Hoge Raad, 22-09-2017, ECLI:NL:HR:2017:2431, 15/04171

Bij zijn beoordeling is het Hof ervan uitgegaan dat het verzorgen van de sessies moet worden aangemerkt als een vermakelijkheidsactiviteit in de zin van artikel 6, lid 2, letter c, onder 1°, van de Wet (tekst 2006 tot en met 2009). Voorts heeft het Hof geoordeeld dat voor zover de diensten van belanghebbende bestaan in het bieden van de infrastructuur om toegang te krijgen tot de webcamsessies, deze diensten ondergeschikt zijn aan de eigenlijke dienst (de webcamsessies).

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat de door belanghebbende verleende diensten plaatsvinden in de Filipijnen, aangezien vermakelijkheidsactiviteiten in de zin van artikel 6, lid 2, letter c, onder 1°, van de Wet belastbaar zijn op de plaats waar deze activiteiten feitelijk plaatsvinden en de modellen feitelijk hun handelingen in de Filipijnen verrichten. Het Hof heeft verworpen het standpunt van de Inspecteur dat de vermakelijkheidsactiviteit feitelijk plaatsvindt op de plaats waar de bezoeker zich bevindt wanneer hij deelneemt aan een sessie.

Artikel 6 van de Wet (tekst 2006 tot en met 2009) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. De plaats waar een dienst wordt verricht, is de plaats waar de ondernemer die de dienst verricht woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft van waaruit hij de dienst verricht.

2. In afwijking van het eerste lid worden:

(…)

c. de diensten, bestaande in:

1°. culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, vermakelijkheids- of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van dergelijke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten;

(…)

verricht daar waar de activiteiten of werkzaamheden feitelijk plaatsvinden;

(…)

d. de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd dan wel een vaste inrichting heeft waarvoor de dienst wordt verricht:

(…)

10°. elektronische diensten;

(…)”.

Artikel 9 van de Zesde richtlijn bepaalt, voor zover hier van belang, het volgende:

“1. Als plaats van een dienst wordt aangemerkt de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.

2. In afwijking hiervan is

(…)

c) de plaats van diensten:

- in verband met culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs- en vermakelijkheidsactiviteiten of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van zulke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten;

(…)

de plaats waar die diensten materieel worden verricht;

(…)

e. de plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:

(…)

- langs elektronische weg verrichte diensten, onder andere de in bijlage L beschreven diensten;

(…)”.

Bijlage L bij de Zesde richtlijn luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Lijst met voorbeelden van langs elektronische weg verrichte diensten als bedoeld in artikel 9, lid 2, onder e)

(…)

3. De levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken.

4. De levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning.

5. De levering van onderwijs op afstand.

Indien de verrichter van een dienst en zijn afnemer via elektronische mail communiceren, betekent dit op zichzelf niet dat de verrichte dienst een elektronische dienst is in de zin van het laatste streepje van artikel 9, lid 2, onder e).”.

Artikel 43 van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 1 januari 2010) luidt als volgt:

“Als plaats van een dienst wordt aangemerkt, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats.”.

Artikel 52 van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 1 januari 2010) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“De plaats van de volgende diensten is de plaats waar die diensten daadwerkelijk worden verricht:

a) culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijs-, amusements- of soortgelijke activiteiten, met inbegrip van die van de organisatoren van dergelijke activiteiten, alsmede in voorkomend geval, van daarmee samenhangende diensten;

(…)”.

Artikel 56 van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 1 januari 2010) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. De plaats van de volgende diensten die worden verricht voor afnemers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of voor belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, is de plaats waar de afnemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd waarvoor de dienst is verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:

(…)

k) langs elektronische weg verrichte diensten, en met name de in bijlage II bedoelde diensten;

(…) 2. Het feit dat een dienstverrichter en zijn afnemer via elektronische post communiceren, betekent op zich niet dat de verrichte dienst een elektronische dienst is in de zin van lid 1, punt k).”.

Artikel 57, lid 1, van BTW-richtlijn 2006 (tekst tot 1 januari 2010) luidt als volgt:

“1. Ingeval de in artikel 56, lid 1, punt k), bedoelde diensten worden verricht voor een niet-belastingplichtige die in een lidstaat is gevestigd of er zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats heeft, door een belastingplichtige die de zetel van zijn bedrijfsuitoefening buiten de Gemeenschap heeft gevestigd of daar over een vaste inrichting beschikt van waaruit de dienst wordt verricht of die, bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats buiten de Gemeenschap heeft, is de plaats van deze dienst de plaats waar de niet-belastingplichtige gevestigd is of zijn woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats heeft.”.

