Parket bij de Hoge Raad, 08-04-2011, BP2256, 09/05031

Nr. 09/05031

Derde kamer B

Loonheffing 2007

MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN

ADVOCAAT-GENERAAL

Conclusie van 23 december 2010 inzake:

X

tegen

De Minister van Financiën

Rechtbank

2.1 Voor de Rechtbank was in geschil of de werkgever terecht de WGA-bijdrage op het nettoloon van belanghebbende heeft verhaald.

2.2 De Rechtbank oordeelde:

2.5. Gelet op het feit dat de WGA-premie een premie is die wordt ingehouden op grond van de artikelen 34 en 38 van de WFSV en deze bepalingen onderdeel zijn van hoofdstuk 3 van de WFSV, is de WGA-premie ontegenzeggelijk een premie zoals bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet LB. De WGA-premie dient derhalve niet tot het loon van belanghebbende te worden gerekend.

2.3 De tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) is voor de Rechtbank duidelijk, eenduidig en niet voor tweeërlei uitleg vatbaar. Zij vervolgt:

2.6 (...) Indien het de bedoeling van de wetgever was geweest om de WGA-premie geen onderdeel uit te laten maken van de premie waarover artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet LB spreekt, had de wetgever dit expliciet in de wettekst moeten opnemen. Wat verder ook zij van hetgeen de inspecteur stelt, de wettekst prevaleert en de onderhavige premie valt naar de letter van de wet onder de toepassing van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 2, van de Wet LB en behoort derhalve niet tot het loon.

Hof

2.5 Het Hof heeft het geschil omschreven:

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de heffingsgrondslag voor de loonheffing over de maand maart 2007 moet worden verminderd met het door de werkgever op het loon over maart 2007 verhaalde bedrag van € 11,64 aan gedifferentieerde WGA-premie (...).

2.7 Het Hof gaat vervolgens in op de vraag of de verhaalde WGA-bijdrage op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 niet tot het loon behoort. Anders dan de Rechtbank, acht het Hof de tekst van die bepaling niet duidelijk:

4.15. Artikel 34, lid 2 van de WFSV maakt onmiskenbaar deel uit van hoofdstuk 3 van de WFSV, evenals artikel 20 van de WFSV. In artikel 59, lid 1 van de WFSV is bepaald dat de premies voor de werknemersverzekeringen worden geheven met overeenkomstige toepassing van de voor de heffing van de loonbelasting geldende regels. De heffing van loonbelasting vindt plaats door inhouding op het loon (artikel 27, lid 1 van de Wet LB 1964). Hieruit volgt, dat onder de in artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 bedoelde bedragen die worden ingehouden als premie als bedoeld in hoofdstuk 3 van de WFSV ook zouden kunnen worden verstaan de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premies. Anderzijds duidt de tekst van artikel 34, lid 2 van de WFSV erop, dat niet sprake is van inhouding. Derhalve volgt uit de tekst van artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964 niet eenduidig dat de verhaalde WGA-premie wel of niet tot (de heffingsgrondslag voor) het loon behoort en dient dit artikel te worden uitgelegd naar de bedoeling van de wetgever.

2.8 Naar het oordeel van het Hof dient artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 te worden uitgelegd naar de bedoeling van de wetgever. Die bedoeling vindt het Hof in de wetsgeschiedenis waaruit het in r.o. 2.4 tot en met 2.8(4) heeft geciteerd en oordeelt vervolgens dat de vrijstelling van dat artikellid niet is bedoeld voor de op een werknemer verhaalde WGA-premie:

4.16 Uit de (...) aangehaalde wetsgeschiedenis volgt onmiskenbaar, dat de wetgever bedoeld heeft de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premie tot het loon voor de loonheffing te laten behoren. Uit deze wetsgeschiedenis volgt duidelijk dat de wetgever niet bedoeld heeft de op de voet van artikel 34, lid 2 van de WFSV verhaalde WGA-premie te scharen onder de reikwijdte van artikel 11, lid 1, aanhef, onderdeel j, ten tweede van de Wet LB 1964.

2.10 Volgens het Hof leidt één en ander ook niet tot een dubbele heffing van de belanghebbende:

4.18. De litigieuze WGA-premie is verschuldigd door de werkgever. Reeds daarom faalt de stelling van belanghebbende dat sprake zou zijn van dubbele heffing. Hieraan doet niet af dat de door de werkgever verschuldigde WGA-premie ten dele is verhaald op het nettoloon. Dit verhaal bewerkstelligt immers niet dat sprake zou zijn van een door belanghebbende verschuldigde premie.

Cassatie

2.12 Belanghebbende heeft op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Minister van Financiën (hierna: de Minister) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend en de Minister een conclusie van dupliek.

3.2 Hoofdstuk 3 van de Wfsv bevat de bepalingen betreffende de financiering van de werknemersverzekeringen en de Wet arbeidsongeschiktheidsverzekering zelfstandigen door middel van premieheffing en rijksbijdragen. In het tot dat hoofdstuk behorende artikel 16 is het loonbegrip als de maatstaf van de premieheffingen gedefinieerd:

1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk wordt onder loon verstaan het loon (...) overeenkomstig de Wet op de loonbelasting 1964, waarbij van die wet buiten toepassing blijven:

a. artikel 11, eerste lid, onderdelen j, onder 2° en 5°, en r, onder 4°; (...)

b. artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 4° (...)

voorzover het de bedragen betreft die worden ingehouden op grond van dit hoofdstuk; (...)

Het loonbegrip stemt daarmee vrijwel overeen met het loonbegrip zoals dat laatstelijk ingevolge de Coördinatiewet Sociale Verzekering werd gehanteerd. Ook in die wet werd aangesloten bij het fiscale loonbegrip, met uitzondering van - onder meer - het bepaalde in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964, zodat de ingehouden premie WW wel van het belastbare loon aftrekbaar was maar niet van het premieloon. Het buiten toepassing laten van die bepaling is toegelicht in de Tweede Nota van Wijziging:(5)

In Hoofdstuk II (en in artikel 35) van de Wet op de loonbelasting 1964 is bepaald dat de ingehouden premie ingevolge de WW niet tot het loon behoort. Aansluiting bij dit principe voor het SV-loon, zou leiden tot een vicieuze cirkel voor het premieloon. De premie is aftrekbaar voor het premieloon, over dit lagere premieloon wordt werkloosheidspremie ingehouden, wat weer aftrekbaar is etcetera ("haasje-over-effect"). Het zou mogelijk zijn om een dergelijke vicieuze cirkel te automatiseren (via iteratie), maar dit zou ten koste gaan van de eenvoud van het loonbegrip. Om deze vicieuze cirkel te voorkomen, geldt de aftrekbaarheid van het werknemersdeel van de werkloosheidspremie niet voor het SV-loon.

3.3 Artikel 20 van de Wfsv bevat bepalingen betreffende de inhouding van de werknemerspremie en een verbod van verhaal van de werkgeverspremie:

1. De werkgever mag op het loon van de werknemer het door deze verschuldigde deel van de premie inhouden.

2. De werkgever mag de door hem verschuldigde premie en de door de werknemer verschuldigde premie voorzover deze niet op diens loon is ingehouden, niet verhalen op de werknemer. Elk beding waarbij van de eerste zin wordt afgeweken, is nietig.

3.4 Afdeling 4 van hoofdstuk 3 bevat bepalingen betreffende het Arbeidsongeschiktheidsfonds, de Arbeidsongeschiktheidskas en de Werkhervattingskas. Het daartoe behorende artikel 33 van de Wfsv regelt de wijze van financiering door middel van premieheffing en een (eventuele) rijksbijdrage. De twee genoemde kassen worden uitsluitend door middel van premieheffing gefinancierd. Het derde lid betreft de financiering van de Werkhervattingskas en luidt:

3. De financiële middelen tot dekking van de uitgaven ten laste van de Werkhervattingskas, alsmede de financiële middelen voor het vormen en in stand houden van een reserve in de Werkhervattingskas, worden verkregen door het heffen van de in artikel 38 bedoelde gedifferentieerde premie.

3.5 Artikel 34, eerste lid, van de Wfsv wijst de werkgever (in de zin van de Wet WIA) aan als degene die de premie ingevolge artikel 33 van de Wfsv verschuldigd is:

1. De premie is verschuldigd door werkgevers in de zin van de Wet werk en inkomen naar arbeidsvermogen en bestaat uit een basispremie en twee gedifferentieerde premies.

Het tweede lid van artikel 34 bevat vervolgens een uitzondering op het verhaalsverbod zoals neergelegd in artikel 20, tweede lid, van de Wfsv:

2. In afwijking van artikel 20, tweede lid, kan de werkgever de met betrekking tot een werknemer door hem verschuldigde gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas, bedoeld in artikel 38, onder bij ministeriële regeling te bepalen voorwaarden, tot ten hoogste de helft verhalen op de werknemer.

