Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 09-12-2011, BV7604, 10-00204

Kenmerk: 10/00204

Uitspraak op het hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 8 maart 2010, nummer AWB 08/3271, in het geding tussen

belanghebbende,

en

de inspecteur van de Belastingdienst Limburg/kantoor Maastricht, hierna: de Inspecteur,

betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2005 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen, aanslagnummer 1.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Het Hof verwijst voor het procesverloop tot en met het geding voor de Rechtbank naar onderdeel 1 van de uitspraak van de Rechtbank, dat als hier ingelast moet worden beschouwd.

1.5. Belanghebbende heeft te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.6. De Inspecteur heeft ter zitting, zonder bezwaar van de wederpartij, een kopie overgelegd van enkele documenten: kopieën van een brief van de Engelse belastingdienst ("HM Revenu & Customs") gedagtekend 5 mei 2011, en een brief van het A, gedagtekend 27 april 2011, met bijlagen. De bijlagen betreffen een (aan belanghebbende gerichte) brief betreffende hem toegekende "Awards to Inventors (ATI) 2008", gedagtekend 6 oktober 2008, een "press release" gedagtekend 8 december 2006 aangaande de verkoop van "C shares" alsmede een "Staff Code Policy Document (June 2006)".

1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.

2. Feiten

2.1. In de ontwikkeling van het geschil in hoger beroep vindt het Hof aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen, daarbij op onderdelen afwijkend van de feitenvaststelling door de Rechtbank.

2.3. A omschrijft zijn missie op zijn internetsite als volgt:

The heart of our mission is to improve human health through world-class medical research. To achieve this, we support research across the biomedical spectrum, from fundamental lab-based science to clinical trials, and in all major disease areas. We work closely with the NHS and the UK Health Departments to deliver our mission, and give a high priority to research that is likely to make a real difference to clinical practice and the health of the population.

2.4. De internetsite van A vermeldt tevens de volgende tekst:

A has also created specific mechanisms to translate good ideas and research results into tangible benefits and products. A technology is the main body that manages this process.

2.5. Belanghebbende was niet bij A of de E in dienstbetrekking.

2.6. A verlangde van alle werknemers en 'visiting workers' dat zij een verklaring ondertekenden waarin zij afstand deden van eventuele octrooien of patentrechten voortvloeiende uit hun werk. De originele verklaring is niet meer voorhanden. Tot de gedingstukken behoort een kopie van deze verklaringen die van later datum is. Partijen hebben ter zitting verklaard dat het Hof ervan mag uitgaan, dat laatstgenoemde verklaring, voor zover relevant, inhoudelijk gelijk is aan de verklaring die belanghebbende heeft getekend.

2.7. De tekst van de zo-even genoemde verklaring luidt als volgt:

Visiting Scientific Workers to A Units and Institutes: Assignment of Inventions

One of the objectives of the A, derived from the terms of its Royal Charter, is to promote the transfer of A technology to industry, particularly for the benefit of human healthcare. The A is concerned to foster the commercial exploitation of new technologies arising in its research establishments, usually in the form of licensing to existing or new 'start-up' companies, and at the same time seeks to ensure a financial return to A from such licensing.

2.8. Tot de stukken van het geding behoort eveneens een kopie van beleidsrichtlijnen van A daterend van juni 1991. Zij bevatten de volgende bepalingen.

Commercial exploitation and collaboration with industry

1525 It is the A's policy to ensure that its intellectual property, inventions or know - how (hereinafter refer to simply as "inventions") are exploited in the national interest. Staff whose work gives rise to commercially exploitable inventions have a duty to conform to the A's policy and procedures as set out in this section and to participate in the rapid and effective transfer to industry of such inventions.

Notification of Inventions/Commercial Applications

1526 All members of A staff should be alert to the possible commercial application of their own work and the work of those whom they supervise. Although some lines work will have the potential commercial application from the outset, in many cases the commercial application is unexpected and unpredictable. It is important both from the inventors point of view, and that of the A and the potential industrial partner, that such applications are notified to the director (who will consult with the F at headquarters office as appropriate) at the earliest possible opportunity.

(...)

1528 Once an invention has been notified, a number of possibilities should be considered, as outlined in the following paragraphs. Technology transfer is a complex process, and decisions on the most effective means of exploitation has to be taken on a case-by-case basis. Some inventions will be ready for licensing-out directly to a commercial company (or via a technology transfer agency) for development, manufacture and marketing; others will need some further development either in the Unit - possibly in collaboration with a commercial partner - or at the A Collaborative Centre whose role it is to 'add value''to appropriate A inventions by developing them to the point at which they may be adopted by industry.

(...)

