Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 29-12-2022, ECLI:NL:GHSHE:2022:4706, 21/00765 tot en met 21/00771

Belanghebbende is gehuwd met [echtgenoot] . In het register van de Kamer van Koophandel staat op naam van belanghebbende een onderneming ingeschreven met de handelsnaam [onderneming] (hierna: de onderneming). De ondernemingsactiviteiten bestaan uit het fokken van, de verkoop van, bemiddeling in en chippen van pups.

Belanghebbende heeft, na daartoe te zijn uitgenodigd, op 30 april 2015 aangifte IB/PVV en ZVW 2013 gedaan naar een verzamelinkomen van € 9.240 en een bijdrage-inkomen ZVW van € 2.752. Het verzamelinkomen bestaat uit de volgende elementen: € 2.752 belastbare winst (winst vóór aftrek van ondernemersaftrek en MKB-winstvrijstelling is € 13.780) en € 6.488 inkomen uit sparen en beleggen. De aanslagen IB/PVV en ZVW zijn met dagtekening 29 mei 2015 conform aangifte opgelegd.

Belanghebbende heeft in de (suppletie)aangiften omzetbelasting 2013, 2014 en 2015 omzetten verantwoord van € 97.114 (2013), € 87.925 (2014) respectievelijk € 51.234 (2015). Het op deze aangiften (na suppletie) voldane bedrag aan omzetbelasting is € 6.233 (2013), € 7.721 (2014) respectievelijk € 6.013 (2015).

In de loop van het jaar 2016 is het Regionale Informatie- en Expertise Centra (hierna: het RIEC) een onderzoek gestart naar de onderneming en een hondenkennel die door een neef van de echtgenoot van belanghebbende wordt gedreven.

Op 6 januari 2016 is, naar aanleiding van het RIEC-onderzoek, een strafrechtelijk onderzoek naar belanghebbende en [echtgenoot] gestart met de naam “ [strafrechtelijk onderzoek] ” (hierna: het strafrechtelijk onderzoek).

Op 11 februari 2016 heeft de inspecteur aan de Nederlandse Voedsel- en Warenautoriteit (hierna: NVWA), onder verwijzing naar artikel 55 Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), een verzoek gedaan tot het verstrekken van informatie. Voor zover in de onderhavige procedure relevant luidt dit verzoek als volgt:

[opsporingsambtenaar 1] , buitengewoon opsporingsambtenaar bij de Belastingdienst (hierna: [opsporingsambtenaar 1] ) heeft in een tot het strafdossier behorend proces-verbaal met dagtekening 8 maart 2016 (hierna: het proces-verbaal van 8 maart 2016) een theoretische omzetberekening voor het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2015 gemaakt. Hierin verwijst hij naar van de NVWA verkregen informatie:

In het kader van het strafrechtelijk onderzoek is op 11 april 2016 de woning van belanghebbende en [echtgenoot] doorzocht. Bij deze doorzoeking zijn administratieve bescheiden, waaronder een lijst met inloggegevens voor accounts op [website 1] (26 accounts) respectievelijk [website 2] (één account) (hierna tezamen: petlookaccounts), een bedrag in contanten van € 187.641,54 en diverse computers en tablets aangetroffen en in beslag genomen.

De inspecteur heeft bij brief van 18 mei 2016 een boekenonderzoek bij belanghebbende aangekondigd waarbij, voor zover in de onderhavige procedure van belang, de aanvaardbaarheid van de door haar gedane aangiften IB/PVV en ZVW 2013 en omzetbelasting 2013 tot en met 2015 onderzocht zal worden.

Bij brief van 27 mei 2016 heeft de inspecteur de Officier van Justitie, onder verwijzing naar artikel 55 AWR, verzocht om hem “alle gegevens en inlichtingen te verstrekken uit het strafrechtelijk onderzoek voornoemd met het oog op de beoordeling van de eerder genoemde belastingaangiften [hof: aangiften van belanghebbende en [echtgenoot] over de jaren 2011 tot en met 2016] ten name van [belanghebbende] geboren op [geboortedatum 1] -1974 en [echtgenoot] geboren op [geboortedatum 2] -1968 en de aan deze gelieerde (rechts)personen”. De Officier van Justitie heeft het verzoek voor akkoord getekend en geretourneerd aan de inspecteur.

