Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 05-11-2009, BK7240, 08/00691

Uitspraak op het hoger beroep van

de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/Z van de rijksbelastingdienst, hierna: de Inspecteur,

tegen de mondelinge uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 18 september 2008, nummer AWB 08/1433 in het geding tussen

en

de Inspecteur

betreffende na te noemen ingehouden loonheffing over de maand maart 2007.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Van belanghebbendes loon over maart 2007 is door de na te noemen werkgever € 947 aan loonheffing ingehouden. Belanghebbende heeft tegen deze inhouding bij de Inspecteur bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van de Inspecteur van 7 februari 2008 is het bezwaar ongegrond verklaard.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 39. Bij mondelinge uitspraak heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de op het loon over maart 2007 ingehouden loonbelasting met € 5,67 verminderd, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Staat gelast het griffierecht aan belanghebbende te vergoeden.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Op grond van artikel 8:58 van de Algemene wet bestuursrecht heeft belanghebbende vóór de zitting nadere stukken ingediend. Deze stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.5. De zitting heeft plaatsgehad op 23 september 2009 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.

1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan partijen is gezonden.

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan:

2.1. Belanghebbende is in dienstbetrekking werkzaam bij A B.V. (hierna: de werkgever).

2.2. Over de maand maart 2007 heeft de werkgever een bedrag van € 947 als loonheffing ingehouden op het loon, waarbij als heffingsgrondslag is gehanteerd een bedrag van € 3.240,78.

2.3. De werkgever heeft op het (netto)loon van de maand maart 2007 op de voet van artikel 34, lid 2 van de Wet Financiering Sociale Verzekeringen (hierna: WFSV) een bedrag verhaald van € 11,64 aan door hem verschuldigde gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas (door partijen genoemd: premie-Werkhervattingsregeling gedeeltelijk arbeidsgeschikten, hierna: WGA).

2.4. In het verslag van wetgevingsoverleg van 23 oktober 2006, Tweede Kamer, 2006/07, 30 804, nr. 37 is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'Minister Zalm: (...) Afgelopen vrijdag heb ik het in een telefoongesprek met de voorzitter van de Stichting van de Arbeid over het WGA-verhaal gehad. Men wist dat het verhaal ging over nettoloon. Dat stond in een eerder stuk dat is voorgelegd aan de Stichting van de Arbeid. Daarop is commentaar gekomen, maar niet op dit punt. Dat erkent men nu ook. Men dacht eerst dat iets raars gebeurde, maar men wist het al van tevoren. Laat ik vooropstellen dat het kabinet zelf geen enkele behoefte heeft aan verhaal op de werknemers. De mogelijkheid is op verzoek van de Stichting van de Arbeid geopend, maar wij hebben er vrede mee dat de WGA-premie gewoon een werkgeverspremie is. Zo staat het ook in de boeken. Als wij praten over lastenverlichting voor werkgevers en over koopkrachtplaatjes, dan is dat vanuit de veronderstelling dat de werkgever volledig de WGA-premie betaalt. Wij hebben niet de behoefte om op enigerlei wijze te stimuleren dat de premie op de werknemer wordt verhaald. En heel diep nadenkend, waarom zou de vakbeweging er iets voor voelen? Het is niet dat zij graag haar leden premie laat betalen, maar de enige reden is dat zij dan een titel heeft op grond waarvan zij mede kan bepalen bij wie de verzekering wordt ondergebracht. Maar dat kan men ook los van het verhaal in de cao regelen. Als het moet, zou ik eerder aan een verbod op verhaal denken dan aan het introduceren van een brutoverhaal in de wet. Maar dan lopen wij natuurlijk de sociale partners voor de voeten. Er is ook een heel praktisch punt. Als wij in tegenstelling tot wat wij hebben afgesproken en wat de werkgevers en werknemers wisten, toch van brutoverhaal uitgaan, legt dat een behoorlijk budgettair beslag. Het hangt natuurlijk af van het aantal werkgevers dat gaat verhalen, maar bij maximaal verhaal is het een bedrag van bijna 300 mln., dat vervolgens ook als aftrekpost kan gelden. Overigens heeft de heer B wel een punt, als hij zegt dat in termen van zuiverheid het brutoverhaal zeer verdedigbaar is. Het is alleen niet de manier waarop wij erover hebben gesproken. Er is ook een drempel om te gaan verhalen op de werknemers, omdat de rekening voor het bedrag dat netto is verhaald, weer in brutolooneisen terugkomt. Dat mag je tenminste aannemen.

(...)