G and H

1529 The A has 'enabling' agreements with two agencies (...) Who will act as advisors in the technology transfer process and, where appropriate, arrange patent cover and/or negotiate licensing or collaborative agreements with commercial companies on the A's behalf.

(...)

(...)

1536 Patent applications will normally be filed in the A's name and will include the names of the inventors (but see paragraph 1540).

(...)

1540 Under Section 39 (1) of the Patents Act 1977 (...) the employer owns any invention made by an employee in the course of his duties for the employer (...)

(...)

Rewards to Inventors: Disbursement of Royalty Income

1548 When an invention first earns £500, payment will be made in full to the inventor (or shared between inventors) up to a limit of £1.200. Payment will be made with salary and will be subject to income tax.

Thereafter, the annual gross receipts from any one invention will be disbursed as follows:

[SCHEMA met percentages]

1549 In the case of payments to inventors, directors will be asked to confirm the names of the inventors and the share of royalty income which each should receive (directors will be told the amounts involved). It should be noted that "inventors" for this purpose will normally be those responsible for the original (inoperative) intellectual idea which has led to the royalty-earning product. It will not necessarily include staff who assisted in the subsequent development of an invention - and may not necessarily be the same as, for example, names quoted on any subsequent scientific papers. The apportionment of royalty income to staff will be a matter for the director's judgment. Staff why not satisfied with any decision made may process that came through the normal grievance procedure (...)

(...)

1551 Royalties will continue to be payable to an inventor on leaving the A's service and will also be payable to the estate following the death of an inventor.

2.10. Belanghebbende werd per brief op de hoogte gesteld van de bedragen die hem werden toegekend. De brieven kwalificeren de betaalde bijdragen steeds als "Awards to inventors" of "ATI".

2.11. Zo schrijft A in een brief van 5 augustus 2005 aan belanghebbende:

Awards to Inventors (ATI) Payments 2005

We are currently preparing to make annual payments under the ATI scheme and I am pleased to confirm that, subject to tax and national insurance, you are due the following in respect of inventions licensed by the A.

2.12. In een brief van 20 december 2005 schrijft A:

A awards to inventors (ATI)

2.13. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige aanslag (jaar 2005) € 133.948 bij belanghebbendes inkomen uit werk en woning geteld. Voor het verschil van € 351 met het bruto uitgekeerde bedrag ad € 134.299 is geen verklaring gegeven.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of het door belanghebbende ontvangen bedrag van € 134.299 heeft kunnen leiden tot de verhoging van belanghebbendes inkomen uit werk en woning, zoals weergegeven in 2.13. Belanghebbende stelt primair dat het bedrag in het geheel niet belast is wegens het ontbreken van een bron van inkomen; subsidiair stelt hij dat sprake is van een vermogensrecht (recht op royalty's) waarvan de waarde behoort tot de grondslag van box 3 (inkomen uit sparen en beleggen).

3.2. De Inspecteur stelt dat het bedrag belastbaar is in box 1, als resultaat uit overige werkzaamheden (c.q. nagekomen inkomsten uit overige arbeid in de zin van de Wet IB 1964).

3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar van de Inspecteur en vermindering van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

Bron van inkomen

4.2. Belanghebbende stelt primair dat geen sprake is van een bron van inkomen, omdat hij zijn activiteiten niet in het economische verkeer zou hebben verricht, doch in het kader van een studie, en dus louter met het oog op zelf-verbetering, en omdat, zo al sprake zou zijn van werkzaamheden in het economische verkeer, de daaruit voortvloeiende voordelen noch beoogd noch verwacht waren en evenmin redelijkerwijs verwacht konden worden. Hij doet een beroep op het zogenaamde proefschrift-arrest (HR 3 maart 1954, BNB 1954/125) en de uitspraak van een enkelvoudige kamer van Hof Arnhem (door de gemachtigde in zijn beroepschrift, pagina 12, abusievelijk aangeduid als de Hoge Raad) van 31 augustus 1987, BNB 1989/25.

4.3. Allereerst moet dus de vraag beantwoord worden of belanghebbendes werkzaamheden bij A plaatsvonden in het economische verkeer.

4.4. Het Hof hanteert als uitgangspunt, dat werkzaamheden die plaatsvinden buiten de kring van familie of vrienden, vermoed worden plaats te vinden in het economisch verkeer. De maatschappij vertoont echter een duizelingwekkende schakering aan relaties, betrekkingen en verhoudingen, zodat op voormeld uitgangspunt uitzonderingen denkbaar zijn. Het zal dan gaan om situaties waarbij binnen een besloten kring handelingen plaatsvinden, afgesneden van economische betrekkingen met de buitenwereld.

4.5. Het Hof komt op grond van deze criteria tot het oordeel, dat belanghebbendes activiteiten bij A plaatsvonden in het economische verkeer. Zij werden niet verricht binnen de kring van vrienden of familie. Zij werden verricht voor een instantie die onder meer onderzoeksresultaten commercieel exploiteerde. Daarmee is de economische context van A, en van belanghebbendes werkzaamheden aldaar, een feit. Het Hof voegt daar het volgende aan toe. Zelfs indien met belanghebbende zou worden aangenomen, dat het belangrijkste doel van A bestond uit het verrichten van wetenschappelijk onderzoek, tonen de stukken van het geding onmiskenbaar aan, dat A steeds een uiterst scherp oog had voor de commerciële aspecten van haar werkzaamheden en de mogelijkheid dat daaruit waardevolle patenten zouden voortvloeien, terwijl zij tevens een infrastructuur paraat had om de commerciële ontwikkeling en exploitatie ter hand te (doen) nemen. De omstandigheid dat belanghebbendes activiteiten voor hem leerzaam waren, en in die zin het karakter van een studie hadden (en niet van een commerciële activiteit), maakt dat niet anders.

4.6. Nu belanghebbende zijn werkzaamheden bij A in het economische verkeer verrichtte, geldt als uitgangspunt dat voordelen die aan die werkzaamheden zijn toe te rekenen, belastbaar zijn, tenzij zich een van de uitzonderingen voordoet als omschreven in het arrest van de Hoge Raad van 14 april 1993, nr. 28.847 (nasi- en bamirecept). De Rechtbank noemt dit arrest en de daarin geformuleerde uitzonderingen in onderdeel 4.2. van haar uitspraak.

4.7. Met de Rechtbank is het Hof van oordeel, dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de genoemde uitzonderingen zich voordoen.

Opbrengsten van arbeid (box 1) of van vermogen (box 3)

4.8. Artikel 22, eerste lid, onderdeel b, van de Wet IB 1964 luidde als volgt: "inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, daaronder begrepen (...) het productief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf".

4.8.1. De Rechtbank heeft over de uitleg van deze bepaling het volgende overwogen:

Vaststaat dat belanghebbende de patenten - die naar het oordeel van de rechtbank gelijk zijn te stellen aan de in voornoemd artikel vermelde octrooien - niet zelf heeft geëxploiteerd maar dat A dat heeft gedaan. Dat gegeven brengt echter niet met zich mee dat belanghebbendes aandeel in de inkomsten uit die exploitatie door A niet bij hem belastbaar zouden zijn. Het geciteerde slot van genoemd artikel had namelijk slechts ten doel om buiten twijfel te stellen dat het vervreemden van een octrooi door de auteur of uitvinder werd aangemerkt als het plukken van vruchten van de werkzaamheden die tot het octrooi hadden geleid.

4.8.2. De Rechtbank heeft terecht overwogen dat patenten gelijk zijn te stellen aan octrooien, omdat deze twee termen synoniemen zijn. Ook voor het overige is het oordeel van de Rechtbank juist; het Hof neemt dit oordeel over.

4.8.4. De regel luidt dus, dat opbrengsten van octrooien belastbaar zijn als opbrengsten van arbeid, indien zij toevloeien aan degene die arbeid met betrekking tot het totstandkomen van die octrooien heeft verricht. Het octrooi als tussengeschoven vermogensrecht, wordt weggedacht. Komen de opbrengsten toe aan een ander, dan kan sprake zijn van opbrengsten van vermogen.

4.9. Belanghebbende bestrijdt het bestaan van een oorzakelijk verband tussen de door hem ontvangen bedragen en de door hem bij A verrichte werkzaamheden. Hij acht redengevend, dat hij, naar hij stelt, geen (afdwingbaar) recht had op die bedragen. Hij stelt dat sprake is van een discretionaire bevoegdheid van (de betrokken projectleider bij) A, die jaarlijks bepaalde wie, en tot welk bedrag, betalingen zou ontvangen. Hij stelt tevens dat hij bedragen heeft ontvangen die betrekking hebben op octrooien, aan de totstandkoming waarvan hij in het geheel niet heeft meegewerkt. Dat betekent, aldus belanghebbende, dat de door hem ontvangen bedragen niet aan die werkzaamheden kunnen worden toegerekend en het ondersteunt, zo stelt hij, zijn opvatting dat er geen, dan wel onvoldoende, causaal verband bestaat tussen zijn werkzaamheden en de door hem ontvangen baten. Hij verwijst voorts naar een opinie van advocaat David Rainford, die expert op het gebied van de Patent Act 1977 zou zijn, en die te kennen geeft dat belanghebbende als 'inventor' geen rechtens afdwingbare rechten op royalty's zou hebben, nu hij de afstandsverklaring heeft ondertekend (zijnde een overeenkomst in de zin van artikel zeven, lid 2 b van de Patent Act 1977). Uitsluitend werknemers die 'inventor' zijn, zouden namelijk een afdwingbaar recht op royalty's hebben ten aanzien van door hen gedane uitvindingen, maar belanghebbende was geen werknemer.