Bijlage II bij BTW-richtlijn 2006 luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“Indicatieve lijst van langs elektronische weg verrichte diensten bedoeld in artikel 56, lid 1, punt k)

(…)

3) de levering van beelden, geschreven stukken en informatie en de terbeschikkingstelling van databanken;

4) de levering van muziek of films, van spelen, met inbegrip van kans- of gokspelen, en van uitzendingen of manifestaties op het gebied van politiek, cultuur, kunst, sport, wetenschappen of ontspanning;

5) de levering van onderwijs op afstand.”.

Artikel 11 van Verordening (EG) 1777/2005 (hierna: BTW-Verordening 2005) luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

“1. De in artikel 9, lid 2, onder e), twaalfde streepje, en in bijlage L van Richtlijn 77/388/EEG bedoelde langs elektronische weg verrichte diensten betreffen diensten die over het internet of een elektronisch netwerk worden verleend, wegens hun aard grotendeels geautomatiseerd zijn en slechts in geringe mate menselijk ingrijpen vergen, en zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht.

2. Lid 1 is met name van toepassing op de volgende diensten, wanneer deze over het internet of een elektronisch netwerk worden verricht:

(…)

f) de in bijlage I genoemde diensten.”.

Artikel 12 van BTW-Verordening 2005 luidt, voor zover hier van belang:

“Met name de volgende handelingen vallen niet onder artikel 9, lid 2, onder e), twaalfde streepje, van Richtlijn 77/388/EEG:

(…)

3) het aanbieden van:

(…)

h) onderwijs waarbij een leraar de inhoud van de cursus over het internet of een elektronisch netwerk, zoals een afstandsverbinding, uiteenzet;

(…)

o) telefonische diensten met een videocomponent, ook bekend als videofoondiensten;

(…)”.

Bijlage I bij BTW-Verordening 2005 luidt, voor zover hier van belang:

“(…)

4. Punt 4 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG

(…)

e) Toegang tot geautomatiseerde onlinespellen die afhankelijk zijn van het internet of soortgelijke elektronische netwerken en waarbij de spelers zich op afstand van elkaar bevinden.

5. Punt 5 van bijlage L bij Richtlijn 77/388/EEG

a) Geautomatiseerd afstandsonderwijs dat enkel over het internet of soortgelijke elektronische netwerken kan worden verstrekt en dat weinig of geen menselijk ingrijpen vergt, met inbegrip van virtuele klaslokalen, behalve wanneer het internet of het soortgelijke elektronische netwerk uitsluitend als een instrument voor de communicatie tussen de leraar en de leerling wordt gebruikt

(…)”.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie moet worden afgeleid dat de gemeenschappelijke kenmerken van de verschillende categorieën diensten van artikel 9, lid 2, letter c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn (onderscheidenlijk artikel 52, letter a, van BTW‑richtlijn 2006) hun oorsprong vinden niet alleen in het complexe karakter van de betrokken diensten die verschillende prestaties omvatten, maar ook in het feit dat de betrokken diensten gewoonlijk worden verricht ten behoeve van een groot aantal personen die, in diverse hoedanigheden, aan culturele, artistieke, sportieve, wetenschappelijke, onderwijskundige of vermakelijkheidsactiviteiten deelnemen. Ook hebben, aldus het Hof van Justitie, deze verschillende categorieën diensten gemeen dat zij over het algemeen worden verricht ter gelegenheid van tijdgebonden evenementen, en dat de plaats waar deze complexe diensten materieel worden verricht, in beginsel gemakkelijk is vast te stellen aangezien deze evenementen op een specifieke locatie plaatsvinden (vgl. het arrest Gillan Beach, punten 23 en 24, en het arrest van 27 oktober 2011, Inter-Mark Group, C-530/09, ECLI:EU:C:2011:697, hierna: het arrest Inter‑Mark, punt 23).

