Hoge Raad, 21-04-2017, ECLI:NL:HR:2017:712, 15/02180

Belanghebbende is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7, lid 4, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).

Tot belanghebbende behorende vennootschappen hebben gedurende het jaar 2011 vier tot hun bedrijfsvermogen behorende personenauto’s elk om niet ter beschikking gesteld aan een werknemer waarbij werd toegestaan dat de desbetreffende werknemer de personenauto mede voor privédoeleinden zou gebruiken. De hier bedoelde werknemers hebben de personenauto’s gedurende het jaar 2011 zowel voor zakelijke doeleinden als voor privédoeleinden gebruikt zonder omtrent het gebruik een kilometeradministratie bij te houden.

Belanghebbende heeft de omzetbelasting die in rekening is gebracht over de kosten ter zake van de aanschaf en het gebruik van de hiervoor in 2.1.2 en 2.1.3 vermelde personenauto’s en bestelauto’s (hierna tezamen: de auto’s) volledig in aftrek gebracht.

Voor zover voor bestelauto’s door de desbetreffende werknemers een betaling is gedaan in verband met het gebruik voor privédoeleinden, heeft belanghebbende bij de berekening van de hiervoor in 2.1.5 bedoelde omzetbelasting ter zake van het privégebruik rekening gehouden met de bedragen aan omzetbelasting die zij eerder voor deze bestelauto’s op aangifte had voldaan door deze bedragen in mindering te brengen op de met toepassing van de forfaitaire regeling 2009 berekende verschuldigde bedragen.

Met betrekking tot het privégebruik gedurende de laatste zes maanden van 2011 heeft belanghebbende voor de berekening van het aan omzetbelasting verschuldigde bedrag gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die was neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Stcrt. 2011, 23123 (hierna: het Besluit 2011), welk besluit het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, met ingang van 1 juli 2011 aanvulde en verving. In het Besluit 2011 is goedgekeurd dat ondernemers de omzetbelasting die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet naar tijdsgelang vaststellen op 2,7 percent van de catalogusprijs van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling 2011).

Ter zake van het ter beschikking stellen van de bestelauto’s voor privédoeleinden waarvoor van de werknemers een vergoeding werd ontvangen, heeft belanghebbende in overeenstemming met het bepaalde in artikel 8, lid 4, letter a, in samenhang gelezen met artikel 2a, lid 1, aanhef en letter s, van de Wet omzetbelasting aangegeven, berekend over de normale waarde van die diensten.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de hiervoor in 2.1.5 genoemde teruggaafbeschikking en een aanvullende teruggaaf gevraagd. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

Het Hof heeft verworpen het bij bezwaar ingenomen standpunt van belanghebbende dat zij slechts omzetbelasting is verschuldigd over de door de desbetreffende werknemers betaalde bedragen omdat de betaling van die bedragen voor het privégebruik van de bestelauto’s de betaling is voor een dienst in de zin van artikel 4, lid 1, van de Wet, hetgeen aan toepassing van het BUA in de weg staat. Het Hof heeft bij de verwerping van dat standpunt onder meer verwezen naar rechtsoverweging 4.2.2 van het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2013, nr. 11/03740, ECLI:NL:HR:2013:22, BNB 2013/212.

Het eerste middel, dat is gericht tegen het hiervoor in 2.2.1 vermelde oordeel van het Hof, kan niet tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu dat middel niet noopt tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling (zie HR 11 september 2015, nr. 14/02014, ECLI:NL:HR:2015:2492, BNB 2015/233 (hierna: het arrest BNB 2015/233), rechtsoverweging 2.4.2).

Het Hof heeft verworpen het bij bezwaar ingenomen standpunt van belanghebbende dat op grond van artikel 4, lid 1, van de Wet slechts omzetbelasting verschuldigd is over de betalingen die zij van de werknemers voor het privégebruik heeft ontvangen. Hoewel de betalingen van € 100 per vier weken geen symbolische vergoedingen zijn, is het Hof – in navolging van partijen – ervan uitgegaan dat een bedrag van € 100 per vier weken niet overeenkomt met een (huur)prijs die in de tweede helft van 2011 op de markt voor dergelijke terbeschikkingstellingen gebruikelijk was. Het Hof acht het daarom in deze gevallen gerechtvaardigd dat de maatstaf van heffing op grond van artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet wordt verhoogd tot de (normale) waarde van een dergelijke, tegen vergoeding verrichte, terbeschikkingstelling. In dit kader heeft het Hof verworpen het bij bezwaar ingenomen standpunt van belanghebbende dat artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet niet kan worden toegepast wanneer, zoals in dit geval, geen sprake is van belastingontwijking of belastingfraude in de zin van artikel 80 van BTW‑richtlijn 2006.

Het Hof heeft voorts – onder meer onder verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 15 juni 2006, Heintz van Landewijck Sarl, C‑494/04, ECLI:EU:C:2006:407, BNB 2007/16 - verworpen het standpunt van belanghebbende dat toepassing van artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet achterwege moet blijven omdat de Nederlandse autoriteiten hebben nagelaten tijdig de melding als bedoeld in artikel 80, lid 3, van BTW-richtlijn 2006 te doen en ook hebben nagelaten het BTW-Comité voorafgaand aan de invoering van artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet daarvan op de hoogte te stellen.

Het Hof heeft eveneens verworpen het standpunt van belanghebbende dat aangezien de Wet uitwerking autobrief van 22 december 2011, Stb. 2011, 642 (hierna: de Wet uitwerking autobrief), waarbij artikel 8, lid 4, van de Wet werd gewijzigd, pas op 29 december 2011 in het Staatsblad is geplaatst, de toepassing met terugwerkende kracht van deze gewijzigde bepaling gedurende de periode 1 juli 2011 tot 29 december 2011 in strijd is met de Grondwet.

Vooruitlopend op de invoering van de Wet uitwerking autobrief is bij het Besluit van 23 juni 2011 tot wijziging van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968, Stb. 2011, 321, het BUA aangepast in die zin dat het BUA vanaf 1 juli 2011 niet meer van toepassing is op gevallen waarin vanaf die datum de ondernemer - al dan niet tegen vergoeding - een auto aan een werknemer ter beschikking stelt voor privévervoer. Als gevolg daarvan werd, voor zover de terbeschikkingstelling van een auto tegen vergoeding plaatsvond, vanaf die datum aangesloten bij de correctie via de maatstaf van heffing. Voor zover de terbeschikkingstelling aan de werknemer om niet geschiedde, werd de heffing vanaf 1 juli 2011 gegrond op artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet.

Voor zover het tweede middel zich richt tegen het hiervoor in 2.3.2 vermelde oordeel van het Hof faalt het. Het Hof heeft, naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is, met juistheid geoordeeld dat de in artikel 80, lid 3, van BTW-richtlijn 2006 bedoelde melding niet te laat heeft plaatsgevonden, omdat uit voormelde bepaling volgt dat maatregelen die de lidstaten "hebben genomen" moeten worden gemeld. Voorts is niet voor redelijke twijfel vatbaar dat niet-tijdige melding aan het BTW-Comité, zo daarvan sprake is, geen schending van een wezenlijk procedureel voorschrift vormt die aan toepassing van artikel 8, lid 4, aanhef en letter a, van de Wet in de weg staat.

Voor zover het tweede middel betoogt dat de terugwerkende kracht van artikel 8, lid 4, letter a, van de Wet tot 1 juli 2011 niet gerechtvaardigd is, faalt het middel eveneens. De wetgever mocht aan de toepassing van de terugwerkende kracht ten grondslag leggen het door hem aanwezig geachte risico dat na de aankondiging van de wetswijziging en vóór het van kracht worden daarvan geen of beduidend minder omzetbelasting kon worden geheven ter zake van het privégebruik van de auto van de zaak tegen een geringe vergoeding. In het persbericht van de staatssecretaris van Financiën van 17 juni 2011 is voldoende gedetailleerd vermeld dat en hoe de regelgeving ter zake van de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van de auto van de zaak per 1 juli 2011 zou worden aangepast, zodat betrokkenen hebben kunnen begrijpen dat de voorgenomen wetswijziging op situaties als deze betrekking zou hebben (vgl. HvJ 26 april 2005, Stichting Goed Wonen, C-376/02, ECLI:EU:C:2005:251, BNB 2008/36; hierna: het arrest Goed Wonen). De oordelen van het Hof dienaangaande geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kunnen, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Hierbij verdient opmerking dat het in het tweede middel aangevoerde argument dat het gebruik maken van het Besluit 2009 niet kan worden beschouwd als het toepassen van een financiële constructie zoals bedoeld in het arrest Goed Wonen, geen hout snijdt. De aanpassing van het BUA, gevolgd door de invoering met terugwerkende kracht van artikel 8, lid 4, aanhef en letter a, van de Wet hield verband met onzekerheid over de rechtsgeldigheid van het van BTW‑richtlijn 2006 afwijkende wettelijke correctiemechanisme van artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) met betrekking tot het privégebruik van auto’s door ondernemers. Aangezien het Besluit 2009 een buitenwettelijke regeling behelsde die voor het privégebruik van auto’s van de zaak door werknemers - in afwijking van het BUA - aansloot bij de in artikel 15 van de Uitvoeringsbeschikking neergelegde regeling, heeft de staatssecretaris van Financiën - gelet op de hiervoor beschreven samenhang en de overeenkomstige toepassing ervan - ervoor gekozen het Besluit 2009 met ingang van 1 juli 2011 niet langer te handhaven. Ook zonder de geplande wetswijzigingen heeft de staatssecretaris van Financiën ervoor kunnen kiezen het Besluit 2009 voor werknemers in te trekken op de wijze zoals hij dat heeft gedaan.

Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat de heffing beperkt dient te blijven tot 3/184 deel van het op aangifte voldane bedrag ter zake van het privégebruik gedurende het tweede halfjaar van 2011. Het Hof heeft geoordeeld dat bij het persbericht van de staatssecretaris van Financiën van 17 juni 2011 voldoende gedetailleerd is vermeld dat en hoe de regelgeving ter zake van de heffing van omzetbelasting ter zake van het privégebruik van de auto van de zaak per 1 juli 2011 zal worden aangepast, zodat betrokkenen naar het oordeel van het Hof hebben kunnen begrijpen dat de voorgenomen wetswijziging op situaties als deze betrekking zou hebben.

Het derde middel, dat is gericht tegen het hiervoor in 2.4.1 vermelde oordeel van het Hof, betoogt dat het gedurende het tweede halfjaar van 2011 toepassen van het Besluit 2011 niet als een ‘financiële constructie’ ter vermindering van een last van de belasting over de toegevoegde waarde kan worden beschouwd in de zin van het arrest Goed Wonen.

Het middel faalt, reeds omdat het miskent dat voor de toepassing van artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 8, lid 7, van de Wet vanaf 1 juli 2011 geen sprake is van een wetswijziging met terugwerkende kracht.

Het Hof heeft verworpen het standpunt van belanghebbende dat het Unierechtelijke neutraliteitsbeginsel zich ertegen verzet dat het privégebruik van een bestelauto door een werknemer op verschillende wijze in de heffing wordt betrokken in het geval dat diens werkgever de desbetreffende bestelauto in eigendom heeft en in het geval dat de werkgever daarover beschikt op basis van een overeenkomst van lease. Een levering van een goed onderscheidenlijk een dienst zijn naar het oordeel van het Hof voor de heffing van omzetbelasting wezenlijk verschillende prestaties die elk een eigen behandeling rechtvaardigen. Van schending van het fiscale neutraliteitsbeginsel is derhalve geen sprake, aldus het Hof.

Het vierde middel is gericht tegen de hiervoor in 2.5.1 omschreven oordelen.

Het eerste middelonderdeel faalt. De omstandigheid dat een werkgever voor het gebruik van een tot zijn bedrijfsvermogen behorende auto voor privédoeleinden van een werknemer geen vergoeding heeft bedongen, brengt met zich – indien de werkgever ter zake van die auto omzetbelasting in aftrek heeft gebracht - dat de omzetbelasting die kan worden toegerekend aan privégebruik van die auto vóór 1 juli 2011, op de voet van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA van aftrek is uitgesloten. Deze aftrekuitsluiting is niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel, reeds omdat de omzetbelasting die vóór 1 juli 2011 aan een werkgever in rekening is gebracht en die kan worden toegerekend aan privégebruik van een leaseauto door een werknemer waarvoor geen vergoeding is bedongen, eveneens onder het toepassingsbereik van artikel 1, lid 1, aanhef en letter c, van het BUA valt.

Voor zover het vierde middel ten slotte betoogt dat het Hof heeft miskend dat de terbeschikkingstelling van de auto’s aan de werknemers slechts de bedrijfseconomische doeleinden van de onderneming van belanghebbende diende, hoeft het middel bij gebrek aan feitelijke grondslag geen behandeling meer. In de reactie op de conclusie van de Advocaat‑Generaal heeft belanghebbende meegedeeld dat de desbetreffende bestelauto’s ook voor privédoeleinden ter beschikking hebben gestaan van de werknemers zodat de door de Advocaat‑Generaal in onderdeel 7.33 van de conclusie voorgestelde verwijzing voor nader feitenonderzoek achterwege kan blijven.

Uit rechtsoverweging 2.4 van het arrest van de Hoge Raad van 30 november 2012, nr. 08/01579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581, BNB 2013/52, heeft het Hof afgeleid dat het aan belanghebbende is de benodigde gegevens te verstrekken voor de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto’s gedane uitgaven. Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende hieraan niet voldaan aangezien zij na gebruikmaking van de forfaitaire regeling 2009 en de forfaitaire regeling 2011 geen gegevens heeft verstrekt aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto’s dan wel welk lager bedrag aan omzetbelasting zou zijn verschuldigd dan het in de aangifte begrepen bedrag, zodat het Hof geen aanleiding heeft gezien het bedrag van de teruggaaf op een hoger bedrag vast te stellen dan de Inspecteur bij de onderwerpelijke beschikking heeft gedaan.

Het vijfde middel, dat is gericht tegen het hiervoor in 2.6.1 omschreven oordeel, faalt. Aangezien belanghebbende, naar het Hof – in cassatie onbestreden – heeft vastgesteld, in het geheel geen gegevens heeft verstrekt over de werkelijke uitgaven voor de auto’s, is het oordeel van het Hof juist.