4.9.1. Het Hof verwerpt belanghebbendes standpunt. Naar het oordeel van het Hof vinden de door belanghebbende ontvangen bedragen hun enige oorzaak in de door hem bij A verrichte werkzaamheden.

4.9.2. De vraag of belanghebbende juridisch afdwingbare rechten had jegens A op betalingen, kan in het midden blijven. De stukken van het geding - in het bijzonder de afstandsverklaring, de e-mails aan belanghebbendes gemachtigde, en de brieven van A aan belanghebbende zelf - tonen aan, dat A belanghebbende beschouwde als rechthebbende, dat wil zeggen als een der personen die - hetzij als 'inventor', hetzij anderszins - met zijn werkzaamheden heeft bijgedragen aan de totstandkoming van een profijtbrengend octrooi, of in ieder geval als iemand die, in verband met zijn bij A verrichte werkzaamheden, verdiende een deel van de opbrengsten te ontvangen. Daarin ligt de oorzaak van de betalingen door A aan belanghebbende.

4.9.3. Een andere oorzaak kan het Hof niet onderkennen.

4.10. Naar Nederlands recht is derhalve sprake van inkomsten uit overige arbeid (Wet IB 64) respectievelijk resultaat uit overige werkzaamheden (Wet IB 2001).

Overgangsrecht

4.11. Het oordeel van de Rechtbank (onderdeel 4.8. van haar uitspraak) over de toepassing van het overgangsrecht in de Invoeringswet Wet IB 2001, is juist. Het Hof neemt dit oordeel over. Dat betekent, kort gezegd, dat de door belanghebbende genoten opbrengsten in box 1 worden belast.

Het Verdrag

4.12. Belanghebbende stelt dat, zo al sprake is van belastbare baten, lid 3 van artikel 12 (het royalty-artikel), in verbinding met artikel 14 (zelfstandige arbeid), van het Verdrag van toepassing is, en de heffingsbevoegdheid aan het Verenigd Koninkrijk toekomt.

4.13. Artikel 12, eerste lid, kent het heffingsrecht voor royalty's toe aan de woonstaat. Het derde lid introduceert een uitzondering op deze regel, en luidt als volgt.

De bepaling van het eerste lid van dit artikel is niet van toepassing, indien de uiteindelijke gerechtigde tot de royalty's, die inwoner is van een van de Staten, in de andere Staat waaruit de royalty's afkomstig zijn een bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, of in die andere Staat zelfstandige arbeid verricht vanuit een aldaar gevestigd vast middelpunt, en het recht op de zaak uit hoofde waarvan de royalty's verschuldigd zijn, tot het bedrijfsvermogen van die vaste inrichting of tot het beroepsvermogen van dat vast middelpunt behoort. In dat geval zijn, naargelang van het geval, de bepalingen van artikel 7 of artikel 14 van toepassing.

4.14. Belanghebbende stelt, dat de laboratoria van A te D en de destijds door hem in het Verenigd Koninkrijk gehuurde woning als vast middelpunt kwalificeren. Voor de door belanghebbende verdedigde toepassing van artikel 12, derde lid, van het Verdrag is, naast de aanwezigheid van een vast middelpunt in het Verenigd Koninkrijk, tevens vereist, dat het recht op de zaak uit hoofde waarvan de royalty's verschuldigd zijn, tot het beroepsvermogen van dat vast middelpunt behoort. Aan die laatste voorwaarde is niet voldaan, zodat reeds om die reden belanghebbendes beroep op deze bepaling wordt verworpen.

4.15. Subsidiair bepleit belanghebbende toepassing van artikel 21, eerste lid, van het Verdrag (het 'restartikel'). De Inspecteur bepleit toepassing van artikel 12, eerste lid, van het Verdrag. Het Hof is van oordeel dat inderdaad één van deze twee bepalingen van toepassing is; andere bepalingen van het Verdrag komen, zo veel is duidelijk, niet in aanmerking. Nu zowel artikel 12, eerste lid, als artikel 21, eerste lid, alle twee exclusieve heffingsrechten toekennen aan de woonstaat, dat wil zeggen Nederland, behoeft de vraag welke bepaling de juiste is, geen behandeling.

Overige stellingen

4.16. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd gaat uit van een onjuiste toepassing van het recht, of ontbeert feitelijke grondslag.

4.17. Gezien het voorgaande blijft de aanslag van 13 april 2007, zoals thans in geding, gehandhaafd.

5. Beslissing

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep ontvangt de indiener een nota griffierecht van de Hoge Raad.

In het beroepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.