3.6 In het oorspronkelijke voorstel van wet kwam het tweede lid van artikel 34 niet voor. Met artikel 34, tweede lid, van de Wfsv heeft de wetgever het advies van de STAR overgenomen om de werkgever een verhaalsmogelijkheid te bieden op de werknemer tot maximaal 50% van de verschuldigde premie. In een kabinetsverklaring van 5 november 2004(6) in verband met het najaarsoverleg, was opgenomen dat het kabinet een akkoord in de STAR ten aanzien van de verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers zou overnemen. De Memorie van Toelichting vermeldt in dat kader:(7)

In de (...) kabinetsverklaring is tevens opgenomen dat het kabinet een akkoord in de STAR ten aanzien van de verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers zal overnemen. De premieverdeling ten aanzien van de WGA en de overige werknemersverzekeringen zal nader worden uitgewerkt aan de hand van en na ommekomst van het STAR-advies terzake.

Het advies van de STAR volgde bij brief van 20 mei 2005 aan de Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid. Daarin staat:(8)

Wat de wettelijke vormgeving van de fifty-fifty-premieverdeling betreft, bepleit de Stichting van de Arbeid een bepaling in de Wet financiering sociale verzekeringen op te nemen (te wijzigen bij Invoeringswet WIA) op grond waarvan de werkgever de premie is verschuldigd, maar dat deze een deel van de premie tot een maximum van 50% mag verhalen op de werknemer (dit naar analogie van hetgeen was bepaald in de ZW van vóór 1 januari 1994).

Het tweede lid werd vervolgens bij Nota van wijziging aan artikel 34 toegevoegd en toegelicht:(9)

Naar aanleiding van het advies van de STAR wordt voorgesteld dat bij publieke verzekering een deel van de gedifferentieerde premie ten behoeve van de Werkhervattingskas (maximaal de helft) door de werkgever kan worden verhaald op de werknemer.

3.7 In de toelichting op de Regeling Wfsv is ingegaan op de achtergrond van de mogelijkheid van verhaal:(10)

De verhaalsmogelijkheid is zodanig vormgegeven, dat de werkgever van de publieke premie (...) maximaal 50% op het netto loon van zijn werknemers mag verhalen. De werkgever kan het verhaalde bedrag zelf houden en hoeft dit niet aan de Belastingdienst af te dragen. Door deze uitwerking blijft de WGA-premie een werkgeverspremie. De verhaalsmogelijkheid leidt niet tot het splitsen van de WGA-premie in een werkgevers- en een werknemersdeel. Werkgevers dragen de publieke gedifferentieerde premie. (...) De verhaalsmogelijkheid is een transactie tussen werkgevers en werknemers onderling. Hierdoor zijn de extra kosten of lasten voor de publieke uitvoering (UWV en Belastingdienst) als gevolg hiervan, nihil.

4.3 Ingevolge artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 (tekst tot 2006) behoorden eveneens niet tot het loon:

1. (...) j. bedragen die worden ingehouden: (...)

2°. als premie ingevolge de Werkloosheidswet.

4.5 Als gevolg van de per 1 januari 2006 in werking getreden Wfsv diende artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 te worden gewijzigd. Met ingang van 1 januari 2006 luidt de bepaling:

1. (...) j. bedragen die worden ingehouden: (...)

2°. als premie bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

De Memorie van Toelichting bij de wet tot Invoering van de Wet financiering sociale verzekeringen (hierna: Invoeringswet Wfsv) vermeldt:(11)

De verwijzing in artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, naar de WW wordt vervangen door een verwijzing naar de overeenkomstige bepalingen van de Wfsv.

Aan die verwijzing naar de overeenkomstige bepalingen van de Wfsv is een eerste invulling gegeven in het gewijzigd voorstel van Invoeringswet Wfsv:(12)

In artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, wordt "ingevolge de Werkloosheidswet" vervangen door: bedoeld in de afdelingen 2 en 3 van hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen.

De voorgestelde verwijzing naar de afdelingen 2 en 3 is bij voorstel van Wet tot Wijziging van een aantal socialeverzekeringswetten en enige andere wetten (Verzamelwet sociale verzekeringen 2006) nog vóór de inwerkingtreding weer vervallen.(13) De Memorie van Toelichting vermeldt in dat kader:(14)

Met deze wijziging wordt een verwijzing aangepast. Het betreft hier geen wijziging van materiële aard.

4.6 In de maand oktober van het jaar 2006 wordt het Belastingplan 2007 behandeld in de Tweede Kamer. In de Nota naar aanleiding van het verslag(15) reageert de Minister op een vraag van de fractie van de PvdA over de WGA-bijdrage:

Opgemerkt wordt dat een werkgever (...) op grond van artikel 34, tweede lid (...) ten hoogste de helft van de WGA-lasten op de betrokken werknemer mag verhalen. Van inhouding van WGA-premie is geen sprake. Zoals in de toelichting op de Regeling Wfsv is opgemerkt (...) vindt dit verhaal plaats op het nettoloon van de werknemer. De Stichting van de Arbeid is met deze uitwerking akkoord gegaan.

Verder is ingegaan op de fiscale gevolgen van het verhaal ex artikel 34, tweede lid, van de Wfsv. Het Tweede Kamerlid Crone van de PvdA achtte het niet juist en in strijd met de omkeerregel dat de WGA-premie werd verhaald op het nettoloon van de werknemer zoals dat in de praktijk wél gebeurde:(16)

Het kabinet doorbreekt deze omkeerregel doordat twee keer belasting moet worden betaald. De premie wordt immers ingehouden op het nettoloon en over de uitkering moet ook belasting worden betaald. Het kabinet zegt dat de Stichting van de Arbeid het hiermee eens is. Ons is echter gebleken dat dit niet juist is. Ik heb begrepen dat de stichting vandaag nog een brief naar de Kamer stuurt waarin zij duidelijk maakt dat dit niet zo is.

Volgens minister Zalm was de STAR wel op de hoogte van het verhaal op het nettoloon. Hij reageerde op betoog van Crone:(17)

Laat ik vooropstellen dat het kabinet zelf geen enkele behoefte heeft aan verhaal op de werknemers. De mogelijkheid is op verzoek van de Stichting van de Arbeid geopend, maar wij hebben er vrede mee dat de WGA-premie gewoon een werkgeverspremie is. (...)

Wij hebben niet de behoefte om op enigerlei wijze te stimuleren dat de premie op de werknemer wordt verhaald. En heel diep nadenkend, waarom zou de vakbeweging er iets voor voelen? Het is niet dat zij graag haar leden premie laat betalen, maar de enige reden is dat zij dan een titel heeft op grond waarvan zij mede kan bepalen bij wie de verzekering wordt ondergebracht. (...)

Overigens heeft de heer Crone wel een punt, als hij zegt dat in termen van zuiverheid het brutoverhaal zeer verdedigbaar is. Het is alleen niet de manier waarop wij erover hebben gesproken. Er is ook een drempel om te gaan verhalen op de werknemers, omdat de rekening voor het bedrag dat netto is verhaald, weer in brutolooneisen terugkomt. Dat mag je tenminste aannemen. (...)

Van een strijd met de omkeerregel is volgens de minister geen sprake:(18)

Er is geen strijd met de omkeerregel omdat wij dit als een volledige werkgeverspremie hebben gekwalificeerd. Er is geen wettelijk aandeel van de werknemer. Er is wel een mogelijkheid tot verhaal. Dat is iets anders dan dat het wettelijk geregeld is. Er is geen sprake van dubbele heffing. Het is iets dat zich afspeelt tussen de werknemer en de werkgever. Het is een werkgeverspremie die volledig ten laste van de werkgever komt. Als die werkgever iets wil verhalen, moet hij maar zien hoe hij aan zijn geld komt. Dit zit niet in het wettelijke systeem.

4.7 In het debat met Minister Zalm heeft het Tweede Kamerlid Crone aanleiding gezien een amendement in te dienen waarin werd voorgesteld artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964 aan te passen:(19)

2°. als premie als bedoeld in hoofdstuk 3 van de Wet financiering sociale verzekeringen of als ingevolge artikel 34, tweede lid, of artikel 41, eerste lid, van die wet op de werknemer verhaalde premie of kosten;

Het amendement wordt toegelicht:(20)

Op grond van de Wet financiering sociale verzekeringen kan de werkgever ten hoogste de helft van zijn WGA-lasten op de werknemer verhalen. In de nieuwe tekst van artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt bepaald dat de ingevolge de desbetreffende bepalingen van de Wet financiering sociale verzekeringen verhaalde WGA-premie of (bij eigenrisicodragerschap) verhaalde WGA-kosten aftrekbaar zijn van het fiscale loon.

De verhaalde bedragen zijn ingevolge artikel 16, eerste lid, onderdeel a, van de Wet financiering sociale verzekeringen niet aftrekbaar van het premieloon. Hiermee wordt aangesloten bij de door de werknemer te betalen WW-premie: wel aftrekbaar van het fiscale loon (artikel 11, eerste lid, onderdeel j, onder 2°, van de Wet op de loonbelasting 1964) maar niet van het premieloon (artikel 16, eerste lid, onderdeel a, van de Wet financiering sociale verzekeringen).

