Hoge Raad, 12-08-2016, ECLI:NL:HR:2016:1866, 15/03974

Belanghebbende heeft ter zake van de tours omzetbelasting voldaan naar het verlaagde tarief op de grond dat de tours voor omzetbelastingdoeleinden moeten worden beschouwd als prestaties op het gebied van cultuur dan wel als recreatie en vermaak in de zin van post b.14, letter c respectievelijk letter g, van Tabel I behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Tabel I respectievelijk de Wet OB). Zo de tours niet als een van de in voormelde posten vermelde diensten kunnen worden aangemerkt, is belanghebbende van mening dat de tours vanuit het oogpunt van fiscale neutraliteit daarmee op één lijn moeten worden gesteld.

De Inspecteur heeft de hiervoor omschreven stellingen niet aanvaard. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat het algemene tarief van toepassing is en heeft de zijns inziens ten onrechte niet voldane omzetbelasting nageheven.

Het Hof heeft verworpen de stelling van belanghebbende dat diensten als de tours voor een gemiddelde consument soortgelijk zijn aan het verlenen van toegang tot de in post b.14, letter c dan wel letter g, van Tabel I bedoelde voorzieningen en daarom in overeenstemming met het aan de Zesde richtlijn ten grondslag liggende beginsel van fiscale neutraliteit gelijk zouden moeten worden behandeld. Aangezien [E] een voorziening is die primair en permanent is ingericht voor het houden van de in de letters d en f van post b.14 van Tabel I bedoelde muziekuitvoeringen en sportwedstrijden en deze dus niet een museum is noch een primair en permanent voor recreatie en vermaak ingerichte voorziening, is een rondleiding door een dergelijke voorziening, op tijden dat geen muziekuitvoeringen of sportwedstrijden plaatsvinden, onderworpen aan het algemene tarief, aldus het Hof.

Naar het oordeel van het Hof is de door de wetgever in post b.14, letter g, van Tabel I, neergelegde afbakening, waarbij het lage omzetbelastingtarief is beperkt tot voorzieningen die primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie zijn ingericht, rechtmatig. Daarmee is immers, aldus het Hof, aan de hand van een concreet en specifiek criterium een afbakening aangebracht aan de hand waarvan prestaties onder die post worden gerangschikt, overeenkomstig de aan die post ten grondslag liggende bedoeling, namelijk het tegen een verlaagd tarief belasten van de toegang tot attractieparken, speel- en siertuinen alsmede vergelijkbare voorzieningen.

Bij dit een en ander heeft het Hof overwogen dat het beginsel van de fiscale neutraliteit niet ertoe kan leiden dat het verlaagde tarief wordt toegepast op prestaties die bij omzetting van richtlijnbepalingen zonder nadere beperking niet onder dat tarief zouden vallen. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat [E] in het kader van de tours geen culturele voorziening is en een bezoek aan [E] in hetzelfde kader niet als cultureel evenement kan worden aangemerkt.

Nederland heeft gebruik gemaakt van de bij de Zesde richtlijn geboden mogelijkheid om de levering van bepaalde goederen en het verrichten van bepaalde diensten onder het verlaagde tarief te brengen. De leveringen en de diensten waarop het verlaagde tarief van toepassing is, zijn opgesomd in Tabel I. Voor de onderhavige zaak is van belang post b.14 van Tabel I, die – voor zover relevant – luidt als volgt:

“14. het verlenen van toegang tot:

(...)

c. openbare musea of verzamelingen, daaronder begrepen nauw daarmee samenhangende leveringen van goederen, zoals catalogi, foto's en fotokopieën;

d. muziekuitvoeringen en toneeluitvoeringen, daaronder begrepen opera's, operettes, dansen, pantomimes, revues, musicals en cabarets, alsmede lezingen;

(...)

f. sportwedstrijden, sportdemonstraties en dergelijke;

g. attractieparken, speel- en siertuinen, en andere dergelijke primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen;”

De hiervoor in 3.4.2 weergegeven onderdelen van post b.14 van Tabel I zijn gebaseerd op bijlage H van de Zesde richtlijn, categorieën 7, 8, 12 en 13, die luiden als volgt:

“7. Het verlenen van toegang tot shows, schouwburgen, circussen, kermissen, amusementsparken, concerten, musea, dierentuinen, bioscopen, tentoonstellingen en soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen. Ontvangst van radio- en televisie-uitzendingen.