Op 1 juni 2016 heeft de Officier van Justitie belanghebbende geïnformeerd over het instellen van een fiscaal strafrechtelijk onderzoek dat gebaseerd is op artikel 69, lid 2, AWR en artikel 225 Wetboek van Strafrecht. Op 10, 11 en 12 oktober 2016 zijn belanghebbende en [echtgenoot] door de politie gehoord in verband met het vermoeden dat zij zich hebben beziggehouden met het onjuist doen van aangifte en witwassen. Belanghebbende en [echtgenoot] hebben zich beroepen op hun zwijgrecht.

De NVWA heeft onderzoek gedaan naar (een gedeelte van de) petlookaccounts. De NVWA heeft bij dit onderzoek gebruik gemaakt van de centrale databank Identificatie en Registratie hond (hierna: het I&R-systeem). De bevindingen van dit onderzoek zijn weergegeven in een proces-verbaal van 24 oktober 2016 (hierna: het proces-verbaal van de NVWA van 24 oktober 2016).

Bij brief van 1 november 2016 is een concept controlerapport met de bevindingen uit het boekenonderzoek aan belanghebbende en [echtgenoot] uitgereikt (hierna: het concept controlerapport).

In het concept controlerapport neemt de inspecteur het standpunt in dat de onderneming meer omzet heeft behaald dan uit de administratie en aangiften volgt. Ter onderbouwing van de stelling dat de onderneming een hogere omzet heeft behaald, wijst de inspecteur in het concept controlerapport op de volgende aspecten:

1. de omstandigheid dat met betrekking tot het jaar 2013 geen verkoopovereenkomsten in de administratie zijn aangetroffen;

2. de omstandigheid dat met betrekking tot de jaren 2014 en 2015 1.031 respectievelijk 1.131 verkoopovereenkomsten ontbreken;

3. de omstandigheid dat tijdens de doorzoeking op 11 april 2016 twee verschillende versies van kasboeken over het vierde kwartaal van 2015 zijn aangetroffen;

4. de omstandigheid dat in een groot aantal gevallen de kasadministratie niet aansluit op de in de administratie aangetroffen verkoopovereenkomsten;

5. de omstandigheid dat tijdens de doorzoeking op 11 april 2016 met betrekking tot het eerste kwartaal van 2016 geen kasadministratie is aangetroffen;

6. de registraties in het I&R-systeem (hierna: I&R-registraties);

7. de relatiekaarten [bedrijf] ; en

8. door de controle-ambtenaren opgestelde vermogensvergelijkingen.

Bij de I&R-registraties (onder 2.14, onderdeel 6) gaat het enerzijds om mutaties die op naam van de onderneming zijn gedaan. Onderzoek in het I&R-systeem levert wat betreft deze mutaties het volgende beeld op:

Verder wijst de inspecteur in het concept controlerapport op afvoer-mutaties in het I&R-systeem die gekoppeld zijn aan de petlookaccounts. Deze mutaties worden door de inspecteur aangemerkt als mutaties die zijn uitgevoerd door de onderneming. Het gaat hierbij om 319 (2013), 37 (2014) respectievelijk 22 (2015) afvoer-mutaties. De toerekening van deze mutaties aan de onderneming wordt als volgt onderbouwd:

De onderneming koopt hondenvoer in van [bedrijf] . Deze leverancier van hondenbrokken is met de onderneming is overeengekomen dat gratis proefpakketten verstrekt mogen worden aan kopers van pups, waarbij [bedrijf] aan de onderneming heeft gevraagd om een relatiekaart met gegevens van de klant in te vullen. De inspecteur heeft een discrepantie waargenomen tussen het aantal ingeleverde kaarten en de in de administratie van de onderneming verantwoorde verkopen van pups (onder 2.14., onderdeel 7). In de periode 28 februari 2014 tot en met 13 oktober 2014 zijn 256 relatiekaarten ingeleverd, terwijl in de financiële administratie 136 verkopen van pups zijn verantwoord.

Uit de vermogensvergelijkingen (onder 2.14., onderdeel 8) volgt voor de jaren 2013 tot en met 2015 een netto privé van - € 101.414 (2013), - € 40.285 (2014) respectievelijk € 53.021 (2015).

Onder verwijzing naar de onder 2.14. tot en met 2.18. genoemde feiten en omstandigheden trekt de inspecteur in het concept controlerapport de conclusie dat de financiële administratie van de onderneming niet als basis kan dienen voor de fiscale aangiften, dat de onderneming meer omzet heeft behaald dan uit de administratie en de aangiften IB/PVV en ZVW 2013 en omzetbelasting 2013 tot en met 2015 volgt, dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan, dat de bewijslast om die reden omgekeerd en verzwaard dient te worden en dat de omzet, bij het ontbreken van administratie waaruit de daadwerkelijk behaalde omzet blijkt, “aan de hand van een theoretische benadering” berekend dient te worden.

De theoretische omzet die behaald is met de verkoop van pups is in het concept controlerapport voor de jaren 2013 tot en met 2015 gesteld op € 366.115 (2013), € 490.079 (2014) respectievelijk € 515.155 (2015).

Voor het tijdvak 1 april 2013 tot en met 31 december 2013 en de jaren 2014 en 2015 is de theoretische omzet gebaseerd op de afvoer-mutaties in I&R (hierna: I&R afvoer-mutaties) die te koppelen zijn aan de onderneming en de petlookaccounts. Het gaat hierbij om de volgende aantallen mutaties:

Deze I&R afvoer-mutaties zijn aangemerkt als verkopen van pups en voor de jaren 2014 en 2015 vermenigvuldigd met de gemiddelde verkoopprijs die volgt uit de in de administratie van die jaren aangetroffen verkoopovereenkomsten van € 464,73 respectievelijk € 494,32. Met betrekking tot het jaar 2013 is de verkoopprijs, wegens het ontbreken van verkoopovereenkomsten, gesteld op € 500. Dit leidt tot de volgende theoretische omzetberekening:

Aangezien het I&R-systeem pas in werking is getreden op 1 april 2013 is de theoretische omzet voor het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013 afgeleid uit de theoretische omzet voor de jaren 2014 en 2015. De inspecteur is ervan uitgegaan dat in die jaren de theoretische omzet € 400.000 per jaar bedroeg. De theoretische omzet voor het eerste kwartaal (1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013) heeft hij daarom gesteld op € 100.000. De totale theoretische omzet voor 2013 komt daarmee op € 366.115.¹

De theoretische omzet van € 366.115 (2013), € 490.079 (2014) respectievelijk € 515.155 (2015) is verminderd met de omzet uit de verkoop van honden zoals die uit de grootboekadministratie volgt van € 90.322 (2013, met dien verstande dat hiervan € 22.962,83 is toe te rekenen aan het tijdvak 1 januari 2013 tot en met 31 maart 2013), € 77.343 (2014) respectievelijk € 41.302 (2015). Dit leidt tot een voorgestelde omzetcorrectie van € 275.793 (2013), € 412.736 (2014) respectievelijk € 473.853 (2015) en – uitgaande van een omzetbelastingtarief van 21% – in een na te heffen omzetbelasting van € 57.916 (2013), € 86.674 (2014) respectievelijk € 99.509 (2015). Met betrekking tot het jaar 2015 komt hier de op een suppletieaangifte verschuldigde omzetbelasting van € 56 bovenop. De inspecteur kondigt aan voornemens te zijn naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 aan belanghebbende op te leggen tot voornoemde bedragen.

Met betrekking tot de voorgestelde winstcorrecties kondigt de inspecteur aan dat de uit de aangiften dan wel het grootboek volgende winst uit onderneming (2013 € 13.780, 2014 € 20.932 en 2015 € 16.514) verhoogd zal worden met de hierboven genoemde omzetcorrecties. De gecorrigeerde winst komt daarmee op € 289.573 (2013)², € 433.668 (2014)³ en € 490.367 (2015).⁴ Dit leidt, na toepassing van de zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling, tot een belastbare winst van € 242.772 (2013), € 366.693 (2014) respectievelijk € 415.455 (2015). De inspecteur kondigt aan voornemens te zijn een navorderingsaanslag IB/PVV 2013 aan belanghebbende op te leggen en bij de aanslagregeling voor IB/PVV en ZVW 2014 rekening te zullen houden met de gecorrigeerde winstbedragen.

Bij brief van 29 november 2016 heeft belanghebbende gereageerd op het concept controlerapport. De reactie op het concept controlerapport heeft voor de inspecteur geen aanleiding gevormd om een vaststellingsovereenkomst met belanghebbende te sluiten of om het concept controlerapport te herzien.

Op 12 december 2016 heeft belanghebbende inzage gehad in het dossier.

Bij e-mailbericht van 13 december 2016 heeft de inspecteur, desgevraagd, diverse Excelbestanden, waaronder de bestanden “Draaitabellen meldingen I&R [onderneming] 20160502.csv”, “petlook_eigenaren_huisdieren_adres_nieuw.xlsx” en “petlook_eigenaren_huisdieren_email_2_nieuw.xlsx”, aan belanghebbende verstrekt.

Het definitief rapport is op 21 december 2016 aan belanghebbende en [echtgenoot] uitgereikt (hierna: het controlerapport). Het controlerapport is inhoudelijk gelijk aan het concept controlerapport.

Belanghebbende heeft op 23 december 2016, overeenkomstig de theoretische winstberekening, aangifte IB/PVV en ZVW 2014 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 366.693 respectievelijk het maximale bijdrage-inkomen ZVW van € 51.414.

Met dagtekening 26 januari 2017 heeft de inspecteur de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 opgelegd tot de in het (concept) controlerapport genoemde bedragen (2013 € 57.916, 2014 € 86.674 en 2015 € 99.565⁵ (zie onder 2.24)). De gelijktijdig met deze naheffingsaanslagen gegeven beschikkingen belastingrente bedragen € 7.056 (2013), € 7.309 (2014) respectievelijk € 4.414 (2015).

Met dagtekening 18 februari 2017 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag ZVW 2013 aan belanghebbende opgelegd naar het maximale bijdrage-inkomen ZVW van € 50.853. De gelijktijdig gegeven belastingrentebeschikking bedraagt € 295.

Met dagtekening 25 februari 2017 heeft de inspecteur de navorderingsaanslag IB/PVV 2013 aan belanghebbende opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 242.772 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.488. Het belastbare inkomen uit werk en woning bestaat volledig uit belastbare winst uit onderneming. De belastbare winst uit onderneming is gelijk aan de in het (concept) controlerapport genoemde gecorrigeerde winst. De gelijktijdig gegeven beschikking belastingrente bedraagt € 13.029.

De aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 zijn op 30 maart 2017, conform de ingediende aangifte (zie onder 2.30), opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 366.693 respectievelijk maximale bijdrage-inkomen ZVW van € 51.414. Het belastbare inkomen uit werk en woning bestaat volledig uit belastbare winst uit onderneming. De belastbare winst uit onderneming is gelijk aan de in het (concept) controlerapport genoemde gecorrigeerde winst. De gelijktijdig gegeven beschikkingen belastingrente bedragen € 13.477 respectievelijk € 185.

Bij de uitspraken op bezwaar dan wel de brief waarin de motivering van de uitspraken op bezwaar wordt gegeven, zijn aangepaste vermogensvergelijkingen gevoegd waarin het netto privé wordt gesteld op - € 52.216 (2013), - € 85.235 (2014) respectievelijk - € 56.322 (2015) (hierna: de aangepaste vermogensvergelijkingen).

[opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] (hierna: [opsporingsambtenaar 2] ) waren betrokken zowel bij het opleggen van navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013, aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 en de bezwaarbehandeling als bij de uitvoering van het strafrechtelijk onderzoek. In het kader van het strafrechtelijk onderzoek traden [opsporingsambtenaar 1] en [opsporingsambtenaar 2] als buitengewoon opsporingsambtenaar op.

Belanghebbende heeft bij beroepschriften van 23 november 2017 beroep ingesteld tegen de uitspraken op bezwaar van 18 oktober 2017 en 20 oktober 2017. De rechtbank heeft bij uitspraak van 25 mei 2021 de beroepen met de nummers BRE 17/7568 tot en met 17/7571, 17/7576 en 17/7577 die betrekking hebben op de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 en 2012, de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 en 2012 en de bijbehorende beschikkingen heffings- dan wel belastingrente gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2011 en 2012, de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2011 en 2012 en de bijbehorende rentebeschikkingen vernietigd en deze navorderings- en naheffingsaanslagen en rentebeschikkingen vernietigd. De rechtbank heeft de overige beroepen die betrekking hebben op de navorderingsaanslagen IB/PVV en ZVW 2013, aanslagen IB/PVV en ZVW 2014 en de naheffingsaanslagen omzetbelasting 2013 tot en met 2015 en de bijbehorende rentebeschikkingen (de beroepen met de nummers BRE 17/7572 tot en 17/7575 en 17/7578 tot en met 17/7580) ongegrond verklaard, de inspecteur respectievelijk de minister veroordeeld tot vergoeding van immateriële schade tot een bedrag van € 345 respectievelijk € 2.155, de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten tot een bedrag van € 5.192 en gelast dat de inspecteur het door belanghebbende met betrekking tot de gegrond verklaarde beroepen betaalde griffierecht van € 520 aan belanghebbende vergoedt.

Bij brief van 31 mei 2022 heeft de Officier van Justitie het navolgende medegedeeld aan de door belanghebbende in het kader van het strafrechtelijk onderzoek ingeschakelde advocaten: