Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 10-05-2012, BW8599, 11/00750

Kenmerk: 11/750

Uitspraak op het hoger beroep van

en het incidenteel hoger beroep van

tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 25 oktober 2011, nummer AWB 11/3220, in het geding tussen

belanghebbende

en

de Inspecteur

betreffende de hierna te noemen ex artikel 67a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) opgelegde verzuimboete.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De Inspecteur heeft aan belanghebbende wegens het te laat indienen van de aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2009 (hierna: de aangifte), tegelijk met de aanslag, een verzuimboete ex artikel 67a van de AWR opgelegd. Belanghebbende heeft tegen de boetebeschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft bij schriftelijke uitspraak het bezwaar afgewezen.

1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 302. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de boete verminderd tot € 1.250, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 437 en gelast dat de Inspecteur aan belanghebbende het door haar betaalde griffierecht vergoedt.

1.3. Tegen deze uitspraak heeft de Inspecteur hoger beroep ingesteld bij het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep beantwoord.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgehad op 5 april 2012 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, vertegenwoordigd door haar directeur de heer A, alsmede, namens de Inspecteur, mevrouw B, tot bijstand vergezeld van de heer C.

1.6. Het Hof heeft aan het slot van de zitting het onderzoek gesloten.

2. Feiten

Op grond van de stukken van het geding en het onderzoek ter zitting zijn in deze zaak de volgende feiten en omstandigheden voor het Hof komen vast te staan. Deze feiten zijn tussen partijen niet in geschil, dan wel door één van hen gesteld en door de ander niet, dan wel onvoldoende, weersproken.

2.1. De heer A is directeur en enige aandeelhouder van belanghebbende. Belanghebbende heeft dochtermaatschappijen die zich (onder meer) bezighouden met loonadministratie en accountancy.

2.2. Belanghebbende liet haar aangiften vennootschapsbelasting opstellen en verzorgen door D B.V.. In een brief gedateerd 25 mei 2010 heeft D B.V. uitstel voor het indienen van de aangifte gevraagd tot 1 december 2010. De Inspecteur heeft, op 5 juli 2010, uitstel verleend tot 1 november 2010.

2.3. Op 22 november 2010 zond de Inspecteur een herinnering voor het indienen van de aangifte met het verzoek de aangifte vóór 6 december 2010 in te dienen.

2.4. Op 30 december 2010 zond de Inspecteur belanghebbende een aanmaning tot het doen van aangifte. In de aanmaning werd een laatste termijn gesteld: de aangifte moest uiterlijk 13 januari 2011 ingediend zijn. De aanmaning bevatte de volgende waarschuwing: "Als u niet reageert op deze aanmaning, zullen wij het belastbare bedrag moeten schatten. Ook krijgt u een boete als u niet of te laat reageert".

2.5. Op 15 februari 2011 legde de Inspecteur een zogenoemde ambtshalve aanslag op, naar een geschat bedrag aan belastbare winst van € 10.005. Door verrekening van een verlies uit 2006 werd het belastbare bedrag nihil. De aanslag kreeg in verband met de administratieve verwerkingstijd de dagtekening 12 maart 2011. Samen met deze aanslag werd de bestreden verzuimboete opgelegd ad € 2.460.

2.6. Belanghebbende diende op 21 februari 2011 de aangifte digitaal in. Zij erkent dat dit te laat is.

2.7. De Inspecteur heeft de aangifte behandeld als een bezwaarschrift. Hij heeft belanghebbende in de gelegenheid gesteld het bezwaar nader te motiveren en aangegeven dat zij het recht had om te worden gehoord.

2.8. Het bezwaar werd, voor zover gericht tegen het vastgestelde bedrag aan belastbare winst, gehonoreerd. Voor zover gericht tegen de verzuimboete werd het afgewezen.

3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen

3.1. Het geschil betreft het antwoord op de vraag of de boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd. Het spitst zich toe op de vraag of het gelijkheidsbeginsel en/of het evenredigheidsbeginsel worden geschonden, doordat de boete voor rechtspersonen hoger is dan de boete die geldt voor natuurlijke personen bij dezelfde gedraging, te weten het te laat doen van aangifte. Tevens gaat het om de vraag of de omstandigheden van het geval aanleiding geven de boete te matigen.

3.2. Belanghebbende stelt dat de boete ten onrechte, althans tot een te hoog bedrag is opgelegd, dat het gelijkheidsbeginsel en het evenredigheidsbeginsel worden geschonden en dat er aanleiding bestaat de boete te matigen. De Inspecteur is telkens de tegenovergestelde opvatting toegedaan.

3.3. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Ter zitting hebben zij, zakelijk weergegeven, het volgende toegevoegd.

De heer A, als vertegenwoordiger van belanghebbende

Inspecteur

3.4. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de boetebeschikking; subsidiair eveneens tot vernietiging van voornoemde uitspraken, maar vermindering van de boete tot € 226 en meer subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en tot handhaving van de boete.

4. Gronden

Ten aanzien van het geschil

4.1. Aan belanghebbende is een boete opgelegd wegens het te laat indienen van de aangifte vennootschapsbelasting 2009. De voor de boeteoplegging relevante bepaling is artikel 67a van de AWR in verbinding met paragraaf 21 van het Besluit bestuurlijke boeten belastingdienst 2009 (BBBB).

4.2. Artikel 67a, lid 1, van de AWR bepaalt:

Indien de belastingplichtige de aangifte voor een belasting welke bij wege van aanslag wordt geheven niet, dan wel niet binnen de ingevolge artikel 9, derde lid, gestelde termijn heeft gedaan, vormt dit een verzuim ter zake waarvan de inspecteur hem, gelijktijdig met de vaststelling van de aanslag, een bestuurlijke boete van ten hoogste € 4 920 kan opleggen.

4.3. Artikel 21 van het BBBB bepaalt:

4.4. Belanghebbende klaagt over schending van het gelijkheidsbeginsel. Een te late aangifte voor de inkomstenbelasting wordt bestraft met een boete van € 226, terwijl een te late aangifte voor de vennootschapsbelasting wordt bestraft met € 2.460. Door aan te knopen bij de soort belasting, treft de hoge boete uitsluitend rechtspersonen. Zij wordt daarom gediscrimineerd ten opzichte van natuurlijke personen, aldus belanghebbende.

4.5. In essentie komt belanghebbendes klacht erop neer, dat dezelfde gedraging -het te laat indienen van een aangifte- verschillend wordt beboet afhankelijk van de identiteit van de dader. Het Hof zal er bij de behandeling van belanghebbendes klacht veronderstellenderwijs van uitgaan dat het indienen van een aangifte inkomstenbelasting inderdaad een zelfde gedraging is als het indienen van een aangifte vennootschapsbelasting.

4.6. Schending van het gelijkheidsbeginsel doet zich voor indien gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. De eenvoudige constatering dat rechtspersonen nu eenmaal geen natuurlijke personen zijn, rechtvaardigt echter niet de conclusie dat sprake is van ongelijke gevallen. Die conclusie is alleen gerechtvaardigd, indien de verschillen tussen rechtspersonen en natuurlijke personen in het licht van de bestreden regeling relevant zijn.

4.7. Boeteoplegging is in wezen strafrechtelijk van aard. Een, internationaal aanvaard, fundamenteel beginsel bij strafoplegging is dat de hoogte van de straf moet overeenstemmen met de ernst van de overtreding, de mate waarin deze aan de overtreder kan worden verweten en de omstandigheden waaronder de overtreding is gepleegd. Dit fundamentele beginsel is voor het bestuursrecht gecodificeerd in artikel 5:46 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) dat per 1 juli 2009 in werking is getreden.

4.8. Onderzocht moet dus worden, of het door het BBBB gemaakte onderscheid tussen natuurlijke personen en rechtspersonen zich verdraagt met de in artikel 5:46 van de Awb neergelegde criteria.

4.9. Een rechtspersoon is zelfstandig drager van rechten en verplichtingen. Hij kan overeenkomsten aangaan en zijn contractspartij kan (in de regel) alleen hem aanspreken voor nakoming van de overeenkomst, niet zijn oprichters of aandeelhouders. Hij kan een onrechtmatige daad begaan en de gelaedeerde kan (in de regel) slechts hem, de rechtspersoon, voor vergoeding van de schade aanspreken, niet zijn oprichters of aandeelhouders. Het toerekenen van rechten en verplichtingen aan een gefingeerde, louter bij de gratie van wet en regelgeving bestaande, persoon, en het ontkoppelen van de band tussen de rechtspersoon en de natuurlijke personen erachter -de juridisch of economisch rechthebbende(n)- betekent dat het handelen van een rechtspersoon van andere aard is dan het handelen van een natuurlijk persoon.