Voorts volgt uit die rechtspraak dat voor rangschikking van een dienst onder artikel 9, lid 2, letter c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn (onderscheidenlijk artikel 52, letter a, van BTW‑richtlijn 2006) geen bijzonder artistiek niveau is vereist en dat niet alleen inzonderheid artistieke of vermakelijkheidsactiviteiten, maar ook louter soortgelijke activiteiten onder deze bepaling vallen. Een activiteit waarmee de dienstverrichter in hoofdzaak het vermaak van zijn clientèle nastreeft, maakt een dienst al tot een vermakelijkheidsdienst of soortgelijke dienst in de zin van deze bepalingen (vgl. het arrest Dudda, punt 25, en het arrest van het Hof van Justitie van 12 mei 2005, RAL (Channel Islands), C‑452/03, ECLI:EU:C:2005:289, hierna: het arrest RAL (Channel Islands), punt 32).

Anderzijds zou uit hetgeen het Hof van Justitie in het arrest Gillan Beach en het arrest Inter‑Mark heeft overwogen met betrekking tot het tijd- en plaatsgebonden zijn van de in meergenoemde bepalingen bedoelde activiteiten kunnen worden afgeleid dat voor rangschikking van een activiteit onder artikel 9, lid 2, letter c, eerste streepje, van de Zesde richtlijn (onderscheidenlijk artikel 52, letter a, van BTW‑richtlijn 2006) is vereist dat de desbetreffende activiteit plaatsvindt gedurende een bepaalde periode, ten behoeve van een groot aantal personen, op een plaats waar dienstverrichter(s) en afnemers/gebruikers elkaar ‘in levende lijve’ ontmoeten.

Technologische ontwikkelingen op het gebied van telecommunicatie en internet die zich hebben voorgedaan na de hiervoor aangehaalde rechtspraak, maken het mogelijk dat bij veel van de in deze bepalingen genoemde activiteiten niet meer sprake hoeft te zijn van een bepaalde fysieke locatie. Ook bij de activiteiten die belanghebbende verzorgt, bevinden de modellen zich bij het vermaken van de bezoekers fysiek niet op dezelfde plaats als de bezoekers. Tijdens een sessie kan bovendien de locatie van de bezoekers onderling verschillen en zelfs in verschillende landen zijn gelegen. Dat roept de vraag op of bij de in vorenvermelde bepalingen opgenomen verschillende categorieën diensten (niet alleen vermakelijkheidsactiviteiten maar ook culturele, artistieke, wetenschappelijke of onderwijskundige activiteiten) niet (meer) hoeft op te gaan dat zij worden verricht ter gelegenheid van tijdgebonden evenementen op een bepaalde fysieke locatie, en dat de omstandigheid dat deze diensten - zoals in dit geval – door middel van een (virtueel) platform op het internet worden verricht, niet betekent dat rangschikking daaronder is uitgesloten.

De reikwijdte van het begrip “langs elektronische weg verrichte diensten” wordt niet in de richtlijnbepalingen omschreven. Uit de in artikel 11, lid 1, van BTW-Verordening 2005 gegeven omschrijving zou kunnen worden afgeleid dat daaronder vallen uitsluitend handelingen die niet of nauwelijks menselijk ingrijpen vergen en die zonder informatietechnologie niet kunnen worden verricht. Ook de opsomming van niet als elektronische dienstverlening aan te merken diensten in artikel 12 van BTW-Verordening 2005 wijst daarop. Zo wordt in artikel 12, letter h, van BTW‑Verordening 2005 uitdrukkelijk van het begrip “langs elektronische weg verrichte diensten” uitgesloten “onderwijs waarbij een leraar de inhoud van een cursus over het internet of een elektronisch netwerk uiteenzet”.

Uit het voorgaande zou kunnen worden afgeleid dat de onderwerpelijke diensten niet als “langs elektronische weg verrichte diensten” moeten worden beschouwd, aangezien de uitvoering van de sessies – vanwege het live en interactieve karakter ervan – menselijk ingrijpen vergt en gebruikmaking van het internet bij de dienstverlening van belanghebbende niet uitsluitend is beperkt tot een instrument voor communicatie tussen de modellen en de bezoekers. In dit opzicht is een vergelijking mogelijk met het bepaalde in punt 5 van Bijlage I bij BTW‑Verordening 2005 waarin afstandsonderwijs (waaronder virtuele klaslokalen) niet als “langs elektronische weg verrichte diensten” wordt beschouwd wanneer het internet of een soortgelijk elektronisch netwerk uitsluitend als een instrument voor de communicatie tussen de leraar en de leerling wordt gebruikt.