruik kan niet op het autokostenforfait in mindering worden gebracht, omdat dit forfait alleen ziet op het voordeel uit het gebruik voor privé-doeleinden. Hetgeen een werknemer aan de werkgever vergoedt ter zake van het zakelijk gebruik vloeit voort uit privé-overwegingen en is anderszins ook niet aftrekbaar, zie 4.3, en wel omdat het hier een besteding voor privé-doeleinden betreft van het (netto) inkomen na belasting.

4.7. Belanghebbende heeft gesteld, dat niet alleen met ingang van het jaar 2006, maar ook reeds in het onderhavige jaar tussen de werkgever en hem was afgesproken dat de bovennormbijdrage geheel had te gelden als een vergoeding van privé-gebruik.

4.8. Uit het onder 2.6 vermelde Lease reglement blijkt van een duidelijk onderscheid tussen de bijdrage voor privé-gebruik en de bijbetaling op het norm-leasebedrag (bovennormbijdrage). Zoals uit dit reglement, uit de onder 2.8 vermelde brief en uit de onder 2.9 vermelde brief volgt is de bovennormbijdrage door de werknemer altijd verschuldigd, ook indien de auto voor minder dan 500 kilometer op jaarbasis wordt gebruikt voor privé-doeleinden, en dientengevolge ingevolge artikel 3:145, derde lid van de Wet IB 2001 het voordeel uit privé-gebruik van een auto wordt gesteld op nihil. Voor de bijdrage voor privé-gebruik wordt in dat geval wél restitutie verleend. Hieruit volgt naar het oordeel van het Hof dat de belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de bovennormvergoeding alleen een vergoeding is voor het gebruik in privé van de litigieuze auto's en niet ook van het zakelijke gebruik van deze auto's. Mitsdien dient de bovennormvergoeding te worden aangemerkt als een vergoeding voor het ter beschikking krijgen van een duurdere auto dan waarop volgens de bij de werkgever geldende regels normaliter recht bestaat. Gelet op het overwogene onder 4.2 tot en met 4.5 dient deze vergoeding te worden gesplitst naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto heeft gemaakt en is alleen de vergoeding voor het privé-gebruik in mindering te brengen op het autokostenforfait.

4.9. Vraag I dient ontkennend te worden beantwoord.'

3.3 Het Hof heeft over de tweede vraag geoordeeld:

'4.10. Belanghebbende heeft zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel tijdens het onderzoek ter zitting aldus toegelicht, dat hij zich erop beroept dat bij andere werknemers van de werkgever de door hen betaalde bovennormbijdrage in aftrek is gebracht op het autokostenforfait en dat deze aftrek bij hen niet is gecorrigeerd.

4.11. Voor een succesvol beroep op het gelijkheidsbeginsel is vereist dat de Inspecteur een meerderheid van vergelijkbare gevallen gunstiger heeft behandeld dan het geval waarmee vergeleken wordt. Het gaat hierbij niet alleen om de werknemers van de werkgever, maar om alle vergelijkbare gevallen die vallen onder de bevoegdheid van de Inspecteur (arrest van de Hoge Raad van 16 december 1998, nummer 33 327, onder meer gepubliceerd in BNB 1999/165). Gesteld noch gebleken is dat de Inspecteur een meerderheid van de onder zijn bevoegdheid vallende vergelijkbare gevallen - derhalve ook die gevallen waarin het niet werknemers van de werkgever betreft - gunstiger heeft behandeld dan belanghebbende. Bovendien heeft belanghebbende van de door hem bedoelde gelijke gevallen geen namen of andere informatie verschaft, zodat hij niet eraan heeft voldaan een begin van bewijs bij te brengen van zijn stelling.

4.12. Nu evenmin gesteld noch gebleken is dat de - beweerdelijke - andere behandeling van andere werknemers van de werkgever van de door hen betaalde bovennormbijdrage in het onderhavige jaar berust op een oogmerk van begunstiging door de Inspecteur of een begunstigend beleid dient het beroep op het gelijkheidsbeginsel te worden verworpen.

