Hoge Raad, 03-06-2016, ECLI:NL:HR:2016:1031, 14/05100
Hoge Raad, 03-06-2016, ECLI:NL:HR:2016:1031, 14/05100
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 3 juni 2016
- Datum publicatie
- 3 juni 2016
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2016:1031
- Formele relaties
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2015:818, Contrair
- In sprongcassatie op: ECLI:NL:RBZWB:2014:6101, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
- Zaaknummer
- 14/05100
Inhoudsindicatie
Vennootschapsbelasting, artikel 15 Wet Vpb., Artikel 7 Belastingverdrag Spanje. Toepassing BNB 1986/239 (Sarakreek-arrest). Bij berekening winst waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend wordt geen rekening gehouden met interne royalty’s.
Uitspraak
3 juni 2016
nr. 14/05100
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende), alsmede het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant van 3 september 2014, nrs. AWB 11/03340, 11/03898 en 11/03899, betreffende een beschikking als bedoeld in artikel 35 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001. De uitspraak van de Rechtbank is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
Zowel belanghebbende als de Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank beroep in cassatie ingesteld. De beroepschriften in cassatie zijn aan dit arrest gehecht en maken daarvan deel uit.
Belanghebbende en de Staatssecretaris hebben over en weer een verweerschrift en een conclusie van repliek ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend.
De Advocaat-Generaal P.J. Wattel heeft op 20 mei 2015 geconcludeerd tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en buiten behandeling laten van het beroep van belanghebbende.
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Uitgangspunten in cassatie
Belanghebbende is onderdeel van de [A]-groep, een internationaal concern op technisch gebied. Eén van de merken van de groep is [merknaam]. [merknaam] staat behalve voor deze merknaam voor een complex aan immateriële activa waaronder patenten, merkrechten en procedures op het werkgebied van het concern (hierna: het Format).
Bij overeenkomst van 29 maart 1996 heeft belanghebbende voor een bedrag van USD 63.444.000 van [B] N.V. het recht verworven om met ingang van 1 januari 1996 voor een periode van vijftien jaar het Format wereldwijd – met uitzondering van het Verenigd Koninkrijk, Ierland en Noord-Amerika – commercieel te exploiteren. De koopsom voor het recht is bepaald aan de hand van de behaalde omzetten in de zeven landen waar het Format reeds werd gebruikt, plus de begrote omzetten in andere landen, waaronder Spanje.
Belanghebbende is met een aantal (groeps)maatschappijen overeengekomen dat deze tegen betaling van een vergoeding (hierna: de franchisefee) gebruik mogen maken van het Format. Met haar Nederlandse werkmaatschappij [C] B.V. is belanghebbende overeengekomen dat deze het Format met ingang van 1 januari 1996 ten behoeve van de Nederlandse markt mag gebruiken.
Sinds 1999 is [C] B.V. actief op de Spaanse markt met behulp van een vaste inrichting aldaar. Met het oog op de activiteiten in Spanje heeft [C] B.V. ten behoeve van de vaste inrichting een afzonderlijke franchiseovereenkomst gesloten met belanghebbende. Op grond van deze overeenkomst zijn in de periode 2002-2006 de volgende bedragen aan belanghebbende betaald voor het gebruik van het Format in Spanje:
2002 € 649.684
2003 € 818.244
2004 € 969.262
2005 € 537.189
2006 nihil
totaal € 2.974.379.
In december 1999 is de [A]-groep grotendeels overgenomen door [D]. In verband daarmee heeft een herstructurering plaatsgevonden, waarbij op Nederlands niveau de nieuw opgerichte vennootschap [E] B.V. de aandelen heeft verworven in [C] B.V. Vervolgens is [C] B.V. gevoegd in een fiscale eenheid met [E] B.V. als moedermaatschappij. In 2002 heeft nog een herstructurering plaatsgevonden, waarbij de fiscale eenheid [E] B.V. per 1 januari 2002 is gevoegd in een fiscale eenheid met belanghebbende als moedermaatschappij.
Belanghebbende heeft bij de berekening van de inhaalverliezen in de zin van artikel 35 Besluit voorkoming dubbele belasting geen rekening gehouden met de franchisefees die aan haar zijn betaald voor het gebruik van het Format in Spanje.
De Inspecteur is vanaf 2002 afgeweken van de aangiften van belanghebbende en heeft de inhaalverliezen verhoogd met de door [C] B.V. ter zake van het gebruik van het Format in Spanje betaalde franchisefees.