4.10. Dit verschil in aard rechtvaardigt het stellen van andere eisen aan een rechtspersoon dan aan een natuurlijke persoon waar het betreft de administratie en verantwoording van rechten en verplichtingen.

4.11. De verweten gedraging bestaat in het voorliggende geval uit het niet-tijdig doen van aangifte, dat is dus: het niet-tijdig verantwoorden van fiscale rechten en verplichtingen aan een instantie die daar recht op had (de belastingdienst).

4.12. Hieruit volgt, dat het door het BBBB gemaakte onderscheid tussen rechtspersonen en natuurlijke personen een relevant (c.q. niet discriminatoir) onderscheid vormt, nu moet worden aangenomen dat een overtreding als de onderhavige begaan door een rechtspersoon ernstiger is, dan begaan door een natuurlijk persoon.

4.13. Het Hof komt aldus tot het oordeel dat rechtspersonen en natuurlijke personen in het licht van de getoetste regeling geen gelijke gevallen zijn.

4.14. Belanghebbende heeft voorts gesteld dat het BBBB ten onrechte alle lichamen onderworpen aan vennootschapsbelasting (hierna: rechtspersonen), ongeacht of zij een onderneming drijven en ongeacht hun omvang, over één kam scheert. Het Hof behandelt deze klacht als een beroep op het evenredigheidsbeginsel, zoals neergelegd in de artikelen 3:4 en 4:84 van de Awb.

4.15. Paragraaf 6 van het BBBB bepaalt:

4.17. Het verdient aandacht, dat het systeem van het BBBB afwijkt van dat gehanteerd in het Wetboek van strafrecht (WSr). Artikel 23, lid 7, van het WSr bepaalt:

Bij veroordeling van een rechtspersoon kan, indien de voor het feit bepaalde boetecategorie geen passende bestraffing toelaat, een geldboete worden opgelegd tot ten hoogste het bedrag van de naast hogere categorie.

4.18. Uit artikel 23, lid 7, van het WSr kan worden afgeleid dat de strafwetgever weliswaar onderscheid maakt tussen rechtspersonen en natuurlijke personen, maar dat zijn benadering anders is dan die van het BBBB. De strafwetgever hanteert een "gelijkwaardig, tenzij" benadering: de boete(categorie) is bij dezelfde gedraging gelijk voor rechtspersonen en natuurlijke personen, tenzij aanleiding bestaat de rechtspersoon een hogere boete op te leggen. Die aanleiding bestaat in gevallen waarin anders de straf niet "passend" zou zijn. Het BBBB doet in zekere zin het omgekeerde. Het uitgangspunt is daar dat de rechtspersoon (aanzienlijk) zwaarder wordt beboet dan de natuurlijke persoon; indien deze, hogere, boete niet passend zou zijn gezien de omstandigheden van het geval, kan zij worden gematigd.

4.19. Uit jurisprudentie van de Hoge Raad volgt evenwel, dat de omstandigheid dat de bestuurlijke boete strafrechtelijk van aard is (en deswege is aan te merken als "a criminal charge" in de zin van artikel 6, lid 1, van het EVRM) niet meebrengt dat op zodanige boete de regels en/of beginselen van het nationale strafrecht van toepassing zijn (vgl. HR 31 januari 1990, nr. 26109, LJN ZC4219). Het strafrechtelijke karakter van de boete vormt, naar het oordeel van het Hof, dan ook onvoldoende reden om het systeem van het BBBB terzijde te schuiven.

4.20. Daarom dient nog alleen te worden onderzocht of gezien de concrete omstandigheden van het onderhavige geval de Inspecteur paragraaf 6 van het BBBB juist heeft toegepast. Daarbij verdient opmerking, dat het Hof niet gebonden is aan het oordeel van de Inspecteur. Indien het Hof de door de Inspecteur opgelegde boete niet passend en geboden acht in verhouding tot de ernst van het feit, kan het Hof zijn eigen oordeel daaromtrent voor dat van de Inspecteur in de plaats stellen. Het Hof kiest, gezien hetgeen in onderdeel 4.16 werd overwogen, er evenwel voor om het systeem van het BBBB als uitgangspunt te nemen en te beoordelen of matiging van de daarin neergelegde straftoemeting in het onderhavige geval passend is.