4.8 Minister Zalm ontraadde het amendement:(21)

In het najaarsakkoord van 2004 is afgesproken dat werkgevers maximaal de helft van de WGA-lasten op de werknemer kunnen verhalen. Het kabinet heeft geen enkele behoefte aan de verhaalsmogelijkheid omdat de WGA-premie een werkgeverspremie is, maar was op verzoek van sociale partners wel bereid een regeling te treffen op grond waarvan duidelijk is wat verhaald kan worden. Er is gekozen voor een nettoverhaalsmogelijkheid. De Stichting van de Arbeid heeft daarmee ingestemd. De mogelijkheid van verhaal ten laste van het nettoloon is duidelijk verwoord in de toelichting op de Regeling Wfsv.

Verhaal ten laste van het nettoloon is ongunstig voor alle betrokkenen (ook voor werkgevers vanwege latere eis tot looncompensatie; werkgevers zijn aan volledige looncompensatie meer kwijt dan zij besparen op het verhalen van de helft van de WGA-premie) en zal daarom normaal gesproken niet voorkomen. Daarom is ook door het Centraal Planbureau verondersteld dat niemand gebruik zal maken van de verhaalsmogelijkheid.

Verhaal ten laste van het brutoloon is wèl een stimulans voor werkgevers om tot verhaal op de werknemer over te gaan. De overheid betaalt dan immers mee. Een wetswijziging waardoor verhaal ten laste van het brutoloon mogelijk wordt, impliceert dan een budgettaire derving van maximaal € 290 miljoen in 2007 (dat bedrag ontstaat als alle werkgevers maximaal tot verhaal over zouden gaan). Daarvoor geeft het amendement geen dekking aan. Aftrek van de verhaalde WGA-lasten ten laste van het brutoloon leidt ten slotte tot extra controlewerk voor de Belastingdienst.

De verhaalsmogelijkheid kan immers door iedere werkgever anders worden toegepast.

De wens om verhaal ten laste van het brutoloon toe te staan, geeft aanleiding te overwegen de gehele verhaalsmogelijkheid af te schaffen. De gewenste medezeggenschap van werknemers bij regelingen voor gedeeltelijk arbeidsgeschikten kan ook anders worden geregeld. Na het wetgevingsoverleg van maandag 23 oktober jl. heb ik hierover geen contact meer gehad met de Stichting van de Arbeid. Ik ontraad dit amendement sterk.

4.10 De STAR gaat in een brief van 3 november 2006 gericht aan de partijen betrokken bij het overleg in bedrijfstakken, ondernemingen en instellingen over arbeidsvoorwaarden en arbeidsomstandigheden in op de verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers:(23)

Gelet op de omstandigheid dat verhaalde WGA-premie beschouwd kan worden als werknemersbijdragen in de WGA-premie, is de Stichting van de Arbeid van opvatting dat het juister zou zijn om verhaalde WGA-premie op het bruto loon van werknemers in te houden.

4.11 De uitspraak van Rechtbank Haarlem van 6 mei 2008, nr. AWB 07/3458, V-N 2008/38.2.6 (zie 6.2), waarin kort gezegd werd geoordeeld dat de verhaalde WGA-bijdrage aftrekbaar is als negatief loon, was de aanleiding voor de Minister om aan het Parlement voor te stellen per 1 januari 2009 een artikel 11c in de Wet LB 1964 in te voegen dat luidt:

Bij de bepaling van de omvang van het loon wordt geen rekening gehouden met de omstandigheid dat met toepassing van artikel 34, tweede lid, of artikel 41 van de Wet financiering sociale verzekeringen bedragen op de werknemer worden verhaald.

4.12 In de Memorie van Toelichting wordt aangegeven dat het gaat om het verschaffen van meer duidelijkheid op het punt van de fiscale behandeling van de verhaalde WGA-premie:(24)

Werkgever en werknemer kunnen afspraken maken over de toepassing van verhaal. Dat leidt echter niet tot het splitsen van een WGA-last in een werkgevers- en werknemersdeel. Beoogd gevolg daarvan is dat de werknemer het op hem verhaalde bedrag uit zijn netto inkomen dient te betalen.

De Rechtbank Haarlem heeft echter geoordeeld dat de verhaalde WGA-premie aftrekbaar is als negatief loon. Negatief loon vormt een aftrekpost op het brutoloon. Tegen deze uitspraak is door de inspecteur hoger beroep ingesteld.

Dit wetsvoorstel schept met ingang van 2009 - in overeenstemming met de gemaakte afspraken - meer duidelijkheid op het punt van de fiscale behandeling van de verhaalde WGA-last. Vastgelegd wordt dat de WGA-lasten die de werkgever op zijn werknemer verhaalt niet op het loon in mindering gebracht mogen worden.

De Raad van State adviseerde het wetsvoorstel te schrappen:(25)

De Raad merkt op dat, gelet op de systematiek van de Wet op de loonbelasting 1964 - waarbij het begrip loon zowel positieve als negatieve bestanddelen kent - en de jurisprudentie van de Hoge Raad, bevestigd in de uitspraak van de rechtbank Haarlem, deze duidelijkheid reeds bestaat en acht het voorgestelde artikel 11c in strijd met deze systematiek.

4.13 Ook de STAR mengde zich in het debat met een brief aan de Tweede Kamer van 18 november 2008.(26) De STAR ontraadde het wetsvoorstel en schrijft (deels de hand in eigen boezem stekend):

De eerlijkheid gebiedt om allereerst naar voren te brengen dat de ontstane onduidelijkheid ook deels de Stichting van de Arbeid kan worden aangerekend. Zo is in 2006 de concept-verhaalsregeling aan de sociale partners in de zogenoemde Regiegroep (overheid/StvdA) voorgelegd, overigens onaangekondigd (geen expliciete adviesaanvrage) en zonder expliciet te wijzen op de fiscale consequenties van deze uitwerkingsvorm. Hierop is echter destijds door de vertegenwoordigers van de sociale partners in de Regiegroep niet negatief gereageerd.

Verder is in de inleiding van een brief van de Stichting van 20 maart 2006 aan de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid (...) ten onrechte de opmerking gemaakt dat de verhaalsmogelijkheid waarbij de werkgever maximaal 50% van de WGA-premie op het netto loon van de werknemer mag verhalen, conform de afspraken in de Stichting van de Arbeid zou zijn. (...)

De stelling in de Memorie van Toelichting dat het wetsvoorstel in overeenstemming is met de (met de sociale partners) gemaakte afspraken, is een onjuiste weergave van de feiten. Dit geldt ook voor het Nader Rapport naar aanleiding van het advies van de Raad van State waarin volstrekt ten onrechte de suggestie wordt gewekt alsof destijds met de sociale partners afspraken zijn gemaakt over de verhaalsmogelijkheid van WGA-lasten op het netto loon.

Vervolgens zet de STAR de gedachten- c.q. briefwisseling over verdeling van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers op een rij:

Allereerst deelde de Stichting in het kader van het Najaarsoverleg 2004 de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid bij brief van 5 november 2004 mee dat overeenstemming bestaat over een fifty-fifty-verdeling van de WGA-lasten (waarbij verwezen werd naar het SER-advies over de WAO van 22 maart 2002). Achtergrond van dit onderdeel van het akkoord tussen werkgevers en werknemers was dat in het kader van de zogenoemde ketenbenadering (verzuimbeleid, arbo-beleid en re-integratiebeleid) werknemers zich bereid verklaarden medeverantwoordelijkheid te dragen voor de ontwikkeling van de financiële gevolgen van gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid. Dit, terwijl al duidelijk was dat de WGA-premie als zodanig een werkgeverspremie zou worden.

In de Kabinetsverklaring van 5 november 2004 was al onder punt B8 vermeld dat "het kabinet een akkoord in de Stichting van de Arbeid ten aanzien van de WGA-lasten tussen werkgevers en werknemers zal overnemen".

De minister reageerde bij brief van 26 november 2004 en deed de Stichting een notitie toekomen met de gevraagde informatie over de koopkrachteffecten. In die notitie werd aangegeven dat een fifty-fifty-verdeling van de WGA-lasten zou betekenen dat werkgever en werknemer ieder minimaal 0,25% en maximaal 2,25% van de premieplichtige loonsom moeten opbrengen. Daaraan werd de volgende zinsnede toegevoegd: "Koopkrachtverlies voor werknemers is doorgaans wat minder dan 0,25% resp. 2,25% omdat de WGA-premie aftrekbaar is voor de belasting."

