Gerechtshof 's-Hertogenbosch, 07-11-2023, ECLI:NL:GHSHE:2023:3998, BK-21/01187

Belanghebbende stelt dat in de bezwaar- en beroepsprocedure niet alle op de zaak betrekking hebbende stukken ter inzage zijn gelegd of zijn overgelegd. De ontbrekende stukken bestaan, aldus belanghebbende, uit een gespreksverslag van de bespreking die op 20 april 2015 heeft plaatsgevonden (zie onder 2.16.) en stukken die door de kennisgroep zijn opgesteld en ten grondslag liggen aan het advies van de kennisgroep. Dit leidt, aldus belanghebbende, tot schending van artikel 7:4, lid 2, Awb en artikel 8:42, lid 1, Awb.

Aan belanghebbende kan worden toegegeven dat de inspecteur verzuimd heeft om in de bezwaarfase het in de beroepsprocedure als bijlage 32 bij het verweerschrift gevoegde geschoonde vraag en antwoord van de kennisgroep ter inzage te leggen⁴, terwijl de inspecteur zich in de geheimhoudingsprocedure met betrekking tot deze geschoonde passage niet op geheimhouding heeft beroepen.⁵ Uit de gedingstukken volgt echter dat het belanghebbende niet te doen is om verkrijging van dit geschoonde stuk, maar om verkrijging van het ongeschoonde stuk en de achterliggende documenten.

Voor zover belanghebbende zich verzet tegen het schonen van de aan de hoofdkamer voorgelegde stukken faalt deze stelling, aangezien de geheimhoudingskamer heeft geoordeeld dat het belang van de inspecteur bij het schonen van deze stukken opweegt tegen het belang dat belanghebbende heeft bij onbeperkte kennisneming hiervan. De hoofdkamer is gebonden aan dit oordeel van de geheimhoudingskamer.

De rechtbank overweegt verder dat de inspecteur geloofwaardig heeft verklaard dat een verslag van het gesprek van 20 april 2015 niet tot zijn dossier behoort en hij dit ook niet heeft ingezien. De enkele stelling van belanghebbende dat hij het niet geloofwaardig acht dat geen verslag van dit gesprek is opgesteld, maakt dit niet anders.

Het voorgaande leidt de rechtbank tot het oordeel dat geen sprake is van schending van artikel 7:4, lid 2, en/of artikel 8:42, lid 1, Awb. Het beroep van belanghebbende op dit punt faalt.

Belanghebbende betoogt primair dat de faciliteit niet van toepassing is. Enerzijds heeft belanghebbende hiertoe – kort gezegd – aangevoerd dat de samenwerking tussen de overdragers en overnemers binnen de VOF een schijnconstructie is, gericht op toepassing van de faciliteit. Volgens belanghebbende is de VOF niet aan te merken als een reëel samenwerkingsverband tussen de overdrager en de overnemer nu de economische eigendom van het vennootschappelijk en buitenvennootschappelijk vermogen van de VOF direct bij het aangaan van de VOF aan de overnemers is geleverd. Met betrekking tot de overdracht van de economische eigendom wijst belanghebbende er met name op dat de overdragers geen, dan wel zeer beperkte risico’s binnen de VOF hebben gelopen, partijen in de sideletter van 2009 een vaste prijs zijn overeengekomen met betrekking tot de overdracht van het buitenvennootschappelijk vermogen en de rentevergoeding voor het vennootschappelijk vermogen niet zakelijk is. Volgens belanghebbende is de economische eigendomsoverdracht ook verklaarbaar vanuit agrarische wetgeving, aangezien agrarische vergunningen en rechten uitsluitend verleend worden aan degene die de feitelijke en exclusieve beschikkingsmacht over een agrarisch bedrijf heeft.

Anderzijds heeft belanghebbende aangevoerd dat de faciliteit niet van toepassing is omdat de aard van de onderneming dusdanig is veranderd dat niet gezegd kan worden dat in economische zin hetzelfde bedrijf is voortgezet binnen de VOF. In dit kader heeft belanghebbende ook gewezen op jurisprudentie omtrent duurzame inkrimping.

De inspecteur betoogt daarentegen dat de faciliteit terecht is toegepast. Hij wijst hiertoe, met name, op het gezamenlijke verzoek tot toepassing van deze faciliteit, de feiten zoals deze in de diverse tussen de overnemers en overdragers gesloten overeenkomsten zijn gepresenteerd en de risico’s die de VOF draagt. Het vooraf overeenkomen van een vaste prijs staat in dit geval, aldus de inspecteur, niet in de weg aan toepassing van de faciliteit.