De heer B (PvdA): (...)Hoe komt het vervolgens dat het zoveel kost? Het gaat uiteindelijk om de netto-opbrengst die naar de verzekeringsmaatschappij gaat. Als het een nettoaftrekpost wordt, kost het de fiscus geld, want dan wordt de loonbelasting lager. In het andere geval wordt precies dezelfde premie een aftrekpost voor de vennootschapsbelasting, want dan betaalt de ondernemer het. (...)

Minister Zalm: In mijn wijze van zien is het geen bijdrage aan de sociale verzekering, maar een bijdrage van de werknemer ter ondersteuning van zijn werkgever. Qua sociale verzekering betaalt de werkgever.

De heer B (PvdA): Het is een bijdrage aan een verzekering. Als het geen verzekering voor arbeidsongeschiktheid is, is er ook geen titel om het te verhalen. Het zit in het kader van de WGA; het is een verzekeringspremie die herverdeeld wordt. Men kan daar natuurlijk voor of tegen zijn, maar het is een aftrekbare post net als een particuliere arbeidsongeschiktheidsverzekering.

Minister Zalm: Het is geen premie. De werkgever wordt aangeslagen voor de premie. Dat is de wettelijke grondslag. Het verhaal is weer iets anders. De werkgever betaalt de arbeidsongeschiktheidsverzekering. De werkgever is daar wettelijk toe verplicht gesteld. (...)'

2.5. In Tweede Kamer, 2006/07, 30 804, nr 15 is een amendement opgenomen van het lid B van de Tweede Kamer. Dit amendement luidt als volgt:

Het amendement is toegelicht als volgt:

2.6. In een brief van de minister van Financiën aan de Tweede Kamer van 27 oktober 2006, Tweede Kamer, 2006/07, 30 804, nr. 34 met een reactie op amendementen en moties ingediend op het voorstel van wet houdende wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Belastingplan 2007) is, voor zover te dezen van belang, het volgende vermeld:

2.7. De onder 2.6 vermelde toelichting op de Regeling Wfsv, ministeriële regeling van 2 december 2005, Scrt. 2005, 242 luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

Nadere uitwerking verhaalsmogelijkheid in de structurele situatie.

(...)

(...)

2.8. Het onder 2.5 bedoelde amendement is door de Tweede Kamer op 31 oktober 2006 verworpen (Handelingen Tweede Kamer 31 oktober 2006, blz. 19-1447).

2.9. In een tot de stukken van het geding behorende brief van de Stichting van de Arbeid van 18 november 2008 aan de Tweede Kamer is, voor zover te dezen van belang, het volgende opgenomen:

'Graag vraagt de Stichting van de Arbeid uw aandacht voor het onderdeel codificatie van de fiscale behandeling van WGA-lasten van het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2009. [Hof: Tweede Kamer, 2008/09, 31 705, nr. 2]

(...)

Bij de voorbereidende werkzaamheden van uw Kamer met betrekking tot dit onderdeel van het wetsvoorstel is onduidelijkheid ontstaan over het standpunt van sociale partners in de Stichting van de Arbeid. Het gaat daarbij in de eerste plaats om het standpunt van de Stichting destijds bij de totstandkoming van de verhaalsregeling voor de WGA-premie en WGA-lasten in het kader van de Wfsv. (...)

De eerlijkheid gebiedt om allereerst naar voren te brengen dat de ontstane onduidelijkheid ook deels de Stichting van de Arbeid kan worden aangerekend. Zo is in 2006 de concept-verhaalsregeling aan de sociale partners in de zogenoemde Regiegroep (overheid/StvdA) voorgelegd, overigens onaangekondigd (geen expliciete adviesaanvrage) en zonder expliciet te wijzen op de fiscale consequenties van deze uitwerkingsvorm. Hierop is echter destijds door de vertegenwoordigers van de sociale partners in de Regiegroep niet negatief gereageerd.

(...)

In het najaar van 2006 realiseerden de sociale partners zich ten volle dat de uitwerking die het (vorige) kabinet aan de overeenstemming tussen de sociale partners had gegeven ertoe zou leiden dat bij verhaal inhouding door de werkgever zou plaatsvinden op het netto loon. Dit leidde tot de brief van de Stichting van de Arbeid van 5 oktober 2006 aan de ministers van Financiën en Sociale Zaken en Werkgelegenheid met een dringend beroep op beide bewindspersonen om er alsnog in te voorzien dat de inhouding van een werknemersbijdrage in de WGA-(premie)last kan geschieden op het bruto loon.