In een brief van 20 mei 2005 deelde de Stichting van de Arbeid haar definitieve standpunt over de vormgeving van de fifty-fifty-verdeling van de WGA-lasten aan de minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid mee. De Stichting bepleitte "een bepaling in de Wfsv op te nemen op grond waarvan de werkgever de premie verschuldigd is, maar dat deze een deel van de premie tot een maximum van 50% mag verhalen op de werknemer (dit naar analogie van hetgeen was bepaald in de ZW van vóór 1 januari 1994)". Voor alle duidelijkheid: op grond van de verhaalsmogelijkheid welke destijds van toepassing was in het kader van de ZW, mocht ten hoogste 1%-punt van de ZW-premie verhaald worden op het bruto loon van de werknemer.

5.2 Het arrest van de Hoge Raad van 27 september 2000, nr. 34 934, BNB 2001/8 betrof een commissaris van een NV die door de curatoren in het faillissement van de vennootschap aansprakelijk was gesteld voor de schade wegens zijn grove nalatigheid als toezichthouder. Over de door hem betaalde schadevergoeding overwoog de Hoge Raad:

4.3. De belastingplichtige heeft de schadevergoeding betaald aan de boedel van C NV, de vennootschap waarbij hij fictief in dienstbetrekking was, wegens het niet nakomen van zijn verplichtingen uit hoofde van die fictieve dienstbetrekking. Een zodanige schadevergoeding, die op één lijn kan worden gesteld met een aan de werkgever zelf betaalde schadevergoeding, hangt evenzeer rechtstreeks samen met de dienstbetrekking als positieve voordelen die worden genoten als tegenprestatie voor het nakomen van die verplichtingen. Zij moet daarom worden aangemerkt als een negatieve opbrengst van de dienstbetrekking. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, staat hieraan niet in de weg dat de schadevergoeding niet op enigerlei wijze is afgestemd op of in verband is gebracht met de door de belastingplichtige genoten beloning, waaruit het Hof heeft afgeleid dat het element van terugbetaling van wat is ontvangen - een element dat inderdaad veelal bij negatieve inkomsten aanwezig is - hier ontbreekt (...).

5.3 In het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2010, nr. 07/13543, BNB 2010/164 (solidariteitsheffing) ging het om een werkgever die wegens de slechte bedrijfseconomische situatie waarin hij verkeerde een ingrijpende herstructurering moest ondergaan en voor zijn werknemers een sociaal plan had opgesteld. Ter uitvoering van dat plan was een stichting opgericht die onder meer aanvullingen zou gaan verstrekken op de uitkeringen aan afgevloeide werknemers die na beëindiging van de dienstbetrekking deelnemer in de stichting werden. Op het loon van de blijvende werknemers werd volgens de CAO een solidariteitsheffing ingehouden die afgedragen werd aan de stichting. In geschil was of de solidariteitsheffing diende te worden aangemerkt als een premieplichtig loonbestanddeel of negatief loon vormde. Overwogen werd:

5.2.1. Indien een werkgever in het kader van een herstructurering een sociaal plan opstelt en uitvoert, en werknemers uit hoofde van hun dienstbetrekking (bijvoorbeeld op grond van een CAO) een deel van hun loon aan de werkgever afdragen als bijdrage in de kosten van de uitvoering van dat plan, dient die afdracht te worden aangemerkt als negatief loon.

5.2.2. Uit de (...) feiten en omstandigheden blijkt dat in het onderhavige geval de werknemers in het kader van de herstructurering van belanghebbende en het daartoe opgestelde sociaal plan, op grond van de CAO verplicht zijn bij te dragen in de kosten van uitvoering van dit plan, dat daartoe door belanghebbende een solidariteitsheffing op hun loon is ingehouden, en voorts dat belanghebbende de van de werknemers ingehouden bedragen heeft afgedragen aan een derde, te weten de Stichting, die dat plan uitvoert. Dat het sociaal plan niet door belanghebbende is uitgevoerd, maar door deze - daartoe opgerichte - stichting, houdt kennelijk verband met de slechte financiële positie waarin belanghebbende destijds verkeerde.

5.2.3. Aldus komt het onderhavige geval dusdanig overeen met de hiervoor in 5.2.1 bedoelde situatie waarin het sociaal plan wordt uitgevoerd door de werkgever zelf, dat het voor de kwalificatie als negatief loon met die situatie op één lijn moet worden gesteld. Dit brengt mee dat de solidariteitsheffing als negatief loon moet worden aangemerkt.

5.4 Eveneens op 5 februari 2010 heeft de Hoge Raad arrest gewezen in de zaak met nr. 08/04988, BNB 2010/165. In dat arrest was sprake van een ex-werknemer die vanwege een schending van het concurrentiebeding een schadevergoeding had betaald aan zijn voormalige werkgever. Ook in dat geval is volgens de Hoge Raad sprake van negatief loon. Overwogen werd:

4.1. Het Hof heeft geoordeeld dat voor belanghebbende de verplichting tot betaling van het bedrag van € 13 614 voortvloeit uit de tussen hem en zijn ex-werkgever gesloten arbeidsovereenkomst, waarvan het (...) concurrentiebeding deel uitmaakt. Het heeft voorts geoordeeld dat daarmee de verplichting tot betaling geheel en rechtstreeks haar oorzaak vindt in de dienstbetrekking van belanghebbende bij die werkgever. Het Hof heeft daaraan de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende aan zijn ex-werkgever betaalde bedrag als negatief loon moet worden aangemerkt.

4.2. Uitgaande van de in deze procedure vaststaande feiten is 's Hofs oordeel juist.

5.5 A.L. Mertens heeft in zijn noot in BNB 2010/165 beide arresten becommentarieerd. Hij schrijft:

7. (...) De Wet LB 1964 kent immers noch het begrip 'positief loon', noch het begrip 'negatief loon'. De Wet LB 1964 kent slecht het begrip 'loon' en de definitie daarvan is in art. 10 Wet LB 1964 te vinden. Reeds om die reden meen ik met de A-G dat het causale verband niet een andere inhoud krijgt als sprake is van negatief loon. Eerder verwoordde ik het als volgt: 'Negatief loon is gewoon loon'. Voor 'positief' loon en 'negatief' loon gelden dezelfde eisen. Daarbij moet wel bedacht worden dat sprake moet zijn van een 'voordeel' waarbij een negatief voordeel als een nadeel te duiden is. Dit nadeelvereiste in relatie tot de causaliteitseis houdt mijns inziens in dat van negatief loon sprake is als de werknemer een nadeel lijdt dat zozeer zijn grond in de dienstbetrekking vindt dat het als daaruit genoten kan worden beschouwd.

Volgens Mertens brengt dit nadeelvereiste voor negatief loon mee dat de werknemer verarmt. Om van negatief loon te kunnen spreken is het zijns inziens essentieel dat tegenover het offer van de werknemer geen rechtstreekse tegenprestatie staat waardoor hij gebaat is. Hij besluit zijn noot met het 'verondersteld negatief loonbegrip' dat de Hoge Raad zijns inziens heeft gehanteerd:

12. (...) [H]et [kan] niet anders of in beide situaties moet de Hoge Raad zijn conclusies hebben getrokken op basis van een verondersteld negatiefloonbegrip. Ik onderscheid daarbij, net als bij 'positief' loon de causaliteitseis, het nadeelvereiste en de verstrekkingseis. Het negatiefloonbegrip moet in art. 10 Wet LB 1964 worden gezocht waarbij naar mijn mening op het punt van het verband met de dienstbetrekking (de causaliteitseis) dezelfde uitgangspunten gelden als voor 'positief' loon het geval is. Waar bij 'positief' loon sprake moet zijn van een voordeel uit dienstbetrekking moet bij negatief loon van een door de werknemer genoten nadeel worden gesproken. Dit nadeelvereiste houdt mijns inziens in dat de werknemer dient te verarmen: hij offert iets op zonder dat hij daarvoor een rechtstreekse tegenprestatie ontvangt. Ten slotte is bij negatief loon het uitgangspunt dat de werkgever dit moet ontvangen, net als dat bij 'positief' loon het uitgangspunt is dat hij het loon moet verstrekken. Maar net als bij 'positief' loon is de verstrekkingseis een betrekkelijk licht criterium en mag verwacht worden dat, zoals bij de onderhavige solidariteitsheffing, betalingen aan derden onder omstandigheden zeer wel met die aan een werkgever op één lijn kunnen worden gesteld.

5.6 Ook Van de Merwe bespreekt de twee voornoemde arresten van 5 februari 2010 in één beschouwing.(29) Over het arrest inzake de solidariteitsheffing schrijft hij:

Dit arrest valt niet gemakkelijk in te passen in de driedeling die in de literatuur wel wordt gemaakt voor negatief loon: terugbetalingen van genoten loon, schadevergoedingen en bijdragen voor loon in natura. De bijdragen aan het sociaal fonds lijken mij in elk geval geen terugbetaling van eerder genoten loon en ook geen schadevergoeding. Met veel fantasie zou je kunnen zeggen dat het een werknemersbijdrage is voor de uitkeringen die andere werknemers van de stichting zullen krijgen. Veeleer denk ik dat de driedeling niet uitputtend is. Met een scheef oog op het eerder vermelde arrest van 5 februari 2010 [CvB: met nr. 08/04988] zou ik zeggen dat de bijdragen aan het sociaal fonds negatief loon zijn omdat de verplichting tot betaling ervan voortvloeit uit de dienstbetrekking.