De rechtbank stelt voorop dat de faciliteit uit artikel 3.63 Wet IB 2001 inhoudt dat de belastingplichtige die een onderneming voortzet voor de bepaling van de winst van die onderneming in de plaats treedt van degene die de onderneming heeft overgedragen. Dit houdt in dat de overnemer de door de overdrager gehanteerde boekwaarden voortzet. Zowel de overdrager als de overnemer dienen bij aangifte om toepassing van de faciliteit te verzoeken (lid 1). In de wet is niet expliciet geregeld tot welk moment een gezamenlijk ingediend verzoek kan worden herzien.

Voor toepassing van de faciliteit dient bovendien voldaan te zijn aan de in het vierde respectievelijk vijfde lid opgenomen 36-maandeneis. In het onderhavige geval dient getoetst te worden aan het vierde lid nu sprake is van samenwerking in de vorm van een samenwerkingsverband. De 36-maandeneis uit het vierde lid houdt in dat de faciliteit slechts van toepassing is indien de over te dragen onderneming gedurende de 36 maanden die onmiddellijk voorafgaan aan het tijdstip van de overdracht deel uitmaakte van een samenwerkingsverband met de overnemer en de overnemer uit dit samenwerkingsverband gedurende 36 maanden als ondernemer winst heeft genoten.

Tussen partijen is niet in geschil dat de overdragers voorafgaande aan de inbreng van de varkenshouderij in de VOF als ondernemer winst uit deze onderneming hebben genoten. Bovendien is niet in geschil dat de varkenshouderij gedurende tenminste 36 maanden deel uitmaakte van de VOF en de overnemers gedurende tenminste 36 maanden als ondernemers winst uit de VOF hebben genoten.

In het onderhavige geval hebben zowel de overdragers als overnemers bij aangifte IB/PVV 2013 verzocht om toepassing van de faciliteit. Er is, in zoverre, dus voldaan aan de voorwaarde dat sprake dient te zijn van een gezamenlijk verzoek. De gevolgen van deze keuze staan bij de overdragers voor het jaar 2013 onherroepelijk vast, nu de inspecteur bij de aanslagoplegging voor dat jaar is uitgegaan van toepassing van de faciliteit en de overdragers geen bezwaar hebben gemaakt tegen de aan hen opgelegde aanslagen IB/PVV 2013. Het betoog van belanghebbende komt erop neer dat hij, ondanks het gezamenlijk verzoek, eenzijdig wenst terug te komen op de bij het indienen van de aangifte gemaakte keuze.

De rechtbank overweegt dat zowel de wettekst als de parlementaire geschiedenis behorende bij artikel 3.63 Wet IB 2001 zich niet uitlaten over het moment waarop de gezamenlijke keuze voor toepassing van de faciliteit uiterlijk kan worden herzien. De rechtbank leidt echter uit de aard en werking (uitvoerbaarheid) van de faciliteit af dat deze keuze niet meer kan worden herzien als bij (één van) de overdrager(s) respectievelijk overnemer(s) de aanslag die volgt op de aangifte waarin de keuze is gemaakt onherroepelijk vaststaat⁶ en de keuze dus onherroepelijke gevolgen heeft gehad. Toepassing van de faciliteit heeft immers zowel gevolgen voor de vaststelling van de winst uit onderneming van de overdrager als de overnemer. De boekwaarde waarmee de overdrager eindigt, geldt als beginboekwaarde (afschrijvingspotentieel) voor de overnemer. Een andersluidend oordeel zou tot gevolg kunnen hebben dat bij de overdragende belastingplichtige de fiscale afrekening achterwege blijft, terwijl de fiscale claim niet wordt doorgeschoven naar de overnemende belastingplichtige, hetgeen nu juist het doel van de faciliteit is.

Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat belanghebbende niet eenzijdig kan terugkomen op het mede door hem ingediende verzoek om toepassing van de faciliteit. Dit heeft te maken met de onherroepelijke gevolgen die deze keuze met betrekking tot het jaar 2013 voor de overdragers heeft gehad. De rechtbank ziet uitsluitend aanleiding om van dit oordeel af te wijken indien toepassing van de faciliteit dusdanig in strijd is met artikel 3.63 Wet IB 2001 respectievelijk doel en strekking van dit artikel dat belanghebbende niet gehouden kan worden aan een evident onjuiste beoordeling door de inspecteur.

Hiervan is in het onderhavige geval echter geen sprake. De rechtbank betrekt in haar oordeel de feiten en omstandigheden zoals gepresenteerd in de diverse overeenkomsten die tussen de overnemers en overdragers zijn gesloten, de omstandigheid dat in deze overeenkomsten is uitgegaan van toepassing van de faciliteit en de omstandigheid dat de overdragers en overnemers meer dan 36 maanden als vennoten betrokken waren bij de VOF. Gelet hierop heeft de inspecteur kunnen besluiten om het verzoek om toepassing van de faciliteit in te willigen en is geen sprake van een evident onjuiste beoordeling van het verzoek, wat ook verder zij van de andersluidende stellingen van belanghebbende. Het gelijk is daarom aan de inspecteur.

