Hoge Raad, 30-09-2016, ECLI:NL:HR:2016:2199, 15/01003

Belanghebbende is op 15 december 2001 met haar echtgenoot een maatschap aangegaan. In de maatschap werd een melkveebedrijf uitgeoefend. Belanghebbende en haar echtgenoot waren voor gelijke delen gerechtigd tot het vermogen en de reserves van de maatschap. Op de balans van de maatschap stond een perceel grond (hierna: het perceel), dat in 1994 werd aangekocht voor ƒ 551.336 (€ 250.184). Het perceel bestond uit een deel cultuurgrond en een deel ondergrond van de bedrijfsopstallen (hierna: de ondergrond). Op de kostprijs van de cultuurgrond is een vervangingsreserve afgeboekt.

Op grond van een vennootschapsovereenkomst van 28 september 2009 is de onderneming voortgezet in de rechtsvorm van vennootschap onder firma. Naast belanghebbende en haar echtgenoot is ook hun zoon vennoot van deze vennootschap onder firma (hierna: de v.o.f.). De overeengekomen winstverdeling binnen de v.o.f. is als volgt: 25 percent voor belanghebbende, 25 percent voor haar echtgenoot en 50 percent voor hun zoon.

Bij de inbreng van een activum in een personenvennootschap hebben de maten of de vennoten de vrijheid om onderling overeen te komen voor welke waarde de inbrenger wordt gecrediteerd in de boeken van de personenvennootschap en of, en zo ja, in hoeverre de inbrenger zich daarbij eventueel in bepaalde vermogensbestanddelen aanwezige stille reserves voorbehoudt. Uit het arrest van de Hoge Raad van 11 juli 2014, nr. 13/00372, ECLI:NL:HR:2014:1622, BNB 2014/192, volgt dat in gevallen waarin een activum voor een hogere waarde dan de fiscale boekwaarde wordt ingebracht in een transparante personenvennootschap en de inbrengende ondernemer een belang bij het activum behoudt, goed koopmansgebruik niet ertoe dwingt, maar wel toestaat om in de mate waarin de inbrenger gerechtigd blijft tot de waarde van het activum boven de boekwaarde bij inbreng, deze meerwaarde in het jaar van inbreng als winst in aanmerking te nemen. Dit geldt ook voor gevallen als het onderhavige waarin de inbrenger zich een gedeelte van de stille reserves heeft voorbehouden.

Vervolgens moet worden bepaald in hoeverre het voordeel behaald bij de inbreng is vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling.

Niet in geschil is dat tijdens de bezitsperiode van belanghebbende de WEVAB van het perceel is gestegen van de koopsom ter grootte van € 250.184 tot de WEVAB ten tijde van de inbreng van dit perceel in de v.o.f. ter grootte van € 630.000.

Blijkens het hiervoor in 2.1.3 geciteerde onderdeel 6 van artikel 3 van de nadere vennootschapsovereenkomst is het perceel in de v.o.f. ingebracht tegen een waarde gelijk aan de fiscale boekwaarde van de gronden bij de inbrenger vermeerderd met het gedeelte van de stille reserves dat bij winstrealisatie op het inbrengtijdstip zou zijn vrijgesteld onder de landbouwvrijstelling. De inbrengers hebben zich de stille reserves voorbehouden tot maximaal het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de inbrengwaarde. Deze vaststelling van de inbrengwaarde heeft feitelijk tot gevolg dat het bedrag van de voorbehouden stille reserves op de cultuurgrond even groot is als het bedrag van de op de koopsom van de cultuurgrond afgeboekte vervangingsreserve.

Door het perceel in de v.o.f. in te brengen tegen creditering van een waarde die hoger is dan de boekwaarde maar lager is dan de waarde ervan in het economische verkeer en onder voorbehoud van het verschil, heeft belanghebbende een gedeelte van de in het perceel besloten liggende stille reserves voor het bij de inbreng overgedragen deel gerealiseerd. Voor dat gedeelte geldt, evenzeer als bij realisering van de gehele reserve, dat bij gelegenheid van de inbreng, voor zover die betrekking heeft op de cultuurgrond, zowel het vrijgestelde als het niet-vrijgestelde bestanddeel van de stille reserve wordt gerealiseerd, zij het naar evenredigheid. Er is geen aanleiding om de realisatie van een deel van de stille reserve bij voorrang toe te rekenen hetzij aan het aan de afboeking van een vervangingsreserve toe te schrijven gedeelte van de boekwinst, hetzij aan het door de waardevermeerdering van de cultuurgrond veroorzaakte gedeelte van die boekwinst. Een bepaling van de inbrengwaarde als in het onderhavige geval heeft geen verder gevolg dan dat daarmee voor de daarbij betrokken partijen het bedrag van die inbrengwaarde komt vast te staan of kan worden bepaald, maar kan niet beslissend zijn voor de toepassing van de landbouwvrijstelling.

Het hiervoor in 2.5.3 overwogene geldt zowel voor de boekwinst die is behaald ter zake van het aan de zoon overgedragen belang bij de in de v.o.f. ingebrachte zaken als voor de boekwinst die belanghebbende heeft behaald ter zake van de door haar doorgevoerde herwaardering van het door haar behouden belang bij die zaken tot het daaraan toe te rekenen deel van de inbrengwaarde. Het arrest van de Hoge Raad van 10 juli 2015, nr. 14/03102, ECLI:NL:HR:2015:1780, BNB 2015/180, brengt niet mee dat een herwaardering van landbouwgronden in de omstandigheden van het onderhavige geval in strijd is met goed koopmansgebruik, aangezien de inbrengwaarde waarop de herwaardering is gebaseerd ook betekenis heeft voor de vennootschappelijke verhoudingen.