5.7Van zeer recente datum is het arrest van de Hoge Raad van 26 november 2010, nr. 09/04697, V-N2010/62.14, NTFR 2010/2707 inzake een vrijwillig betaalde pensioenpremie. Een gewezen werknemer zette de deelneming aan de pensioenregeling van zijn voormalige werkgever vrijwillig voort, zelfs na verloop van drie jaar. Hij betaalde de premie rechtstreeks aan het pensioenfonds. De premiebetaling na die drie jaar is geen negatief loon, omdat het causale verband van de betaling met de voormalige dienstbetrekking ontbrak. In een rechtsoverweging ten overvloede leert de Hoge Raad dat betalingen van werknemers voor pensioenregelingen zonder inhouding op het loon (zoals het geval was bij de toenmalige C-polissen) als negatief loon kwalificeren. De Hoge Raad overweegt:

3.3.2 Opmerking verdient nog dat negatief loon zich wel voordoet indien een werknemer premie betaalt voor een pensioen als bedoeld in artikel 18 van de Wet LB 1964 zonder dat sprake is van inhouding van loon, zoals het geval is bij een zogenoemde C-polis. Die premie wordt immers in rekening gebracht voor een aanspraak op uitkeringen die later tot het loon zullen behoren.

De redactie van V-N meent dat de Hoge Raad de rechtsregel gegeven in zijn arrest van 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5, waar hij de betaling door een werknemer voor een optierecht kwalificeerde als negatief loon, in iets andere bewoordingen herhaalt. Zij vervolgt:

In onze bewoordingen, de uit een dienstbetrekking voortvloeiende betaling door een werknemer (aan de werkgever of aan een derde) waaruit in de toekomst belastbaar loon kan volgen, vormt negatief loon.

5.8De derde categorie negatief loon wordt gevormd door bedragen die aan de werknemers door de werkgever in rekening wordt gebracht bij het verstrekken van loon in natura. De Hoge Raad noemde dergelijke bijdragen van de werknemer negatief loon in zijn arresten van 20 mei 1981, nr. 20 551, BNB 1981/178 en HR 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5. Artikel 13 van de Wet LB 1964 regelt hoe de waarde van niet in geld genoten loon moet worden gewaardeerd. Het derde lid van het artikel schrijft voor dat bedragen die ter zake van dat loon in rekening worden gebracht bij de werknemer op de waarde in mindering komen. Maar de uitkomst van het saldo mag sedert 1 januari 1995 niet negatief zijn, zo bepaalt het derde (voorheen vierde) lid. Het lid luidt:

3. De ingevolge de vorige leden in aanmerking te nemen waarde wordt verminderd met het bedrag dat de werknemer ter zake in rekening wordt gebracht, met dien verstande dat de aldus verminderde waarde ten minste op nihil wordt gesteld.

Deze systematiek van salderen van positief en negatief loon tot ten hoogste nihil geldt ook voor stortingen van werknemers voor aanspraken op uitkeringen. Die aanspraken behoren immers tot de categorie van niet in geld genoten loon. De Memorie van Toelichting leert:(30)

Met de (...) toevoeging van een vierde lid aan artikel 13 Wet LB 1964 wordt bewerkstelligd dat de waarde van een belaste aanspraak, indien en voor zover die is ontstaan als gevolg van een betaling door de werknemer zelf, niet aan de inhouding van loonbelasting is onderworpen. Het opnemen van het vierde lid is noodzakelijk als gevolg van het in artikel 10, tweede lid, vervallen van de zinsnede 'voor zover zij niet worden gedekt door stortingen van de werknemer'. Ingevolge deze zinsnede behoorden alleen aanspraken tot het loon in zoverre de werknemer daarvoor niet een bijdrage had geleverd. (...) Met de toevoeging van het vierde lid aan artikel 13 wordt per saldo voor de sfeer van de belaste aanspraken hetzelfde resultaat bereikt als onder de oude regeling met de genoemde zinsnede. Door de toevoeging van het vierde lid aan artikel 13 ontstaat de volgende systematiek. Een aanspraak waarvoor ook de werknemer een bijdrage betaalt, behoort ingevolge artikel 10, tweede lid, ten volle tot het loon. Aangezien een aanspraak niet in geld genoten loon vormt, zijn daarvoor de waarderingsregelen van artikel 13 van toepassing. Voor welk bedrag de aanspraak wordt gewaardeerd, is afhankelijk van de uitkomst van de waardering op de voet van het eerste, tweede en derde lid van artikel 13. Nadat dit bedrag is vastgesteld wordt daarop ingevolge het vierde lid de bijdrage van de werknemer in mindering gebracht. Een positief eindresultaat wordt tot het loon gerekend. Teneinde te voorkomen dat eventueel een negatief loon zou ontstaan, is bepaald dat het eindresultaat van de berekening van het vierde lid ten minste op nihil wordt gesteld.

6.2 Rechtbank Haarlem(31) oordeelde dat de op de werknemer verhaalde WGA-premie als negatief loon in aanmerking kon worden genomen:

4.2. De ter zake van de WIA geheven premie is ingevolge artikel 34 Wfsv verschuldigd door de werkgever. Indien de werkgever van zijn bevoegdheid om een deel van de WGA-premie op de werknemer te verhalen gebruik maakt, is dit een aangelegenheid die uitsluitend deze twee partijen raakt. Dit leidt tot de conclusie dat de mogelijkheid tot verhaal zijn oorzaak vindt in de tussen eiser en zijn werkgever bestaande dienstbetrekking. Een directe relatie tussen de dienstbetrekking van eiser en het verhaalde bedrag staat hiermee vast.

4.3. Voorts betekent het verhaal van een deel van de WGA-premie door de werkgever een direct nadeel voor de werknemer. Door de verhaalsactie van de werkgever verarmt de werknemer, die immers minder loon krijgt uitbetaald dan zonder verhaal het geval zou zijn. Deze conclusie zou anders luiden indien eiser tegenover het op hem verhaalde bedrag een contraprestatie ontvangt. Verweerder stelt zich op het standpunt dat eiser in verband met het verhaal van een deel van WGA-premie in de toekomst mogelijk bepaalde rechten zal verkrijgen, waardoor hij als gevolg van het verhaal door de werkgever niet verarmt. De rechtbank verwerpt deze stelling. De rechten die eiser in dit kader in de toekomst mogelijk kan doen gelden vloeien rechtstreeks voort uit de WIA, en staan los van de vraag of een deel van de WGA-premie op hem wordt verhaald. Immers, een werknemer op wie (een deel van) de WGA-premie niet wordt verhaald, ontleent dezelfde rechten aan de WIA als eiser. Aan het verhaal van een deel van de premie kan eiser dan ook geen rechten ontlenen die hij daarvoor niet had. (...)

6.3 Rechtbank 's-Gravenhage(32) oordeelt in dezelfde zin als rechtbank Haarlem. Ze overweegt dat het loonbegrip zowel positieve als negatieve bestanddelen kan bevatten en dat daarvoor een verband tussen het bestanddeel en de dienstbetrekking is vereist. Eiser kon zich aan het verhaal niet onttrekken en daarmee vindt het verhaal zijn oorzaak in de dienstbetrekking. Verder overweegt ze dat tegenover de verhaalde WGA-premie geen tegenprestatie staat. De rechtbank concludeert:

4.6 Onder deze omstandigheden kan naar het oordeel van de rechtbank niet anders worden geconcludeerd dan dat eiser door het verhaal is verarmd, zodat de verhaalde WGA-premie als negatief loon dient te worden aangemerkt. De door verweerder getrokken vergelijking met andere inhoudingen ten behoeve van pensioenopbouw en verplichte werknemersverzekeringen alsmede andere bedragen ten behoeve van fondsvorming, zoals een personeelsfonds, een vakvereniging, een beroepsopleiding en VUT-fondsen, gaat niet op, reeds omdat die inhoudingen en bijdragen niet op één lijn zijn te stellen met een verhaalsactie door de werkgever zoals hier het geval is.

Van Waaijen blijkt in haar commentaar in NTFR niet verrast door dit oordeel van rechtbank 's-Gravenhage:

De rechtbank volgt de weg van negatief loon. Dat is niet zo verwonderlijk. Immers, de werkgever die bijvoorbeeld het werknemersdeel in de WW-premie en/of WAO-premie voor zijn rekening nam, verstrekte de werknemer loon. In de spiegelbeeldsituatie als de werkgever WGA-premie op het nettoloon van de werknemer verhaalt, is de sprake van negatief loon. Dit ligt ook in lijn met jurisprudentie van de Hoge Raad (Hoge Raad 3 november 2006, nrs. 41.553 en 41.624, NTFR 2006/1598 en NTFR 2006/1597).