4.13. Vraag II dient ontkennend te worden beantwoord.'

3.4 Met betrekking tot de derde vraag oordeelde het Hof:

'4.14. De Inspecteur heeft in het incidentele beroep zijn voor de Rechtbank verdedigde stelling herhaald dat voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt, dient te worden uitgegaan van 12.000 kilometers voor gebruik in privé. Deze stelling wijkt af van zijn standpunt bij het opleggen van de aanslag en bij het doen van de uitspraak op bezwaar.

4.15. Belanghebbende heeft enerzijds, in de pleitnota, gesteld dat er geen rechtsgrond bestaat voor het gewijzigde standpunt van de Inspecteur en anderzijds, tijdens het onderzoek ter zitting, dat dient te worden uitgegaan van 15.000 kilometers voor gebruik in privé.

4.16. Het staat een partij vrij in (hoger) beroep een ander standpunt in te nemen dan voordien ingenomen, met dien verstande dat in (hoger) beroep de aanslag niet hoger kan worden vastgesteld dan dat deze bij uitspraak op bezwaar is vastgesteld.

4.17. Partijen verschillen niet van mening dat de tot de stukken behorende kilometeradministratie niet kan dienen als grondslag voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt.

4.18. Voor de splitsing van de bovennormbijdrage naar het gebruik dat belanghebbende in het onderhavige jaar voor privé- en zakelijke doeleinden van de auto's heeft gemaakt rust op belanghebbende de last aannemelijk te maken dat het door hem voorgestane aantal kilometers van 15.000 juist is.

4.19. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk gemaakt dat hij de litigieuze auto's in het onderhavige jaar voor meer dan het door de Inspecteur verdedigde aantal kilometers van 12.000 in privé heeft gebruikt. Het dient er derhalve voor te worden gehouden dat de aftrek op de voet van artikel 3:145, lid 8 van de Wet IB 2001 voor het privé-gebruik € 1.202 bedraagt. In het belastbaar inkomen is een aftrek verwerkt van € 1.502, zodat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld. Voor de door de Rechtbank toegepaste vermindering van het belastbaar inkomen uit werk en woning met € 48 als gevolg van een lagere cataloguswaarde voor de tweede personenauto is geen plaats.'

3.5 Belanghebbende stelt in cassatie vijf middelen voor die neerkomen op het volgende:

4 De eigen bijdrage voor privé-gebruik

4.1 De autokostenfictie was tot 2001 opgenomen in artikel 42, derde lid, Wet IB 1964. Deze bepaling luidde als volgt:

'3. Ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, wordt tot de inkomsten uit arbeid gerekend ten minste het bedrag waarmee twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van de omzetbelasting en vermeerderd met de belasting van personenauto's en motorrijwielen - van de auto de vergoeding welke de belastingplichtige ter zake van het gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid, verschuldigd is, te boven gaat.'

4.2 De bepaling dat een vergoeding voor privé-gebruik in mindering komt op het autokostenforfait is per 1 januari 1971 in de Wet IB 1964 opgenomen. In de Memorie van Toelichting bij de wijziging van de Wet IB 1964(7) is het volgende opgemerkt:

'Het kwam nuttig voor om, zulks in afwijking van de voorstellen van de commissie-Hofstra, uitdrukkelijk te bepalen dat tot het inkomen van de werknemer wordt gerekend, niet tenminste een bedrag gelijk aan 10 pct. van de catalogusprijs, doch tenminste dit bedrag voor zover dit een door de werknemer eventueel verschuldigde vergoeding te boven gaat. Het maakt voor de bepaling van de grootte van het voordeel dat de werknemer geniet doordat hij ook voor privédoeleinden over die auto kan beschikken groot verschil of hij ter zake van dit privégebruik wel of niet een vergoeding verschuldigd is.'