Voor de Rechtbank was in geschil of voor de berekening van de inhaalverliezen van de Spaanse vaste inrichting rekening moet worden gehouden met het bestaan van de franchiseovereenkomst binnen de fiscale eenheid.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het arrest van de Hoge Raad van 4 juni 1986, nr. 23614, BNB 1986/239 (hierna: het arrest BNB 1986/239), ook geldt voor royaltybetalingen tussen vennootschappen die zijn gevoegd in een fiscale eenheid, zodat bij de berekening van het inhaalverlies geen rekening moet worden gehouden met de door [C] B.V. aan belanghebbende betaalde franchisefees voor het gebruik van het Format.
Verder heeft de Rechtbank geoordeeld dat belanghebbende daadwerkelijk kosten heeft gemaakt voor de aankoop van het recht en dat de kosten door de winst- en verliesrekening van de fiscale eenheid lopen. Dit brengt volgens de Rechtbank mee dat voor zover de fiscale eenheid kosten heeft gemaakt ten behoeve van de Spaanse vaste inrichting, deze kosten aan die vaste inrichting toegerekend moeten worden.
Vervolgens heeft de Rechtbank de over de jaren 2002 tot en met 2005 aan de Spaanse vaste inrichting toerekenbare afschrijvingskosten van het recht bepaald aan de hand van de verhouding tussen de franchisefees die belanghebbende heeft ontvangen uit de verschillende landen die in die jaren gebruik hebben gemaakt van het recht.
3 Beoordeling van het door de Staatssecretaris voorgestelde middel
Het middel is gericht tegen het oordeel van de Rechtbank dat de in verband met de Spaanse vaste inrichting voor het gebruik van het Format betaalde franchisefees niet in aftrek komen van het resultaat van de vaste inrichting.
Bij de beoordeling van het middel wordt vooropgesteld dat uit het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: de Wet) voortvloeit dat het in het onderwerpelijke geval belanghebbende is die aanspraak heeft op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting. Dit brengt met zich dat die aftrek dient te worden berekend over de buitenlandse winst zoals die in de gehele winst van belanghebbende is begrepen (vgl. het arrest BNB 1986/239). De wijziging van het regime van de fiscale eenheid per 1 januari 2003 heeft daarin geen verandering gebracht. Dit blijkt uit artikel 15ac, lid 4, van de Wet en ook uit de nota van wijziging, Kamerstukken II 2000/01, 26 854, nr. 7, blz. 13, waarin wordt vermeld:
“De vermindering van belasting wordt berekend op basis van de ‘wereldwinst’ van de fiscale eenheid. Dit is ook logisch, er kan immers alleen voorkoming worden verleend voor het heffingsobject dat in Nederland in de heffing wordt betrokken.”
Uitgaande van het hiervoor in 3.2.1 overwogene, moet de vraag worden beantwoord of indien een in Nederland gevestigde vennootschap haar vaste inrichting in Spanje een franchisefee berekent, hiermee bij de berekening van de winst waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, rekening moet worden gehouden. Dienaangaande wordt het volgende overwogen.
Artikel 7 van de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, Madrid, 16 juni 1971, Trb. 1971, 144 (hierna: het Verdrag) komt nagenoeg overeen met artikel 7 van het OESO-modelverdrag 1963. In het Commentaar op het OESO-modelverdrag 1963 wordt deze bepaling onder meer als volgt toegelicht:
“The first of these cases relates to interest, royalties and other similar payments made by a permanent establishment to its head office in return for money loaned, or patent rights conceded, by the latter to the permanent establishment. In such a case, it is considered that the payments should not be allowed as deductions in computing the permanent establishment’s taxable profits.”
In het licht van deze toelichting moet ervan worden uitgegaan dat Nederland en Spanje bij het sluiten van het Verdrag ervan zijn uitgegaan dat bij de bepaling van de winst van een vaste inrichting geen rekening wordt gehouden met interne royaltybetalingen zoals de onderhavige franchisefees. Daaraan doet niet af dat de franchisefees op zakelijke wijze, dat wil zeggen at arm’s length, zijn vastgesteld. Op een dergelijke zakelijkheid wordt niet gedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2005, nr. 40858, ECLI:NL:HR:2005:AU2275, BNB 2007/117.
Gelet op hetgeen hiervoor in 3.2 is overwogen heeft de Rechtbank bij de bepaling van de buitenlandse winst van belanghebbende waarvoor aftrek ter voorkoming van dubbele belasting moet worden verleend, terecht geen rekening gehouden met de door [C] B.V. in verband met de Spaanse vaste inrichting aan belanghebbende verschuldigd geworden franchisefees. Het middel, dat uitgaat van een andere rechtsopvatting, faalt derhalve.