6.4 Hof Amsterdam(33) vernietigt de in 6.2 genoemde uitspraak van rechtbank Haarlem. De verhaalde WGA-premie valt volgens dat hof niet onder artikel 11, eerste lid, onderdeel j, ten tweede, van de Wet LB 1964, omdat het in dat artikel gaat om ingehouden premies en bijdragen van de werknemer, terwijl in het onderhavige geval verhaal plaatsvindt op de werknemer van door de werkgever verschuldigde premies. Overwogen werd in r.o. 4.14 dat de stelling van belanghebbende dat het verhaalde bedrag in aanmerking moet worden genomen als negatief loon verdedigbaar is, maar dat hetzelfde geldt voor de stelling van de inspecteur. Het Hof vervolgt:

4.15. Nu de juistheid van een van beide stellingen niet direct is af te leiden uit de (letterlijke) wettekst en/of de jurisprudentie, ziet het Hof aanleiding om voor zijn beslissing aanknopingspunten te zoeken in de parlementaire behandeling van het Belastingplan 2007. Tijdens deze parlementaire behandeling is (...) de fiscale behandeling van de verhaalde Wga-premie uitgebreid aan de orde geweest. (...)

Schouten is het in zijn commentaar op de uitspraak in NTFR niet eens met het oordeel van het hof over negatief loon:

Slechts werknemers in hun kwaliteit van werknemer kunnen met dit verhaalsrecht geconfronteerd worden. Het is dus de dienstbetrekking die dit offer vergt. En het bedrag wordt aan de werkgever betaald. Het is geen doorsnee crediteuren-debiteurenverhouding en ook geen 'gewone civiele vordering'. Is de werkgever geen WGA-premie verschuldigd, dan kan hij ook niets verhalen. Ik kom dan ook niet tot een andere conclusie dan dat sprake is van negatief loon. Wij moeten eerst oordelen of sprake is van belast loon (artikel 10). En in mijn optiek komen wij niet over die loondrempel heen. Dan komen wij ook niet aan artikel 11 toe. Het is volstrekt onlogisch om bij de interpretatie van negatief loon (artikel 10) de hulplijn van de parlementaire geschiedenis van artikel 11 in te roepen. Dan wordt het een doelredenering. Boeten door de werknemer aan de werkgever betaald, bijvoorbeeld voor frequent te laat komen, vormen toch ook negatief loon? Hier ligt toch ook de causa in de dienstbetrekking?

6.5 Hof 's-Gravenhage(34) komt tot eenzelfde uitkomst als het hof Amsterdam en vernietigt de in 6.3 genoemde uitspraak van rechtbank 's-Gravenhage. Het hof overweegt:

6.7. Tegen de achtergrond van de wetssystematiek heeft de op het nettoloon verhaalde Wga-premie geen invloed op het brutoloon van belanghebbende, kan de Wga-premie niet in aftrek op het brutoloon komen, is de Wga-premie niet te rangschikken onder welke vorm van vrijgesteld loon als bedoeld in artikel 11, eerste lid, van de Wet LB 1964 dan ook, en kan de Wga-premie geen negatief loon vormen. Te meer is geen sprake van negatief loon, omdat de Wga-premie naar haar aard niet als terugbetaling van eerder genoten loon, als boete of schadevergoeding ter zake van het niet of gebrekkig nakomen van uit de dienstbetrekking voortvloeiende verplichtingen, als onverschuldigd betaald, dan wel als bijdrage voor verstrekkingen in natura kan worden aangemerkt, en omdat belanghebbende aan de door de werkgever verschuldigde en op hem gedeeltelijk verhaalde Wga-premie rechten kan ontlenen.

Noordenbos is kritisch in het NTFR:

Het hof verwijst ten eerste naar de bedoeling van de wetgever om de verhaalde WGA-premie niet in mindering te brengen op het fiscale loon. Die bedoeling is overigens mijns inziens gebrekkig vastgelegd. In de Toelichting Regeling Wfsv (...) staat onder 1.4: `De verhaalsmogelijkheid (van de WGA-premie) is zodanig vormgegeven, dat de werkgever van de publieke premie of eigenrisicodragerslasten (...) maximaal 50% op het nettoloon van zijn werknemers mag verhalen.' Mij ontgaat waaruit die vormgeving dan blijkt. Dat staat niet in art. 34, lid 2, Wfsv of in een bepaling in de Regeling Wfsv. De regering verwijst in de genoemde toelichting naar een afspraak over de inhouding van de WGA-premie op het nettoloon van werknemers met de Stichting van de Arbeid. Die stichting ontkent zo'n afspraak echter, blijkens haar brief van 18 november 2008 aan de Tweede Kamer (...). De bedoeling van de wetgever kan wellicht worden afgeleid uit de afwijzing door de Tweede Kamer van een amendement (...) om wettelijk vast te leggen dat de verhaalde WGA-premie in mindering komt op het fiscale loon. Uit de wettekst (2007) blijkt echter niet dat de verhaalde WGA-premie niet in mindering komt op het fiscale loon. Uit de redactie van art. 11, lid 1, onder j2, Wet LB 1964 blijkt mijns inziens eerder het tegendeel.

6.6 De in cassatie bestreden uitspraak van het Hof (zie 2.5 tot en met 2.11) is door G.J. van Mulbregt van commentaar voorzien in NTFR 2010/22. Hij schrijft:

Ik zou 'negatief loon' in het kort omschrijven als: elk nadeel uit dienstbetrekking waarvoor geen bijzonder regime geldt. Bij een bijzonder regime is te denken aan de sfeer van de aftrekbare kosten of een werknemersbijdrage voor niet in geld genoten loon, zoals producten, diensten, zelfstandige vermogensrechten en aanspraken. Wat historisch gezien in de aftrekbare kostensfeer zit (geen aftrek; wel vrije vergoeding mogelijk) kan niet alsnog als negatief loon in mindering komen. Voor werknemersbijdragen heeft de wetgever specifieke voorschriften gegeven, die naar ik aanneem (eveneens) uitputtend zijn.

Hierom - we zitten immers in de sfeer van aanspraken - kwalificeert ook in mijn 'definitie' het verhaal van de WGA-premie niet rechtstreeks als negatief loon.

Toetsend aan het aansprakenregime constateert het hof naar mijn mening terecht dat de voor dit soort premies bedoelde vrijstellingsbepaling naar de letter niet eenduidig van toepassing was. En dus kent het hof terecht betekenis toe aan de wetsgeschiedenis, die niet tot aftrek leidt.

9.4 Waarom zou de Hoge Raad voor negatief loon (moeten) eisen dat de betaling plaatsvindt aan de inhoudingsplichtige werkgever of een met hem te vereenzelvigen derde? Ik denk dat dit moet worden gepostuleerd, omdat een betaling door de werknemer aan een derde het karakter heeft van een besteding van loon, uitgezonderd natuurlijk terugbetalingen van loon dat van anderen dan de werkgever is genoten. Als een werknemer aan zijn werkgever verzoekt om zijn loon uit te betalen aan een derde, wordt loon genoten door de betaling aan de derde, aldus leren de arresten van de Hoge Raad van 3 april 1968, 15 845, BNB 1968/133; 16 april 1969, nr. 16 098, BNB 1969/115 en 25 juni 1980, nr. 19 886, BNB 1980/227. Dat wordt naar mijn opvatting niet anders wanneer de werknemer deze betaling aan de derde bedingt in zijn arbeidsovereenkomst of in een aanvullende arbeidsovereenkomst (Hoge Raad 18 juni 1969, nr. 16 095, BNB 1969/221). De Hoge Raad trok een scherpe lijn in Hoge Raad BNB 1984/244 toen hij onderbouwde waarom de Belgische kinderbijslag voor de (gewezen) echtgenote van een werknemer in dienst van een Belgische werkgever niet tot de inkomsten uit dienstbetrekking behoorde:

Het Hof heeft de stelling van belanghebbende dat hij niet over de onderwerpelijke kinderbijslag kon beschikken als juist aanvaard, met welk oordeel het Hof, gelet op zijn evenvermelde vaststelling, tot uitdrukking heeft gebracht dat belanghebbendes gewezen echtgenote als moeder van de kinderen een aan de macht van de partijen bij de arbeidsovereenkomst onttrokken eigen recht op kinderbijslag had.

9.7Negatief loon veronderstelt een betaling van de werknemer aan de werkgever die is toe te rekenen aan de dienstbetrekking (het causaliteitsvereiste). Het is gemakkelijk in te zien dat het verhaal door de werkgever van nageheven loonbelasting op de werknemer geen negatief loon kan zijn. Een andersluidende opvatting(48) zou mee brengen dat zonder enige grond verschil in fiscale behandeling bestaat tussen ingehouden loonbelasting (dat geen negatief loon is) en nageheven, verhaalde loonbelasting. Bovendien zou de schatkist bij verhaal van nageheven loonbelasting niet alleen verrekening van nageheven loonbelasting over oude jaren moeten toestaan, maar ook een vermindering van de verhaalde loonbelasting in het jaar van verhaal, een dubbel voordeel voor de werknemer. Waarom is de verhaalde, nageheven loonbelasting geen negatief loon en vindt verhaal dus plaats op het nettoloon? Omdat het verhaal niet door de werkgever op de werknemer plaatsvindt, maar door een inhoudingsplichtige op een loonbelastingplichtige, dus in de privésfeer. De betaling van de werknemer aan de werkgever wordt niet opgeroepen door (de uitoefening van) de dienstbetrekking, maar overwegend veroorzaakt door een buiten die bron liggende omstandigheid. Mertens(49) zit op dezelfde lijn met zijn stelling dat verhaal van de zorgverzekeringspremie op de werknemer geen negatief loon vormt, omdat dit verhaal op een verzekerde plaats vindt, dus niet op de werknemer als zodanig. Hetzelfde geldt mijns inziens voor verhaal van een eventueel werknemersaandeel in volksverzekeringspremies. De vraag rijst natuurlijk of dat ook geldt wanneer verhaal van (een deel van) de werkgeverspremie voor de sociale verzekeringen plaatsvindt. Die stelling is volgens mij niet goed te verdedigen. De verdediging daarvan zou moeten luiden dat de verhaalsbevoegdheid van de werkgever en de betalingsverplichting van de werknemer voortvloeien uit artikel 34, tweede lid, Wfsv en dat niet de dienstbetrekking de oorzaak is van de betaling door de werknemer, maar de verhouding werknemer-overheid met de werkgever als bemiddelaar. Tot zover deze stelling.

Zelf geef ik de voorkeur aan de andersluidende stelling dat het WGA-verhaal wel in voldoende mate causaal met de dienstbetrekking samenhangt. Niet alleen omdat de Wet WIA voorziet in aanspraken op uitkeringen voor de werknemers (anders dan de volksverzekeringswetten), maar ook omdat het de werkgever als zodanig is die zijn wettelijke bevoegdheid gebruikt om de lasten van zijn premieplicht ingevolge de Wfsv deels af te wentelen op zijn werknemers. Doorgaans gaat dit verhaal trouwens gepaard met een toezegging door de werkgever een positieve arbeidsvoorwaarde daarvoor in de plaats te accepteren! Het WGA-verhaal is dus voorwerp van onderhandelingen over arbeidsvoorwaarden. Het verhaal door de werkgever van de WGA-premie voldoet mijns inziens aan het vereiste voor negatief loon van voldoende oorzakelijk verband houden met de dienstbetrekking.

9.8 De meeste auteurs(50) verdedigen de stelling dat negatief loon niet een verplichting voor de werknemer tot betalen veronderstelt (inclusief een natuurlijke verbintenis), omdat positief loon ook een vrijwillige betaling door de werkgever aan de werknemer kan zijn. De Hoge Raad heeft zich over deze voorwaarde bij mijn weten nog niet met zoveel woorden uitgelaten.(51) Hij heeft in zijn arrest van 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122 voor negatieve inkomsten uit vermogen de regel ingevoerd dat zij berusten op een verplichting tot betalen. Waarom die regel is ingevoerd leerde de Hoge Raad ons toen niet, maar er zijn twee gronden te bedenken: (1) een vrijwillige betaling is doorgaans een inkomensbesteding en (2) als ook vrijwillige betalingen negatieve inkomsten kunnen zijn, zouden belastingplichtigen heel gemakkelijk in staat zijn om de omvang van hun eigen belastingplicht te bepalen, hetgeen in strijd is met de strekking van de inkomstenbelasting. In zijn arrest van 17 maart 1993, nr. 28 943, BNB 1993/144 stelde de Hoge Raad dezelfde voorwaarde bij een betaling door een directeur/enig aandeelhouder aan 'zijn' vennootschap, zonder onderscheid te maken tussen diens inkomsten uit vermogen en die uit dienstbetrekking. De terugbetaling door hem vormt alleen een negatieve inkomst als zij voortvloeit uit een wettelijke verplichting of een beding dat deel uitmaakt van de overeenkomst tussen directeur/enig aandeelhouder en de vennootschap op grond waarvan het voordeel is genoten. Nu motiveerde de Hoge Raad de voorwaarde wel:

4.2. Het geschil betreft de vraag onder welke omstandigheden voor een directeur/enig aandeelhouder - gelijk belanghebbende - een met een genoten voordeel verband houdende (terug)betaling aan de vennootschap als negatieve inkomsten moet worden aangemerkt. Die vraag moet zodanig worden beantwoord dat een directeur/enig aandeelhouder het niet in eigen hand heeft op door hem te bepalen tijdstippen en in een door hem te bepalen omvang negatieve inkomsten te doen ontstaan. Met name moet niet de mogelijkheid bestaan dat voordelen waarvan de belastbaarheid ten tijde van het genieten redelijkerwijs niet kon worden betwijfeld bij (terug)betaling recht op aftrek als negatieve inkomsten geven.

Verdedigbaar is de stelling dat deze rechtsoverwegingen uit Hoge Raad BNB 1988/122 en Hoge Raad BNB 1993/144 evenzeer moeten gelden voor (terug)betalingen van loon(52) door andere werknemers dan de directeur/enig aandeelhouder. Het is voor privaatrechtelijke werknemers gemakkelijk om bij aanvullende arbeidsovereenkomst (ook in aanvulling op de CAO) met de werkgever afspraken te maken over terugbetalingen van eenmaal genoten loon op door hen te bepalen tijdstippen en in een door hen te bepalen omvang, in ruil voor hoger loon in de toekomst. Sommige werkgevers zullen daar graag aan meewerken. Dat levert hen niet alleen liquiditeiten op, maar ook uitstel en mogelijk afstel van premiebetalingen en een tevreden, gebonden werknemer. Het oogmerk zou kunnen zijn zo een fiscale aftrek en zelfs een nulinkomen te construeren. Dat is aanleiding om de voorwaarde, gesteld in Hoge Raad BNB 1988/122 en Hoge Raad BNB 1993/144 aan negatieve inkomsten, toe te passen op (terug)betalingen door werknemers aan de werkgever.(53) Ik betwijfel echter of een dergelijke antimisbruikclausule nodig is. Ten eerste lijkt mij de bedoelde terugbetaling niet causaal met de dienstbetrekking verbonden; de werknemer opereert als belastingplichtige en zijn werkgever als een depositobank.(54) Ten tweede kan de inspecteur vermoedelijk tegen zo'n loonconstructie artikel 13a, tweede lid, van de Wet LB 1964 in stelling brengen; dat lid gebiedt het beding om loon uit te betalen (en terug te betalen) op een ongebruikelijk tijdstip buiten toepassing te laten.

Indien al naar geldend recht voor negatief loon vereist is dat de werknemer een verplichte betaling aan de werkgever doet, zoals in Hoge Raad BNB 1993/144, dan geldt dat aan dit vereiste bij het WGA-verhaal wordt voldaan. De verplichting is weliswaar geen wettelijke verplichting, maar een contractuele verplichting die rechtstreeks verbonden is aan het genieten van positieve inkomsten. Immers ten tijde van de betaling van het positieve loon bestaat reeds de verplichting voor de werknemer om een deel daarvan aan de werkgever af te staan vanwege zijn aanspraken ingevolge de sociale verzekeringen. De verplichting van de werknemer om een WGA-bijdrage te leveren voldoet daarmee aan de eisen in Hoge Raad BNB 1988/122 en Hoge Raad BNB 1993/144, een vereiste dat mogelijk gesteld moet worden aan negatief loon.

9.9 Ingeval de WGA-premie gedeeltelijk wordt verhaald, treedt in economische zin dubbele heffing op en wel voor zover de uitkering is gefinancierd door de werknemer. In juridische zin is er geen dubbele heffing, want de werkgever betaalt de premie en de werknemer geniet de uitkeringen.(55) Het optreden van dubbele heffing in economische zin maakt nog niet dat sprake is van negatief loon. Uit de systematiek van de Wet LB 1964 vloeit ook niet voort dat dubbele belasting te allen tijde voorkomen dient te worden. In de historie heeft de wetgever nimmer ter voorkoming van de dubbele heffing het uitgangspunt geformuleerd dat werknemerspremies voor aanspraken op uitkeringen waarvoor de omkeerregel geldt, zijn uitgezonderd van het loon; de wetgever heeft dergelijke premies zelf opgesomd. Er bestaat dus niet een ongeschreven regel in de loonbelasting dat betalingen door werknemers waaruit in de toekomst loon kan volgen, negatief loon vormen, zoals de redactie van V-N suggereert (zie 5.7).

Ingeval de WGA-premie wordt verhaald, treedt een verschil in fiscale behandeling op tussen de werkgeverspremie die aftrekbaar is van de winst en het verhaal van een gedeelte van de WGA-premie (indien) dat op het nettoloon zou plaatsvinden. Een geval van discriminatie? In de asymmetrische behandeling van de aanspraak op uitkeringen is de werkgever dankzij de aftrek beter af dan zijn werknemer die geen aftrekpost heeft. Toch is dit geen vorm van discriminatie, omdat de posities van de werkgever en werknemer rechtens en feitelijk ongelijk zijn. Trouwens, de werknemer wiens werkgever niet verhaalt, is hoe dan ook beter af dan de werknemer op wie verhaal wordt gezocht. Maar ook dat is geen gevolg van discriminatoire belastingwetgeving.

1 De Inspecteur van de Belastingdienst / P.

2 Rechtbank Breda, 18 september 2008, nr. AWB 08/1433, LJN BF9736, gepubliceerd met aantekening in V-N 2008/48.15.

3 Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 5 november 2009, nr. 08/00691, LJN BK7240, gepubliceerd in NTFR 2010/22 met commentaar van G.J. van Mulbregt en zonder aantekening in V-N 2010/10.1.3.

4 De relevante passages hieruit zal ik citeren in onderdeel 4 van deze conclusie.

5 Kamerstukken II 2002-2003, 28 219, nr. 10, p. 8.

6 Te vinden op docs.minszw.nl/pdf/35/2004/35_2004_3_6795.pdf.

7 Kamerstukken II 2004-2005, 30 118, nr. 3, p. 11.

8 Brief van 20 mei 2005, kenmerk S.A. 05.03.781/EB, te vinden op www.stvda.nl, onder publicaties.

9 Kamerstukken II 2004-2005, 30 118, nr. 9, p. 11.

10 Regeling Wfsv, scrt. 2005/242, p. 20.

11 Kamerstukken II 2003-2004, 29 531, nr. 3, p. 23.

12 Kamerstukken I 2003-2004, 29 531, nr. A, p. 31.

13 Kamerstukken II 2004-2005, 30 238, nr. 2, p. 22.

14 Kamerstukken II 2004-2005, 30 238, nr. 3, p. 24.

15 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 8, p. 24.

16 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 37, p. 8.

17 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 37, p. 33.

18 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 37, p. 34.

19 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 15.

20 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 15.

21 Kamerstukken II 2006-2007, 30 804, nr. 34, p. 3 (onder 15).

22 Handelingen 2006-2007, 31 oktober 2006, p. 16-1447.

23 Brief van 3 november 2006, kenmerk S.A. 0608404/K, te vinden op www.stvda.nl. Een kopie van de brief behoort tot de stukken van het geding.

24 Kamerstukken II 2008-2009, 31 705, nr. 3, p. 7.

25 Kamerstukken II 2008-2009, 31 705, nr. 4, p. 5.

26 Kenmerk van de brief is S.A.08.10815/K, te vinden op www.stvda.nl.

27 Kamerstukken II 1999-2000, 26 727, nr. 3, p. 91.

28 Zie aantekening 17 bij artikel 10 van het artikelsgewijs commentaar in de Vakstudie Loonbelasting en Premieheffingen.

29 J. van de Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23.

30 Kamerstukken II 1992-1993, 23 046, nr. 3, p. 26-27.

31 Rechtbank Haarlem, 6 mei 2008, nr. 07/03458, LJN BD1359, gepubliceerd in NTFR 2008/942 met commentaar van G.J. van Mulbregt en zonder aantekening gepubliceerd in V-N 2008/38.2.6.

32 Rechtbank 's-Gravenhage, 2 september 2009, nr. 08/00284, LJN BJ8982, gepubliceerd in NTFR 2009/2609 met commentaar van E. van Waaijen en zonder aantekening gepubliceerd in V-N 2009/63.1.4.

33 Hof Amsterdam, 21 januari 2010, nr. 08/00642, LJN BL1523, gepubliceerd in NTFR 2010/991 met commentaar van J.D. Schouten.

34 Hof 's-Gravenhage, 28 mei 2010, nr. 09/00737, LJN BM9714, met commentaar van H.J. Noordenbos opgenomen in NTFR 2010/1754.

35 Wellicht werd het nodig geacht tevens naar afdeling 1 te verwijzen, waartoe artikel 20 van de Wfsv behoort, en is daarom gemakshalve naar hoofdstuk 3 in zijn geheel verwezen.

36 Kamerstukken II 1988-1989, 20 595, nr. 3, p. 71 en Kamerstukken I 1993-1994, 23 442, nr. 319c, p.8.

37 De verrekeningsbijdrage zeevaart gold tot 1996 eveneens als voorbeeld van een korting op het brutoloon.

38 Een zelfde of vergelijkbare stellingname nemen in: Th. J.M. van Schendel, Negatief loon: een update 2009, WFR 2009/1590 en G.J. van Mulbregt in NTFR 2010/22.

39 Zie verder mijn monografie Het fiscale loonbegrip, 1986, hoofdstuk VI, onderdeel 3, Werknemersstortingen: het begrip, p. 110.

40 Aldus J. van der Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23.

41 Hetzelfde zal gelden voor betalingen van werknemers voor aanspraken op uitkeringen waarvoor de omkeerregel niet geldt.; zie 10.1.

42 J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer 2007, p. 96, gaan verder door te stellen dat vanwege de systematiek van de loon- en inkomstenbelasting negatief loon beperkt is tot hetgeen naar de werkgever terugvloeit.

43 De Hoge Raad volgde de opvatting van J.E.A.M. van Dijck en I.J.F.A. van Vijfeijken, Het fiscale loonbegrip na 2000, Deventer 2007, p. 60 en Th.J.M. van Schendel, Negatief loon (2), WFR 2005/354.

44 Zie bijvoorbeeld J.E.A.M. van Dijck, Negatieve inkomsten, WFR 1992/685; A.L. Mertens in zijn noot in BNB 2010/165; Th.J.M. van Schendel, Negatief loon: een update 2009, WFR 2009/1590; J. van der Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23 en G.J. van Mulbregt in NTFR 2010/2707. Daarentegen stelt G.W.B. van Westen, Cursus Loonbelasting onderdeel 2.2.0.e het vereiste van nadeel of verarming niet.

45 Zie bijv. hof 's-Hertogenbosch 20 september 2006, nr. 03/2737, V-N 2007/26.21, NTFR 2007/281 en hof Arnhem 28 januari 2009, nr. 07/00605, V-N 2009/33.13, NTFR 2009/341. Idem: de uitspraken van de rechtbanken Haarlem en 's-Gravenhage aangehaald in 6.2 respectievelijk 6.3.

46 Het Hof in r.o. 4.13 en hof 's Gravenhage (zie 6.5) overwegen dat door het WGA-verhaal geen negatief loon wordt genoten, omdat rechten aan de werknemer verleend (kunnen) worden ingevolge de Wet WIA.

47 Een andere opvatting hield ik erop na in onder meer mijn monografie Het fiscale loonbegrip, Deventer 1989 en eerdere conclusies voor de Hoge Raad.

48 Zie J. van der Merwe, Negatieve inkomsten, NTFR B 2010/23.

49 A.L. Mertens, De Echternachse processiegang van het loonbegrip, NTFR 2009/2659.

50 Anders: J.W. Zwemmer, Negatief loon en aftrekbare kosten, Liber Amicorum Aan Blokland, p. 346-347.

51 De wetgever evenmin; zie Kamerstukken II 1962-1963, 5380, nr. 19, p. 51 en Kamerstukken II 2000-2001, nr. 7, p. 435 alsmede nr. 123, p. 31.

52 Het arrest van de Hoge Raad van 21 december 1988, nr. 25 891, BNB 1989/120 inzake ten onrechte uitbetaald loon dat binnen redelijke termijn wordt teruggestort, dat dus wordt geweigerd, en in fiscale zin niet als genoten (positief en negatief) loon wordt beschouwd, laat ik hier buiten beschouwing.

53 Het door A-G Moltmaker in zijn conclusie voor Hoge Raad 20 januari 1988, nr. 24 304, BNB 1988/122 voorgestelde criterium (zou een redelijk denkend mens in gelijke omstandigheden ook terugbetalen?) is praktisch moeilijk uitvoerbaar.

54 De terugbetaling van een bonus kan wel als negatief loon worden gekwalificeerd, aldus mijns inziens terecht de Staatssecretaris van Financiën in zijn brief van 29 april 2009, DGB2009/2113, V-N 2009/23.10. Hoewel zo'n terugbetaling wellicht berust op een natuurlijke verbintenis, wordt niet voldaan aan de vereisten van Hoge Raad BNB 1993/144.

55 Zie ook r.o. 4.18 van de bestreden uitspraak (als geciteerd in 2.10).

56 Mijn betoog in 8.3 dat het WGA-verhaal geen werknemersstorting ter financiering van een aanspraak is, ging om het begrip werknemersstorting in het leerstuk van de aanspraken en staat hier buiten.

57 Zoals de Hoge Raad besliste op 7 oktober 1992, nr. 28 204, BNB 1993/5, dus vóór 1 januari 1995, toen het regime van artikel 13, derde lid, nog niet was ingevoerd.

58 Vergelijk artikel 17, derde lid, van de Wet LB 1964 en het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 25 september 2000, BNB 2000/340, onderdeel D5.