4.3 Vanaf 2001 was de autokostenfictie bij een voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto geregeld in artikel 3.145 Wet IB 2001. Voor het jaar 2003 luidde de tekst van het eerste en achtste lid van deze bepaling als volgt:

4.4 In de Memorie van Toelichting bij de Wet IB 2001(8) merkte de regering met betrekking tot de eigen bijdrage wegens privé-gebruik op:

'Evenals in de autokostenfictie van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 komen op de bijtelling in mindering eigen bijdragen die de belastingplichtige voor het privé-gebruik is verschuldigd aan degene die de auto ter beschikking stelt. Als de bijdragen groter zijn dan de berekende forfaitaire bijtelling, komt het meerdere niet op de inkomsten in mindering.'

4.5 Met ingang van 1 januari 2006 is het voordeel van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto begrepen in de loonbelasting. De tekst voor het jaar 2006 van artikel 13bis, eerste lid en zesde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 luidde als volgt:

4.6 In de mededeling van de staatssecretaris van Financiën van 14 juli 1993(9) is met betrekking tot de autokostenfictie onder meer het volgende opgenomen:

'Het ligt echter anders indien de werkgever en de berijder overeenkomen dat een auto uit een duurdere prijsklasse wordt geleast, waarbij de werknemer wegens de extra aanschaf aan de werkgever gedurende de gebruiksperiode een (hogere) vergoeding voor privé-gebruik betaalt. Deze vergoeding voor privé-gebruik kan dan wel in aftrek worden gebracht op het bedrag van de autokostenfictie.'

4.7 In onderdeel 3 van zijn beleidsregels voor het jaar 2002 en 2003 over de toepassing van het autokostenforfait(10) merkt de staatssecretaris van Financiën het volgende op:

4.8 In paragraaf 18.1.2 van het Handboek loonheffingen 2006(11) van de Belastingdienst is het volgende opgenomen:

'Elke eigen bijdrage die een werknemer aan u betaalt voor privé-gebruik van de auto kan in mindering worden gebracht. Dit geldt ook als u een hogere eigen bijdrage vraagt van de werkgever(12) omdat hij bijvoorbeeld kiest voor een auto uit een duurdere klasse.'

4.9 In het Handboek loonheffingen voor de jaren 2007(13) en 2008(14) is in paragraaf 18.1.2 de volgende tekst opgenomen:

4.10 Voor het jaar 2009 is hieraan in paragraaf 18.3.4 van het Handboek loonheffingen(15) toegevoegd:

4.11 De vraag welk gedeelte van de door een werknemer betaalde bijdrage in de aanschafkosten van een hem ter beschikking gestelde personenauto in mindering gebracht kan worden op de forfaitaire bijtelling, kwam aan de orde in het arrest van de Hoge Raad van 17 april 1996, nr. 30 995, onder andere gepubliceerd in BNB 1996/197.(16) De Hoge Raad oordeelde als volgt:

4.12 De redactie van Vakstudie Nieuws(17) tekende bij het onder 4.11 genoemde arrest aan:

4.13 Zwemmer merkte in zijn noot in BNB bij het onder 4.11 genoemde arrest op:

4.14 Fortuin merkte naar aanleiding van het onder 4.11 genoemde arrest in FED(18) op:

4.15 De Hoge Raad heeft zich in zijn arrest van 26 maart 1997, nr. 31 548, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/178 met noot van mijn hand(20), uitgesproken over de vraag of een door de belanghebbende aan zijn werkgever betaalde vergoeding voor privé-gebruik van een ter beschikking gestelde personenauto aangemerkt kan worden als negatief loon. In casu was het privé-gebruik van de auto zo laag, dat het autokostenforfait buiten toepassing bleef. De Hoge Raad overwoog:

4.16 In het arrest van 15 oktober 1997, nr. 32 842, onder meer gepubliceerd in BNB 1997/394(21), was aan belanghebbende een personenauto ter beschikking gesteld, die door belanghebbende uitsluitend voor woon-werkverkeer en zakelijke doeleinden werd gebruikt. Doordat de leaseprijs van de auto hoger was dan het door de werkgever bepaalde maximum bedrag voor belanghebbende, moest belanghebbende een vergoeding aan de werkgever betalen. De Hoge Raad oordeelde als volgt:

'-3.3. Wanneer, zoals in het onderhavige geval, een werknemer een bijdrage voldoet in de kosten van een hem door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto omdat de leaseprijs van die auto hoger is dan die van een auto waarvan de werkgever de leaseprijs geheel voor zijn rekening wil nemen, moet worden aangenomen dat de keuze van die werknemer voor de auto met de hogere leaseprijs - behoudens bijzondere, in dit geval niet gebleken, omstandigheden - niet haar grond vindt in de dienstbetrekking en dat de door die keuze voor hem opgeroepen kosten - de bijdragen aan de werkgever - objectief bezien niet bijdragen tot een behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking. In deze situatie is daarom geen sprake van negatief loon, noch van aftrekbare kosten. Met een dergelijke bijdrage kan uitsluitend rekening worden gehouden indien sprake is van enig privé-gebruik, doordat dan de bijdrage tot maximaal het bedrag van de forfaitair bepaalde dan wel de werkelijke waarde van dat privé-gebruik kan worden aangemerkt als een vergoeding ter zake van dat privé-gebruik en daarop in mindering kan komen (HR 26 maart 1997, nr. 31 548, BNB 1997/178).'

4.17 Rechtbank Haarlem(22) beantwoordde de vraag of de door een werknemer in 2003 betaalde vergoeding voor een duurdere leaseauto in aftrek kan worden gebracht op het autokostenforfait als volgt:

4.3. Verweerder stelt dat uit artikel 3.145, lid 8 van de Wet volgt dat alleen de vergoeding voor privé-doeleinden aftrekbaar is. In artikel 6 van de A Lease-autoregeling is bepaald dat alle meerkosten boven het toegestane leasebedrag voor rekening van eiseres komen. Op grond hiervan stelt verweerder dat er sprake is van gemengd gebruik, zowel privé als zakelijk gebruik, zodat er een correctie dient plaats te vinden voor het zakelijk gebruik. Hierbij gaat verweerder ervan uit dat tweederde van meerkosten op het zakelijk gebruik zien. Ter zitting heeft verweerder desgevraagd verklaard dat deze verhouding zakelijk/privé gebaseerd is op ervaringscijfers van de Belastingdienst.

4.4. De rechtbank is met eiseres van oordeel dat de onderhavige meerkosten volledig kunnen worden aangemerkt als vergoeding voor het gebruik voor privé-doeleinden als bedoeld in het achtste lid van artikel 3.145 van de Wet. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat uit de brief genoemd onder 2.3 blijkt dat ook de werkgever van eiseres ervan uitgaat dat aan het gebruik van een duurdere lease-auto uitsluitend privé-overwegingen ten grondslag liggen. De stelling van verweerder dat de onderhavige meerkosten ook verschuldigd zouden zijn indien in het geheel geen sprake is van gereden privé-kilometers, brengt hierin geen verandering. Een beperking van aftrek van de eigen bijdrage in de meerkosten naar rato van het aantal gereden privé-kilometers, is naar het oordeel van de rechtbank niet in overeenstemming met de tekst van het onderhavige achtste lid dat aftrek toestaat van vergoedingen voor het gebruik voor privé-doeleinden, terwijl van een andersluidende bedoeling van de wetgever op dit punt niet is gebleken.

4.5. Op grond van artikel 3.145, lid 8 van de Wet zijn de vergoedingen voor privé-gebruik aftrekbaar van het autokostenforfait. Derhalve is de rechtbank van oordeel dat eiseres het gehele bedrag voor de meerkosten in aftrek kan brengen.'

4.18 Rechtbank Arnhem(23) oordeelde over de vraag of het door een werknemer aan de werkgever betaald bedrag in verband met de overname van een ter beschikking gestelde auto kan worden aangemerkt als een vergoeding voor het gebruik van de auto voor privé-doeleinden als volgt:

'Vaststaat dat eiser de auto tijdens de bezitsperiode zowel voor zakelijke als voor privé-doeleinden heeft gebruikt. Onder deze omstandigheden acht de rechtbank het redelijk om de vergoeding toe te rekenen aan zowel het zakelijke als het privé-gebruik van de auto. Gelet hierop komt de rechtbank tot de conclusie dat het door eiser aan [A] betaalde bedrag van € 1.258 naar rato van het gebruik tijdens de bezitsperiode dient te worden gesplitst in een vergoeding voor het gebruik van de auto voor privé-doeleinden en een vergoeding voor het gebruik van de auto voor zakelijke doeleinden.

De omstandigheid dat eiser de vergoeding op grond van de bedrijfsautoregeling ook verschuldigd zou zijn geweest indien hij de auto alleen voor zakelijke doeleinden had gebruikt, leidt de rechtbank niet tot een ander oordeel. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat de genoemde omstandigheid het gevolg is van het feit dat bij beëindiging van de bedrijfsautoregeling, anders dan gedurende de looptijd daarvan, geen rekening meer wordt gehouden met de aard van het gebruik van de auto tijdens de bezitsperiode en evenmin een onderscheid wordt gemaakt in zakelijke kosten en privé-kosten. Door dit achterwege te laten wordt naar het oordeel van de rechtbank in de bedrijfsautoregeling miskend dat de autokosten die aan het einde van de bedrijfsautoregeling verschuldigd zijn geworden ter zake van de overname van de auto, verband houden met en toerekenbaar zijn aan de aard van het gebruik van de auto. Dat de bedrijfsautoregeling voorziet in een verplichte bijbetaling ongeacht de aard van het gebruik, is in dit geval, waarin de auto zowel voor zakelijke als privé-doeleinden is gebruikt, dan ook onvoldoende om te concluderen dat de bijbetaling geen betrekking kan hebben op het privé-gebruik van de auto.'

4.19 Elbert merkte naar aanleiding van de onder 1.5 genoemde uitspraak van het Hof in NTFR(24) op:

5 Beoordeling van de middelen

5.1 In de onder vigeur van de Wet IB 1964 gewezen rechtspraak heeft de Hoge Raad, in overeenstemming met het stelsel van de regeling van het zogenoemde autokostenforfait, geoordeeld dat onder "privé-gebruik" van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto moet worden verstaan het gebruik dat de werknemer van de auto maakt tijdens zogenoemde "privé-ritten", zie 4.11.

5.2 Hoewel de terminologie van de relevante bepaling uit de Wet IB 1964 ("gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid") verschilt ten opzichte van die uit de Wet IB 2001 ("gebruik voor privé-doeleinden"), is de betekenis van laatstgenoemde zinsnede voor de toepassing van de autokostenfictie sedert 2001 niet gewijzigd. De toelichting op artikel 3.145 Wet IB 2001 bevestigt dit.

5.3 Derhalve worden de eerste twee middelen tevergeefs voorgedragen.

5.4 Het derde middel faalt, aangezien het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende het beroep op de genoemde uitspraak heeft laten vallen en deze vaststelling als een aan het Hof voorbehouden oordeel omtrent hetgeen is voorgevallen tijdens de zitting, in cassatie onaantastbaar is, nu het niet in strijd is met de overige gedingstukken.

6 Conclusie

Ik concludeer tot ongegrondverklaring van het beroep in cassatie.

Advocaat-Generaal