Hoge Raad, 21-04-2017, ECLI:NL:HR:2017:713, 15/02212

Bij de aangifte over het onderhavige tijdvak (1 oktober 2011 tot en met 31 december 2011) heeft belanghebbende omzetbelasting voldaan in verband met het privégebruik van de auto gedurende de laatste zes maanden van 2011. Daarbij heeft zij voor de berekening van het aan omzetbelasting verschuldigde bedrag gebruik gemaakt van de forfaitaire regeling die was neergelegd in het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M, Stcrt. 2011, 23123 (hierna: het Besluit), welk besluit het besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, Stcrt. 2011, 11754, met ingang van 1 juli 2011 aanvulde en verving. In het Besluit is goedgekeurd dat ondernemers de omzetbelasting die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet naar tijdsgelang vaststellen op 2,7 percent van de catalogusprijs inclusief omzetbelasting en belasting van personenauto’s en motorrijwielen - hierna: catalogusprijs - van de desbetreffende auto (hierna: de forfaitaire regeling).

Uitgaande van de voor de auto geldende catalogusprijs heeft belanghebbende een bedrag van € 828 aan omzetbelasting op aangifte voldaan, berekend als volgt: 6/12 x 2,7 percent x € 61.383.

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de voldoening op aangifte van het hiervoor in 2.1.4 vermelde bedrag. Zij voert aan dat toepassing van de forfaitaire regeling heeft geresulteerd in een heffing die hoger is dan op grond van BTW-richtlijn 2006 is geoorloofd.

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar gegrond verklaard. Hij heeft het wegens privégebruik van de auto in de laatste zes maanden van 2011 verschuldigde bedrag vastgesteld op € 608. Dit bedrag heeft hij gebaseerd op de bij het bezwaarschrift verstrekte gegevens inzake de voor de auto gedane uitgaven, waaronder een bedrag in verband met de afschrijving van de auto. Bij de gegrondverklaring van het bezwaar is de Inspecteur uitgegaan van de veronderstelling dat de auto maximaal (voor 99 percent van het totale gebruik) voor privédoeleinden is gebruikt.

De Hoge Raad heeft in het arrest BNB 2013/52, rechtsoverweging 2.3.3. overwogen dat de omstandigheid dat een uitvoeringsbepaling in strijd is met het Unierecht alleen gevolgen heeft voor de toepassing van de desbetreffende bepaling in de gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting wordt geheven dan volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is. In een dergelijk geval is omzetbelasting verschuldigd voor zover dat volgens de in het Unierecht neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Hetzelfde heeft te gelden voor het geval een ondernemer bij de voldoening op aangifte is uitgegaan van een buitenwettelijke regeling zoals het Besluit. Het is redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar dat het Unierecht een lidstaat niet ertoe verplicht om een belaste levering van een goed of een belaste dienst in strijd met BTW‑richtlijn 2006 geheel buiten de heffing van omzetbelasting te laten wanneer een belastingplichtige – in afwijking van een richtlijnconforme wettelijke regeling – een buitenwettelijke regeling toepast die voor hem heeft geresulteerd in een heffing die hoger is dan de heffing die op grond van de wettelijke regeling verschuldigd zou zijn. In dat geval moet ervan worden uitgegaan dat de ondernemer het op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting terecht op aangifte heeft voldaan voor zover dat bedrag niet hoger is dan het bedrag dat voortvloeit uit de toepassing van die wettelijke bepaling (in dit geval artikel 8, lid 7, van de Wet).

Het voorgaande betekent dat belanghebbende geen recht op terugbetaling heeft van het door haar op aangifte voldane bedrag aan omzetbelasting indien met die voldoening niet meer omzetbelasting is geheven dan over de voor het privégebruik van de auto gedane uitgaven. Het eerste middel faalt derhalve.

In zijn arrest van 16 februari 2012, T.G. van Laarhoven, C‑594/10, ECLI:EU:C:2012:92, BNB 2012/200 (hierna: het arrest Van Laarhoven), punt 33, heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie overwogen dat de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van de uitgaven ter zake van privégebruik een zekere beoordelingsvrijheid hebben en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, maar dat gewaarborgd moet zijn dat bij de heffing ter zake van het privégebruik aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

Uit deze overweging leidt de Hoge Raad af dat de omvang van het privégebruik van een goed dat ook zakelijk wordt gebruikt, niet naar willekeur mag worden vastgesteld doch in beginsel moet berusten op de werkelijke verhouding tussen beide categorieën van gebruik, en dat bij gebreke van concrete gegevens omtrent de werkelijke verhouding tussen beide categorieën, de vaststelling van de omvang van het privégebruik dient plaats te vinden op basis van een redelijke schatting met inachtneming van alle omstandigheden van het geval. Bij het maken van een redelijke schatting kunnen (mede) statistische gegevens als richtsnoer worden gebruikt maar noodzakelijk of doorslaggevend zijn dergelijke gegevens niet.