8. Diensten door en auteursrechten voor schrijvers, componisten en uitvoerende kunstenaars.

(…)

12. Het verlenen van toegang tot sportevenementen.

13. Het recht gebruik te maken van sportaccomodaties.”

De middelen II en III falen. Evenals de nationale wetgever met post b.14 van Tabel I heeft beoogd, heeft de richtlijngever met bijlage H van de Zesde richtlijn beoogd de toepassing van het verlaagde btw-tarief - als uitzondering op de hoofdregel - te beperken tot aangewezen vormen van vrijetijdsbesteding. Niet alle vormen van vrijetijdsbesteding komen volgens de richtlijn in aanmerking voor het verlaagde tarief, ook niet indien het betreft vormen van vrijetijdsbesteding die de gemiddelde consument niet wezenlijk vindt verschillen van vormen van vrijetijdsbesteding waarvoor het verlaagde tarief wel geldt.

In categorie 7 van bijlage H worden specifieke diensten opgesomd, waaronder het toegang verlenen tot musea en amusementsparken. Voorts worden in die richtlijnbepaling meer in het algemeen vermeld “soortgelijke culturele evenementen en voorzieningen”. Deze laatste vermelding moet - naar redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is - aldus worden uitgelegd dat daaronder slechts die evenementen en voorzieningen zijn begrepen die in overwegende mate gelijkenis vertonen met de in dezelfde categorie specifiek aangeduide evenementen en voorzieningen.

De Hoge Raad heeft in zijn hiervoor in 1 vermelde arrest van 10 augustus 2012 geoordeeld dat de aan het slot van letter g van post b.14 van Tabel I bedoelde voorzieningen zijn beperkt tot primair en permanent voor vermaak en dagrecreatie ingerichte voorzieningen die wat inrichting betreft op één lijn kunnen worden gesteld met onder meer attractieparken en speeltuinen. Deze uitlegging strookt met categorie 7 van bijlage H bij de Zesde richtlijn, zoals in de vorige alinea uitgelegd. Anders dan de middelen II en III betogen heeft de Nederlandse wetgever in zoverre geen onjuiste selectie van diensten gemaakt bij de omzetting in de nationale wetgeving van de in bijlage H bij de Zesde richtlijn bedoelde diensten van categorie 7.

Voorafgaand aan de behandeling van middel IV wordt opgemerkt dat het Gerechtshof te Amsterdam in navolging van de Rechtbank te Haarlem - in cassatie onweersproken – zijn conclusie dat een tour één dienst vormt, erop heeft gegrond dat de rondleiding door het stadion het overheersende element is en het bezoek aan het museum het bijkomende element is dat de tour aantrekkelijker maakt voor de doelgroep. Dat de vergoeding voor een tour voor de toepassing van btw-tarief niet kan worden gesplitst (zie hiervoor 3.3.1) heeft het Gerechtshof te Amsterdam erop gegrond dat het voor bezoekers niet mogelijk was om het museum apart te bezoeken alsmede dat voor de tour één prijs werd berekend. Daarbij heeft het Gerechtshof te Amsterdam ook in aanmerking genomen dat de rondleiding door het stadion het overheersende element is en het niet aannemelijk is dat een bezoeker die niet geïnteresseerd is in het stadion, eerst een of twee uur door het stadion wil lopen om vervolgens een veel kortere tijd door te brengen in het museum.

Met het oog op de behandeling van middel IV wordt opgemerkt dat uit de stukken van het geding blijkt dat partijen het voor de Rechtbank te Haarlem erover eens waren dat de vergoeding voor een rondleiding € 10 bedroeg en dat, zo sprake zou zijn van twee te onderscheiden diensten, van dit bedrag een bedrag van € 3,50 kan worden toegerekend aan het bezoek aan het museum.

Bij de behandeling van middel IV wordt vooropgesteld dat het Hof van Justitie in diverse arresten aanwijzingen heeft gegeven aan de hand waarvan moet worden beoordeeld hoe een samenstel van prestaties voor btw-doeleinden moet worden behandeld. Volgens die aanwijzingen moet bij de beoordeling van de reikwijdte van een prestatie rekening worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt (zie HvJ 25 februari 1999, Card Protection Plan Ltd, C‑349/96, ECLI:EU:C:1999:93, BNB 1994/224 (hierna: het arrest CPP), punt 28). Aan de hand van de omstandigheden van het geval moet worden vastgesteld wat de kenmerkende elementen zijn van de betrokken handeling teneinde te bepalen of de belastingplichtige aan de consument, beschouwd als een modale consument, meerdere, van elkaar te onderscheiden hoofddiensten dan wel één enkele dienst verleent.

In dit verband heeft het Hof van Justitie erop gewezen dat een prestatie als bijkomend bij een hoofddienst wordt beschouwd wanneer zij voor de klanten geen doel op zich is maar een middel is om optimaal gebruik te kunnen maken van de hoofdprestatie van de dienstverrichter (vgl. onder meer HvJ 17 januari 2013, BGŻ Leasing, C-224/11, ECLI:EU:C:2013:15, V-N 2013/18.16, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak). Bij het maken van onderscheid tussen hoofddiensten en bijkomende diensten heeft het Hof van Justitie ook factoren in aanmerking genomen zoals het belang van de verschillende diensten voor de klant, de benodigde tijd voor de verrichting ervan en de verhouding van elke dienst binnen de totale kosten van de dienstverrichter (vgl. onder meer HvJ 11 februari 2010, Graphic Procedé, C-88/09, ECLI:EU:C:2010:76, V-N 2010/11.23, punt 32, HvJ 29 maart 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, ECLI:EU:C:2007:195, V-N 2007/18.22, punt 36, en HvJ 27 oktober 2005, Levob Verzekeringen en OV Bank, C‑41/04, ECLI:EU:C:2005:649, BNB 2006/115 (hierna: het arrest Levob), punt 28). In dat kader heeft het Gerechtshof te Amsterdam terecht de relatieve waarde van elk onderdeel voor de klant en de benodigde tijd voor het verrichten ervan van belang geacht (zie hiervoor 3.7.2).

Bij de hiervoor omschreven aanwijzingen neemt het Hof van Justitie tot uitgangspunt dat elke prestatie normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd, en dat een handeling die economisch gezien uit één prestatie bestaat niet kunstmatig uit elkaar mag worden getrokken. Het oordeel van het Hof van Justitie dat de dienstverrichting waarbij economisch gesproken één dienst wordt verleend, niet kunstmatig uit elkaar moet worden gehaald, is erop gegrond dat de functionaliteit van het btw-stelsel niet moet worden aangetast (vgl. onder meer het arrest CPP, punt 29, en het arrest Levob, punt 20).

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie komt naar voren dat de fiscale behandeling van samengestelde prestaties een sterk casuïstische aangelegenheid is. Het antwoord op de vraag of moet worden geconcludeerd tot één prestatie zal in de meeste gevallen in sterke mate verweven zijn met door de feitenrechters te verrichten waarderingen van feitelijke aard.

Uit de hiervoor in 3.7.3 vermelde rechtspraak van het Hof van Justitie lijkt te volgen dat de hiervoor in 3.7.5 opgeworpen vraag bevestigend moet worden beantwoord. Uit deze rechtspraak lijkt voort te vloeien dat wanneer verschillende handelingen van een belastingplichtige voor de heffing van btw tezamen één dienst vormen, op die ene dienst een en hetzelfde btw-tarief van toepassing is.

Niettemin valt, naar middel IV terecht betoogt, uit andere arresten van het Hof van Justitie af te leiden dat, ook indien aan de hand van de in de hiervoor bedoelde rechtspraak ontwikkelde criteria wordt geconcludeerd dat voor de heffing van btw één enkele prestatie (levering van goederen of verrichten van een dienst) wordt verricht, niet is uitgesloten dat – onder voorwaarden - afzonderlijke toepassing van het tarief over onderdelen van de prestatie mogelijk is. In dit verband wordt gewezen op het arrest Talacre Beach, punt 24, en het arrest Commissie/Frankrijk II, punt 32. Weliswaar hebben deze arresten betrekking op gevallen waarin lidstaten de toepassing van het verlaagde omzetbelastingtarief beperken tot bepaalde concrete en specifieke aspecten van (categorieën van) prestaties, maar hetgeen is overwogen in de punten 32 tot en met 34 van het arrest Commissie/Frankrijk II lijkt niet uit te sluiten dat ook een belastingplichtige zich op deze arresten kan beroepen. Dat zou betekenen dat ingeval binnen één prestatie een ‘concreet en specifiek element’ als bedoeld in de zojuist vermelde arresten is te onderscheiden, waarvoor, indien afzonderlijk verricht, het verlaagde btw-tarief geldt, het verlaagde btw-tarief geldt voor dat bepaalde concrete en specifieke aspect van de prestatie en niet voor de overige aspecten van de prestatie. Daarbij zou dan als voorwaarde gelden dat deze wijze van heffing de mededinging tussen dienstverrichters niet verstoort en in die zin de functionaliteit van het btw-stelsel niet aantast. Dit laatste betekent dat de prijs voor het desbetreffende onderdeel van de dienst moet kunnen worden bepaald en dat deze de werkelijke waarde van dat onderdeel moet weerspiegelen, zodat uitgesloten is dat de aan dat onderdeel toe te rekenen prijs kunstmatig is verhoogd.

Zo de hiervoor omschreven uitlegging van de rechtspraak van het Hof van Justitie juist is, zou dit betekenen dat in het onderhavige geval afzonderlijke toepassing van het tarief ter zake van het bezoek aan het museum niet op voorhand is uitgesloten.