4.21. Het Hof overweegt allereerst dat het zich niet kan verenigen met het oordeel van de Rechtbank, inhoudende dat de situatie van belanghebbende niet afwijkt van die van personen die aangifte inkomstenbelasting moeten doen, omdat haar werkzaamheden niet veel inhouden en geen uitgebreide administratie vereisen. Dit oordeel verdraagt zich niet met hetgeen het Hof hiervoor, in onderdelen 4.10 tot en met 4.12, heeft overwogen.

4.23. Uit de ontstaansgeschiedenis van artikel 67a van de AWR blijkt, dat de wetgever de boete wegens het niet-tijdig doen van aangifte bij aanslagbelastingen niet (langer) heeft willen koppelen aan de nog te betalen belasting, zodat de boete zelfs kan worden opgelegd indien geen belasting verschuldigd is of belasting wordt verrekend of teruggegeven. De wetgever heeft tevens het huidige systeem van het BBBB, waarin anders dan in het tot en met het belastingjaar 2007 geldende systeem, geen rekening meer wordt gehouden met het aantal verzuimen, onder ogen gezien en aanvaard. De verhoging van de verzuimboete bij aanslagbelastingen past, aldus de door de Inspecteur aangehaalde parlementaire behandeling, bij de begin 2009 ingezette aanscherping van het beleid, waarbij duidelijkere, strakkere en eenvoudigere regels worden gegeven. Gelet hierop ziet het Hof geen aanleiding om de boete te matigen op grond van de door belanghebbende aangehaalde omstandigheden (a) tot en met (c).

4.24. Met betrekking tot omstandigheid (d) overweegt het Hof, dat deze omstandigheid voor rekening en risico van belanghebbende komt. Belanghebbende heeft niet gesteld dat sprake was van afwezigheid van alle schuld. Het Hof acht afwezigheid van alle schuld overigens niet aannemelijk. Belanghebbende heeft aangegeven dat, bij een andere werkwijze, de tijdige aanlevering van stukken en het tijdig indienen van de aangifte wel mogelijk zouden zijn geweest. Zij heeft als rechtstreeks gevolg van de boete maatregelen genomen. De jaarstukken 2010 zijn dan ook tijdig aangeleverd en de aangifte over dat jaar is tijdig gedaan. Zij heeft haar leven gebeterd. Het leven beteren kan, in zijn algemeenheid, een reden zijn voor strafmatiging. In het geval van belanghebbende ziet het Hof daarvoor echter geen aanleiding, omdat het hier niet gaat om een persoon die incidenteel de norm (tijdig aangifte doen) heeft overschreden en daarvan spijt betuigt, maar om een persoon die jaar na jaar de norm heeft overtreden en pas op haar schreden is teruggekeerd als direct gevolg van de opgelegde boete. Men kan dan slechts constateren dat de boete het beoogde preventieve effect heeft gehad.

4.25. Omstandigheid (e) geeft evenmin aanleiding tot vermindering van de boete. Iedere rechtspersoon met een in aandelen verdeeld kapitaal heeft -uiteindelijk- natuurlijke personen als aandeelhouders die -uiteindelijk- de economische gevolgen dragen van haar aangelegenheden. Deze omstandigheid is derhalve nietszeggend, want inherent aan die rechtspersonen, en kan daarom niet een strafvermindering rechtvaardigen, ook niet wanneer slechts sprake is van één aandeelhouder.

4.26. Van overige omstandigheden die een matiging van de boete zouden rechtvaardigen is het Hof niet gebleken.

Slotsom

4.27. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond en het incidenteel hoger beroep ongegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd.

Ten aanzien van het griffierecht

4.28. Gelet op het feit dat de uitspraak van de Rechtbank niet in stand blijft, is voor het heffen van griffierecht van de Staat inzake het hoger beroep geen plaats.

Ten aanzien van de proceskosten

4.29. Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

5. Beslissing

Aldus gedaan op 10 mei 2012 door W.E.M. van Nispen tot Sevenaer, voorzitter, P.J.M. Bongaarts en A.C.J. Viersen, in tegenwoordigheid van T.A.J. Kock, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.

Het aanwenden van een rechtsmiddel:

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.