Belanghebbende heeft met de overlegging van stukken betreffende de door haar met betrekking tot de auto werkelijk gedane uitgaven, aannemelijk gemaakt - hetgeen de Inspecteur heeft erkend - dat het door haar op aangifte voldane – op grond van de forfaitaire regeling berekende - bedrag aan omzetbelasting hoger is dan op grond van artikel 4, lid 2, letter a, in samenhang gelezen met artikel 8, lid 7, van de Wet verschuldigd is. Bij de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur zich op het – door belanghebbende betwiste - standpunt gesteld dat aangezien de administratie van belanghebbende geen gegevens bevat waaruit op enigerlei wijze is af te leiden in hoeverre de auto voor privédoeleinden van [A] is gebruikt, toepassing van de wettelijke regeling meebrengt dat [A] de auto voor 1 percent zakelijk heeft gebruikt en voor 99 percent voor privédoeleinden.

Als het Hof bij zijn hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen ervan is uitgegaan dat wanneer de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, de aanname volstaat dat het goed voor 1 percent zakelijk is gebruikt en voor 99 percent voor privédoeleinden, getuigen deze oordelen in het licht van hetgeen hiervoor in 2.5.3 is overwogen van een onjuiste rechtsopvatting.

Ingeval de administratie van een ondernemer geen gegevens bevat waaruit is af te leiden in hoeverre een goed voor privédoeleinden is gebruikt, moet de omvang van het privégebruik met inachtneming van alle omstandigheden van het geval in redelijkheid worden bepaald. Bij deze beoordeling moeten omstandigheden in aanmerking worden genomen zoals de aard van de onderneming, de zakelijke doeleinden waarvoor het aangeschafte goed binnen die onderneming bruikbaar is, alsmede de positie en de werkzaamheden binnen de onderneming van degene die het goed gebruikt, en voorts hetgeen bekend is omtrent de wijze waarop het goed voor privédoeleinden mag worden gebruikt of is gebruikt zoals bijvoorbeeld voor woon‑werkverkeer. Wanneer een beroep wordt gedaan op statistische gegevens dient aan de hand van omstandigheden als hiervoor vermeld aannemelijk te worden gemaakt dat deze gegevens in het desbetreffende geval bruikbaar zijn.

Indien het Hof is uitgegaan van de juiste rechtsopvatting, behoefde de hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordelen, gelet op hetgeen belanghebbende met betrekking tot de omvang van het privégebruik heeft gesteld nadere motivering, die ontbreekt. Het tweede middel slaagt.

Het derde middel wordt terecht voorgesteld, voor zover het erover klaagt dat het Hof de stelling niet heeft behandeld. Het middel kan echter niet tot cassatie leiden.

Op grond van paragraaf 2.7.1 van het Besluit kan het in de forfaitaire regeling vermelde percentage van 1,5 van de catalogusprijs worden toegepast indien een ondernemer de auto langer dan vijf jaren voor zijn onderneming in gebruik heeft. Dit doet zich in belanghebbendes situatie niet voor. Voor (analoge) toepassing van het verlaagde percentage van 1,5, zoals het middel voorstaat, is geen plaats. Dat bij toepassing van een buitenwettelijke forfaitaire berekeningsmethode niet in alle gevallen de heffing van omzetbelasting voor het privégebruik van een auto in overeenstemming met de wet of de richtlijn uitwerkt, kan in zijn algemeenheid de inspecteur niet worden tegengeworpen, ook niet ingeval het een auto betreft die door een ondernemer tweedehands is aangeschaft en waarbij hem ter zake van de aanschaf over de vergoeding omzetbelasting in rekening is gebracht die hij vervolgens in aftrek heeft gebracht. Wanneer een ondernemer van de forfaitaire regeling gebruik heeft gemaakt en hij achteraf die heffing disproportioneel vindt, kan hij – zo volgt uit het arrest Van Laarhoven en het arrest BNB 2013/52 - met vrucht tegen de op die regeling gebaseerde voldoening van omzetbelasting van 2,7 percent van de catalogusprijs bezwaar maken door met een beroep op de Wet en conform BTW-richtlijn 2006 alsnog het bedrag aannemelijk te maken dat op grond van de Wet en conform BTW-richtlijn 2006 ten hoogste mag worden geheven.