Bij brief van 16 oktober 2006 reageerde de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid mede namens de minister van Financiën negatief: het verzoek van de Stichting werd niet gehonoreerd. Het argument dat destijds werd aangevoerd en dat thans bij de behandeling van het onderhavige wetsvoorstel nog steeds wordt gebruikt, houdt in dat de overheid met de verhaalsregeling op wens van de sociale partners slechts faciliterend optreedt maar zelf geen partij is bij de toepassing ervan. (...)'

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de heffingsgrondslag voor de loonheffing over de maand maart 2007 moet worden verminderd met het door de werkgever op het loon over maart 2007 verhaalde bedrag van € 11,64 aan gedifferentieerde WGA-premie (hierna: de WGA-premie).

De Inspecteur beantwoordt deze vraag ontkennend en belanghebbende bevestigend. Niet in geschil is dat bij bevestigende beantwoording van de in geschil zijnde vraag aan belanghebbende een teruggaaf moet worden verleend van € 5,67.

3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waarvan de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt. Voor hetgeen zij hieraan ter zitting hebben toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.3. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot ongegrondverklaring van het bij de Rechtbank ingediende beroep. Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Vooraf en ambtshalve

4.1. De Rechtbank heeft beslist dat de over de maand maart 2007 ingehouden loonbelasting met € 5,67 moet worden verminderd.

4.2. De beslissing van de Rechtbank heeft tot gevolg, dat de werkgever de reeds plaats gevonden hebbende inhouding over maart 2007 zou dienen te corrigeren en alsnog een bedrag aan haar werknemer, belanghebbende, zou moeten betalen. Deze beslissing is in strijd met het in het Algemene wet inzake rijksbelastingen (tekst 2007; hierna: AWR) neergelegde systeem.

4.3. In artikel 26, tweede lid van de AWR is bepaald dat de inhouding door een inhoudingsplichtige van een bedrag als belasting voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld wordt met een voor bezwaar vatbare beschikking van de Inspecteur. Uit artikel 7:1 van de Algemene wet bestuursrecht (tekst 2007; hierna: Awb) volgt dat alvorens beroep in te kunnen dienen eerst bezwaar moet worden gemaakt. Uit artikel 26a, lid 1, aanhef, onderdeel b van de AWR volgt dat een werknemer/belanghebbende van wie de belasting is ingehouden in bezwaar kan komen tegen de inhouding door zijn werkgever.

4.4. Uit artikel 27f, lid 1 van de AWR volgt dat uit een uitspraak van de Rechtbank voortvloeiende teruggaaf van ingehouden belasting wordt verleend aan degene die het beroep heeft ingesteld. In lid 2 van dat artikel is - voor de situatie dat zowel de werknemer als de werkgever (als inhoudingsplichtige) beroep hebben ingesteld - de regel neergelegd dat de teruggaaf uitsluitend wordt verleend aan degene van wie is ingehouden.

4.5. Uit het vorenstaande volgt, dat het systeem in de AWR meebrengt dat een reeds ingehouden loonheffing, die normaliter door de inhoudingsplichtige op aangifte zal zijn afgedragen aan de inspecteur, door de inspecteur aan de werknemer dient te worden teruggegeven indien daarvoor gronden zijn. De werkgever staat buiten de afwikkeling van een dergelijke vermindering van inhouding.

4.6. De onder 4.1 vermelde beslissing van de Rechtbank behelst in wezen een opdracht aan de werkgever om de reeds in maart 2007 ingehouden loonheffing te corrigeren en een bedrag alsnog aan de werknemer te betalen (en dit bedrag op enigerlei wijze bij de Inspecteur terug te vragen). Deze beslissing is in strijd met het hiervoor uiteengezette systeem van de AWR. Reeds hierom dient de uitspraak van de Rechtbank te worden vernietigd.

Ten aanzien van het geschil

Wettelijk kader WFSV

4.9. Artikel 20 van de WFSV luidt als volgt:

4.10. Artikel 33, lid 3 van de WFSV luidt, voor zover te dezen van belang, als volgt:

'Premieheffing en rijksbijdrage

4.11. Artikel 34 van de WFSV luidt als volgt:

Negatief loon

4.12. De WGA-premie is naar het oordeel van het Hof geen negatief loon, omdat deze niet als terugbetaling van eerder genoten loon kan worden aangemerkt of als een schadevergoeding ter zake van het niet (voldoende) nakomen van uit de dienstbetrekking voortvloeiende verplichtingen.