Belanghebbende heeft subsidiair betoogd dat hij erop mocht vertrouwen dat het gezamenlijk ingediende verzoek zou worden afgewezen. Volgens belanghebbende gold in het verleden binnen de Belastingdienst de gedragslijn (beleid) dat in vergelijkbare gevallen waarin partijen op het moment van totstandkoming van het samenwerkingsverband met betrekking tot de over te nemen bedrijfsactiva, zoals quota, reeds vaste prijzen waren overeengekomen verzoeken om toepassing van de faciliteit werden afgewezen.

De inspecteur stelt dat het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt, aangezien de beoordeling of de faciliteit toegepast kan worden erg feitelijk is en om deze reden geen vertrouwen ontleend kan worden aan de behandeling van andere gevallen die mogelijk qua relevante feiten en omstandigheden niet (helemaal) vergelijkbaar zijn.

De rechtbank is van oordeel dat in het onderhavige geval, waarin belanghebbende een verzoek doet om in aanmerking te mogen komen voor een doorschuiffaciliteit en vervolgens stelt dat hij erop moet kunnen vertrouwen dat het door hem ingediende verzoek niet zal worden gehonoreerd, een beroep op het vertrouwensbeginsel niet kan slagen. Belanghebbende was immers niet gehouden om het verzoek om toepassing van de faciliteit in te dienen. Door het verzoek eenvoudigweg achterwege te laten, wordt aan zijn wens voldaan. Dat belanghebbende dit verzoek moet indienen om te voldoen aan hetgeen hij met de overdragers van de onderneming is overeengekomen en bij het achterwege laten van het verzoek met een schadeclaim zou worden geconfronteerd, maakt dit niet anders.

De rechtbank ziet daarom ook geen aanleiding om in te gaan op het aanbod van belanghebbende om [Inspecteur 2] te horen als getuige. De inspecteur heeft bovendien de inhoud van het e-mailbericht van 23 april 2015 (zie 2.16) waarover de getuige zou kunnen verklaren niet betwist.

Aangezien een beroep op het vertrouwensbeginsel gelet op de in 4.18 geschetste feiten en omstandigheden niet kan slagen, gaat de rechtbank ook voorbij aan het aanbod om [E] met betrekking tot deze stelling als getuige te horen.

Gelet op het voorgaande faalt het beroep op het vertrouwensbeginsel.

Belanghebbende heeft meer subsidiair gesteld dat de inspecteur bij het vaststellen van het ondernemingsvermogen van te lage boekwaarden is uitgegaan. Belanghebbende wijst in dit kader op de sideletter en stelt dat de sideletter meebrengt dat de economische eigendomsoverdracht van het buitenvennootschappelijk vermogen zich vóór 2013, namelijk in 2009, heeft voorgedaan. Hij had destijds bij de economische eigendomsoverdracht deze bedrijfsmiddelen tegen de waarde in het economische verkeer moeten activeren en dit niet achterwege moeten laten. Belanghebbende beroept zich in dit kader op de foutenleer.

Deze stelling faalt aangezien partijen in de sideletter naar het oordeel van de rechtbank op dit punt slechts een afspraak hebben gemaakt over de prijs bij latere levering. Daarmee is nog niet het risico van tenietgaan en evenmin de economische eigendom van deze bedrijfsmiddelen op belanghebbende overgegaan. Dit betekent dat belanghebbende niet verplicht was om deze bedrijfsmiddelen op dat moment te activeren. Hij mocht dat uitstellen tot het moment van levering in 2013. Nu belanghebbende de bedrijfsmiddelen niet eerder heeft geactiveerd, is er dus geen sprake van een fout in de zin van de foutenleer. De stelling van belanghebbende faalt.

Belanghebbende heeft geen afzonderlijke gronden tegen de boetebeschikking ingediend. De duur van de procedure vormt echter voor de rechtbank aanleiding de boete ambtshalve te matigen, omdat sprake is van overschrijding van de redelijke termijn. De redelijke termijn waarbinnen de behandeling van het bezwaar en het beroep moet plaatsvinden bedraagt twee jaar. De boete is bekendgemaakt bij het opleggen van de aanslag op 29 december 2017. De rechtbank doet in deze zaak uitspraak op 13 oktober 2021. Er zijn drie jaren en ruim negen maanden verstreken sinds de bekendmaking van de boete. Daarmee is de redelijke termijn met een jaar en negen maanden overschreden. Dit geeft aanleiding tot verdere matiging van de boete met 15%. De rechtbank zal de boetebeschikking matigen tot € 192.”