4.13. Evenmin kan de WGA-premie als negatief loon worden aangemerkt op de grond dat - zoals belanghebbende verdedigt - belanghebbende aan het verhaal door de werkgever op hem van ten hoogste de helft van de WGA-premie niet meer rechten aan de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen kan ontlenen dan wanneer de WGA-premie niet zou zijn verhaald. Immers, belanghebbende kan aan de door de werkgever verschuldigde en op hem gedeeltelijk verhaalde WGA-premie rechten ontlenen. Dat een belanghebbende op wie de WGA-premie gedeeltelijk wordt verhaald netto minder ontvangt dan zonder verhaal het geval zou zijn is - zie 2.4 tot en met 2.8 - een gevolg van de uitdrukkelijke keuze van de wetgever om het aan de werkgevers en werknemers over te laten of en in hoeverre de door de werkgever verschuldigde WGA-premie (tot maximaal de helft) kan worden afgewenteld op het nettoloon van de werknemer. Het verhaal door de werkgever op de werknemer kan weliswaar aan de dienstbetrekking worden toegerekend, maar slechts in die zin dat daardoor het nettoloon wordt beïnvloed.

Artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964

4.14. In artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 is bepaald, dat bedragen die worden ingehouden als premie als bedoeld in hoofdstuk 3 van de WFSV niet tot het loon behoren.

4.15. Artikel 34, lid 2 van de WFSV maakt onmiskenbaar deel uit van hoofdstuk 3 van de WFSV, evenals artikel 20 van de WSFV. In artikel 59, lid 1 van de WSFV is bepaald dat de premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. De heffing van loonbelasting vindt plaats door inhouding op het loon (artikel 27, lid 1 van de Wet LB 1964). Hieruit volgt, dat onder de in artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 bedoelde bedragen die worden ingehouden als premie als bedoeld in hoofdstuk 3 van de WFSV ook zouden kunnen worden verstaan de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premies. Anderzijds duidt de tekst van artikel 34, lid 2 van de WFSV erop, dat niet sprake is van inhouding. Derhalve volgt uit de tekst van artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 niet eenduidig dat de verhaalde WGA-premie wel of niet tot (de heffingsgrondslag voor) het loon behoort en dient dit artikel te worden uitgelegd naar de bedoeling van de wetgever.

4.16. Uit de onder 2.4-2.8 aangehaalde wetsgeschiedenis volgt onmiskenbaar, dat de wetgever bedoeld heeft de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premie tot het loon voor de loonheffing te laten behoren. Uit deze wetsgeschiedenis volgt duidelijk dat de wetgever niet bedoeld heeft de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premie te scharen onder de reikwijdte van artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964.

4.17. Aan het oordeel onder 4.16 doet niet af, dat de Stichting van de Arbeid tijdens het wetgevingsproces kennelijk - zie 2.9 - verzuimd heeft naar voren te brengen dat het verhaal op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV tot gevolg zou moeten hebben dat het verhaal het brutoloon en daarmee de loonheffing zou verminderen. In het onder 2.4 vermelde wetgevingsoverleg heeft de minister uitdrukkelijk melding gemaakt van het ontbreken van een reactie van de Stichting van de Arbeid op dit punt en was een door de Stichting van de Arbeid aan het lid van de Tweede Kamer B toegezegde brief niet (tijdig) beschikbaar. Een en ander laat onverlet dat - mede gelet op de verwerping van het onder 2.5 bedoelde amendement B - de wetgever bedoeld heeft dat de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premie niet in mindering zou komen op de heffingsgrondslag voor de loonheffing.

Dubbele heffing

4.18. De litigieuze WGA-premie is verschuldigd door de werkgever. Reeds daarom faalt de stelling van belanghebbende dat sprake zou zijn van dubbele heffing. Hieraan doet niet af dat de door de werkgever verschuldigde WGA-premie ten dele is verhaald op het nettoloon. Dit verhaal bewerkstelligt immers niet dat sprake zou zijn van een door belanghebbende verschuldigde premie.

4.19. Bovendien geldt voor de door belanghebbende gestelde economische dubbele heffing dat - anders dan belanghebbende stelt - de Wet LB 1964 een dergelijke dubbele heffing, daargelaten wat daarvan zij, niet uitsluit.

Slotsom

4.20. Uit al het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het hoger beroep is gegrond. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen dient het bij de Rechtbank ingediende beroep ongegrond te worden verklaard.

Ten aanzien van het griffierecht

4.21. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.22. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

5. Beslissing

Aldus gedaan op: 5 november 2009 door R.J. Koopman, voorzitter, P. Fortuin en P.A.G.M. Cools, in tegenwoordigheid van R.O.J.M. de Windt, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel