Parket bij de Hoge Raad, 08-03-2016, ECLI:NL:PHR:2016:89, 15/02212

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

Het beroep in cassatie

In cassatie voert belanghebbende drie afzonderlijk te beoordelen klachten aan, ziende op de volgende vragen.

1. Is belanghebbende geen omzetbelasting verschuldigd over het privégebruik in het tweede halfjaar als gevolg van het feit dat de forfaitaire berekeningswijze in strijd is met het Unierecht?

2. Mag de verschuldigde omzetbelasting wegens het privégebruik auto gedurende het tweede halfjaar 2011 worden berekend met inachtneming van statistische gegevens?

3. Mag op grond van de leeftijd van de auto, bij toepassing van de forfaitaire regeling in plaats van het percentage van 2,7 het na de herzieningsperiode toegestane percentage 1,5 worden gebruikt?

Eerste klacht

De eerste klacht heeft betrekking op het tweede halfjaar van 2011 en houdt in dat ‘de beslissing van het Gerechtshof met betrekking tot de primaire rechtsvraag een schending van het recht dan wel een motiveringsgebrek impliceert’.⁸ Ter toelichting op de eerste klacht voert belanghebbende aan:

Belanghebbende is van mening dat de beslissing van het Gerechtshof met betrekking tot de primaire rechtsvraag een schending van het recht dan wel een motiveringsgebrek impliceert. Hij baseert de mening op het volgende.

Het Gerechtshof haalt in onderdeel 4.4 van de uitspraak uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven aan, waaronder onderdeel 2.3.3 van uw arrest. In laatst bedoeld onderdeel heeft u overwogen dat het aan de belastingplichtige is om aan te voeren dat de forfaitaire regeling van artikel 15, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking ertoe leidt dat meer omzetbelasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de Europese richtlijn toelaatbaar is.

Belanghebbende merkt in dat opzicht op dat het conform de forfaitaire regeling voldane bedrag aan omzetbelasting terzake van privégebruik auto, door de Inspecteur is verminderd. Die vermindering was gebaseerd op een verondersteld privégebruik ter grootte van 99% van het totale gebruik, waarbij deze veronderstelling uitsluitend door partijen is gehanteerd ter wille van de voortgang van de onderhavige proefprocedure. Zoals tijdens de mondelinge behandeling bij het Gerechtshof is opgemerkt, zal het feitelijke privégebruik lager dan 99% liggen. Er zijn geen aanwijzingen dat het feitelijke privégebruik evident afwijkt van het statistisch bepaalde gemiddelde.

Verder merkt belanghebbende op dat het Hof van Justitie in het arrest T.G. van Laarhoven (zaak C-594/10 d.d. 16 februari 2012) de lidstaten geen enkele onnauwkeurigheidsmarge toestaat bij het vaststellen van een forfaitaire regeling. Dit impliceert naar de mening van belanghebbende dat het - anders dan het Gerechtshof heeft overwogen - primair de Nederlandse staat is die dient te onderbouwen dat de forfaitaire regeling geen inbreuk vormt op de btw-richtlijn c.q. niet leidt tot een overschrijding van de volgens de btw-richtlijn verschuldigde omzetbelasting (disproportioneel is).

De op een besluit van de staatssecretaris van Financiën gebaseerde forfaitaire regeling omtrent de berekening van de btw-correctie voor privégebruik van een auto, heeft voor toepassing van de btw-richtlijn dezelfde rechtskracht als een wetgevende handeling in eigenlijke zin. Zie rechtsoverweging 49 van het arrest ‘Metropol Treuhand en Stadler’ van het Hof van Justitie (zaak C-409/99 d.d. 8 januari 2002). Het besluit heeft dus evenveel rechtskracht als de Wet op de omzetbelasting 1968.

In uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven heeft u overwogen dat de forfaitaire regeling van artikel 15, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting ertoe kan leiden dat minder belasting wordt geheven dan volgens de btw-richtlijn is voorgeschreven, maar dit kan niet ten nadele van een burger uitwerken. Dit impliceert naar de mening van belanghebbende dat de forfaitaire regeling volgens het ministeriële besluit, de in de Wet OB neergelegde regeling terzijde kan schuiven.

Belanghebbende heeft eerder in de procedure expliciet gewezen op de Hof van Justitie arresten ‘Mangold’ (zaak C-144/04 d.d. 22 november 2005) en ‘Magoora’ (zaak C-414/07 d.d. 22 december 2008), die naar zijn mening kortweg behelzen dat een disproportionele regeling integraal buiten beschouwing dient te worden gelaten. Belanghebbende doet ook in cassatie uitdrukkelijk een beroep op deze arresten.

Uit de voorgaande elementen vloeit naar de mening van belanghebbende voort dat als een belastingplichtige er voor kiest om de btw-correctie voor privégebruik auto te berekenen overeenkomstig de forfaitaire regeling, het door de Nederlandse staat niet weerlegde risico van disproportionaliteit van die forfaitaire regeling met zich brengt dat die belastingplichtige geen btw-correctie voor privégebruik behoeft te voldoen.

De andersluidende beslissing van het Gerechtshof betekent naar de mening van belanghebbende een schending van het recht, dan wel een motiveringsgebrek.

Dat laatste heeft betrekking op het feit dat het Gerechtshof niet motiveert waarom het eventueel niet mogen hanteren van de forfaitaire regeling door de Nederlandse Staat, ertoe leidt dat dan de wettelijke regeling dient te worden toegepast. Een dergelijke verplichting staat naar de mening van belanghebbende namelijk haaks op uw eindarrest in de zaak Van Laarhoven.

Tweede klacht

De tweede klacht is gericht tegen ‘de beslissing van het Gerechtshof (…) dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is’. In de toelichting op deze klacht schrijft belanghebbende:

De rechtsvraag of de btw-correctie voor privégebruik auto mag worden berekend aan de hand van de daadwerkelijke kosten en statistische gegevens omtrent de mate van privégebruik, is eveneens aan de orde in de proefprocedure die bij u is geregistreerd onder nummer F15/02004.

Belanghebbende heeft subsidiair het standpunt ingenomen dat het gebruik van statistische gegevens is toegestaan. Het Gerechtshof heeft anders beslist. Belanghebbende is van mening dat het Gerechtshof daarmee het recht schendt. Dit baseert zij op dezelfde overwegingen als zijn vermeld in de motivering van het cassatieberoepschrift uit de procedure met zaaknummer F15/02004, te weten:

“Dit laatste standpunt baseert belanghebbende allereerst op onderdeel 4 van uw arrest d.d. 8 juli 1998 (EGLI:NL:HR:1998:LJN AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325). Weliswaar is dit arrest gewezen voor een situatie van vóór 1 juli 2011, maar ook daar was er feitelijk sprake van een volledige aftrek, gevolgd door een heffing over een belastbare dienst bestaande uit het privégebruik auto. Belanghebbende verwijst u hiervoor nogmaals naar de rechtsoverwegingen 20 tot en met 27 van het arrest T.G. van Laarhoven van het Hof van Justitie van 16 februari 2012, nr. C- 594/10.

Verder wijst belanghebbende u vermoedelijk ten overvloede op onderdeel 2.2 sub c van het besluit van de staatssecretaris van Financiën d.d. 9 februari 2009. Hierin staat letterlijk (met cursivering door ondergetekende): “De ondernemer dient dan bijvoorbeeld aan de hand van een kilometeradministratie ....”. De term bijvoorbeeld biedt ruimte voor het gebruik van statistische gegevens.

Belanghebbende baseert dit laatste standpunt verder op de - duidelijk op statistische gegevens gebaseerde - berekeningswijze zoals de staatssecretaris van Financiën goedkeurt in onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december 2011 (nummer BLKB 2011/2560M). Deze goedkeuring geldt weliswaar alleen voor de situatie tot 1 juli 2011, maar belanghebbende ziet geen principiële gronden waarom een dergelijke berekeningssystematiek na 1 juli 2011 niet zou kunnen worden gehanteerd.

Tot slot baseert belanghebbende dit standpunt op het feit dat ook het forfait van 2,7% is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van een auto de zaak, zoals dat blijkt uit een rapport van Ecorys. Zie de Memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de belastingen van personenauto’s en motorrijwielen 1992, de Wet op de motorrijtuigenbelasting 1994 en enige andere wetten (Wet uitwerking autobrief), onderdeel 3.5, bladzijde 14.”

Ook de belanghebbende in de onderhavige procedure concludeert hieruit dat de beslissing van het Gerechtshof - dat het gebruik van statistische gegevens door belanghebbende niet toelaatbaar is - in strijd is met het recht. Het bovengenoemde arrest van uw Raad van 8 juli 1998, (ECLI:NL;HR:1998:LJN AA2338; ook gepubliceerd als BNB 1998/325), is naar de mening van belanghebbende namelijk nog steeds van toepassing.

Derde klacht

Ter toelichting voert belanghebbende aan:

Belanghebbende heeft bij het Gerechtshof het meer subsidiaire standpunt verkondigd dat hij op grond van de leeftijd van de btw-auto, de btw-correctie voor privégebruik gedurende de tweede helft van 2011 mag berekenen op 1,5% van de cataloguswaarde in plaats van 2,7% van de cataloguswaarde, ook al heeft hij de betreffende auto minder dan vier jaar voordien aangeschaft. Bij hem is de herzieningsperiode dus nog niet verstreken.

Het Gerechtshof heeft dit standpunt als een beroep op het gelijkheidsbeginsel opgevat en vervolgens uitsluitend afgewezen omdat geen sprake is van gelijke gevallen.

Met die beslissing is het Gerechtshof volledig voorbij gegaan aan de expliciete opmerking van belanghebbende in het hoger beroepschrift: “Onverkorte toepassing van het besluit op tweedehands 'btw-auto’s' betekent dus een disproportionaliteit als bedoeld in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ van het Hof van Justitie”.

Aangezien een disproportionaliteit los staat van een eventuele strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel, concludeert belanghebbende dat aan de beslissing van het Gerechtshof een motiveringsgebrek kleeft.

Het feit, dat ook bij belanghebbende bij de toepassing van het forfait het percentage van 2,7% gehanteerd wordt, levert naar zijn mening een evidente strijd met de Nederlandse regelgeving en met artikel 75 van de btw-richtlijn op.

Het Gerechtshof heeft in zijn uitspraak van 31 maart 2015, nr.14/00455, overwogen (ik citeer):

“4.6 Ingevolge artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB en artikel 26, lid 1, letter a, van de Btw-richtlijn wordt - voor zover hier van belang - het gebruiken van een tot het bedrijf behorende auto voor privédoeleinden van de ondernemer of zijn personeel gelijkgesteld met een dienst onder bezwarende titel. De voor deze fictieve dienst verschuldigde omzetbelasting wordt berekend over de vergoeding, die blijkens artikel 8, lid 7, van de Wet OB wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Ingevolge artikel 5a, lid 1 van de Uitvoeringsbeschikking worden als “gemaakte uitgaven” aangemerkt de in dat lid gedefinieerde “kosten van de ondernemer” wanneer ter zake van die kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting ontstaan. (..) (einde citaat).”

Uit deze rechtsoverweging en artikel 75 btw-richtlijn komt duidelijk naar voren, dat de maatstaf van heffing wegens het privégebruik van een ter beschikking gestelde personenauto niet meer mag bedragen dan het bedrag van de gemaakte uitgaven. Door ook voor een tweede- of verder opvolgende eigenaar opnieuw gedurende een periode van vijf jaar uit te gaan van een percentage van 2,7% van de cataloguswaarde, komt de af te dragen btw voor deze tweede of verder opvolgende eigenaar in deze periode (veel) hoger uit dan het geval zou zijn indien de gemaakte uitgaven zouden dienen als maatstaf van heffing voor de verschuldigde btw. Door de lagere aankoopprijs voor de tweede eigenaar zullen de gemaakte uitgaven voor hem lager uitvallen. Bij het vaststellen van het percentage van 2,7% zal de Staatssecretaris zijn uitgegaan van de eerste aankoopprijs van een auto. Het zal duidelijk zijn, dat de gemaakte uitgaven voor de eerste eigenaar per definitie hoger liggen dan de gemaakte uitgaven voor de tweede- of verder opvolgende eigenaar. Door ook voor een tweede of opvolgend eigenaar steeds opnieuw gedurende de voor deze eigenaar geldende herzieningsperiode uit te gaan van een percentage van 2,7% confronteert de Staatssecretaris deze eigenaar met een btw-last die (veel) hoger is dan bij toepassing van het btw-tarief over de gemaakte uitgaven.

Zoals uw Raad in het eindarrest Van Laarhoven van 30 november 2012, nr. 08/1579bis, ECLI:NL:HR:2012:BY4581 in rechtsoverweging 2.3.3 al heeft aangegeven, heeft strijdigheid van een forfaitaire berekeningsmethode met (thans) de btw-richtlijn gevolg voor de mogelijkheid om deze forfaitaire berekeningsmethode toe te passen, namelijk in die gevallen waarin een belastingplichtige met recht aanvoert dat die toepassing ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de (thans) btw- richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Zoals hierboven al aangegeven, leidt toepassing van de forfaitaire regeling ertoe, dat bij belanghebbende meer belasting ter zake van het privégebruik van de aan hem ter beschikking gestelde auto wordt geheven dan volgens de in de (thans) btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is. Voor de goede orde merkt belanghebbende hierbij op, dat hij de auto in 2010 tweedehands gekocht heeft voor een bedrag van €20.345, waarbij € 2.588 omzetbelasting in rekening is gebracht. Deze auto is op 11 maart 2004 op Nederlands kenteken gezet en heeft een catalogusprijs van € 61.383.

Naar de mening van belanghebbende dient voor toepassing van het forfait, zo deze al niet op grond van de gegeven motivering bij de eerste rechtsvraag geheel buiten toepassing zou moeten worden gelaten, voor het tweede halfjaar van 2011 uitgegaan te worden van een forfait van 1,5% in plaats van 2,7%.

Belanghebbende sluit af:

Belanghebbende verzoekt u op grond van het bovenstaande om de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden te vernietigen en te beslissen dat aan belanghebbende:

 aanvullend een bedrag van € 608 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de primaire rechtsvraag is ingebracht;

 een additioneel bedrag van € 404 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de subsidiaire rechtsvraag is ingebracht; en

 een extra bedrag van € 148 aan omzetbelasting wordt teruggegeven indien u zich kunt verenigen met het cassatiemiddel dat ter zake van de meer subsidiaire rechtsvraag is ingebracht.

Tevens verzoekt belanghebbende u de staatssecretaris van Financiën en de Inspecteur te veroordelen tot het vergoeden van de gemaakte proceskosten en om restitutie van het griffierecht.

Het verweer in cassatie

In zijn verweerschrift in cassatie merkt de Staatssecretaris met betrekking tot belanghebbendes eerste klacht op:

Belanghebbende heeft de keuze zich op de met het Unierecht verenigbare wettelijke regeling te beroepen dan wel, indien dat voor haar voordeliger is, op een beleidsmatig aangereikte goedkeurende forfaitaire regeling.

Het Hof heeft met recht geoordeeld dat een eventuele strijdigheid van het Besluit van 29 juni 2011, nr. BLKB 2011/1233M, gewijzigd bij Besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M en bij Besluit van 11 juli 2012, nr. BLKB 2012/639M (hierna tezamen: het Besluit), met de btw-richtlijn onverlet laat dat met ingang van 1 juli 2011 een wettelijke regeling is ingevoerd die niet ertoe leidt dat meer belasting ter zake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Met de in het Besluit neergelegde goedkeuring wordt aan belastingplichtigen de mogelijkheid geboden om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten die voortkomen uit het bijhouden van de specifieke gegevens aangaande het privégebruik te beperken. Alsdan kan de verschuldigde btw per auto worden vastgesteld via een forfaitaire berekening. Goedgekeurd wordt dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968, wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Vaststaat dat belanghebbende geen concrete gegevens heeft verschaft aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto. Het privégebruik als zodanig - en daarmee het belastbare feit - staat niet ter discussie, maar omtrent de mate waarin en de daaraan toe te rekenen kosten voor deze auto heeft belanghebbende geen gegevens verstrekt.

Het door belanghebbende in feite bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik onjuist en disproportioneel. De door het Hof in dezen gevolgde verdeling van de bewijslast is mede in lijn met het door uw Raad gewezen eindarrest in de zaak Van Laarhoven (HR 30 november 2012, nr. 08/1579bis) en de in het kader van de verwijzing gemaakte opmerking "dat het aan belanghebbende is de voor die vaststelling (bedoeld is de vaststelling van de voor het privégebruik van de auto's gedane uitgaven) benodigde gegevens te verstrekken".

Het standpunt van belanghebbende dat in casu over het tweede halfjaar van 2011 geen omzetbelasting is verschuldigd ter zake van het privégebruik van de auto vindt derhalve geen steun in het recht. Overigens kan in cassatie niet met succes met een motiveringsklacht worden opgekomen tegen een rechtsoordeel van het Hof.

Mitsdien acht ik het cassatiemiddel van belanghebbende ongegrond.

Het verweer op belanghebbendes tweede klacht luidt:

Hierin komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof (r.o. 4.8) dat bij het verstrekken van gegevens aan de hand waarvan kan worden vastgesteld welke uitgaven zijn gedaan voor het privégebruik van de auto, niet kan worden volstaan met het aandragen van statistische gegevens van het (gemiddelde) privégebruik van auto's van de zaak door ondernemers en werknemers.

Het Hof heeft in casu geoordeeld dat belanghebbende onvoldoende gegevens heeft verstrekt. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Het berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd. Dat een dergelijk oordeel is voorbehouden aan het Hof blijkt onder meer uit het arrest van uw Raad van 8 juli 1998, nr. 33092, BNB 1998/325*. In artikel 242 van de btw-richtlijn is bepaald dat iedere belastingplichtige een boekhouding moet voeren die voldoende gegevens bevat om de toepassing van de BTW en de controle daarop door de belastingadministratie mogelijk te maken. Belanghebbende gebruikt als gegevens een berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, hetgeen niet is aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen. Hetzelfde geldt voor de toepassing van artikel 34 van de Wet OB 1968. De omstandigheid dat om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken onder voorwaarden is goedgekeurd dat de btw die verschuldigd is als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de Wet OB 1968 wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de auto betekent niet dat men met gemiddelden mag volstaan. Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling.

Het cassatiemiddel dient zodoende ook te worden verworpen.

Het verweer op de derde klacht van belanghebbende luidt:

Hierin bepleit belanghebbende dat in het onderhavige geval bij de toepassing van de forfaitaire regeling dient te worden uitgegaan van 1,5% in plaats van 2,7%.

Uit de vaststaande feiten, meer in het bijzonder gelet op de aanschaf van de auto in het jaar voorafgaand aan het jaar waarin het onderhavige tijdvak is gelegen, blijkt dat in geval van toepassing van het Besluit de onderhavige zaak niet in aanmerking komt voor het percentage van 1,5.

Mede onder verwijzing naar het door mij gestelde ten aanzien van de primaire en subsidiaire rechtsvraag is de keuze voor belanghebbende of toepassing van de wettelijke regeling met alle daaraan verbonden lasten waaronder het concretiseren van de werkelijke kosten voor het gebezigde privégebruik of toepassing van de goedkeurende regeling in het Besluit. De door belanghebbende kennelijk voorgestane optie van een mix van deze beide mogelijkheden vindt geen steun in het recht.

Volledigheidshalve merk ik aangaande het in het Besluit vermelde forfait het volgende op.

Bij de berekening van het forfait is gekeken naar het gemiddelde bedrag aan btw op aan de auto gerelateerde kosten waarop normaliter btw drukt (dus niet op bpm), toegerekend aan het gemiddeld privégebruik in Nederland. Dit bedrag aan btw is vervolgens omgeslagen naar een percentage van de gewogen gemiddelde catalogusprijs inclusief bpm. Dit betekent derhalve niet dat daardoor btw wordt gecorrigeerd over kostenelementen die niet aan btw onderhevig zijn.

De keuze om de cataloguswaarde inclusief bpm te hanteren voor deze berekening van de btw-correctie is ingegeven vanuit een oogpunt van eenvoud. De cataloguswaarde is doorgaans inclusief bpm bekend bij de ondernemer. Op deze wijze wordt voorkomen dat de ondernemer eerst de bpm uit de cataloguswaarde moet elimineren alvorens het forfait toe te kunnen passen. Als zou moeten worden uitgegaan van een cataloguswaarde zonder bpm, zou het forfait dus navenant hoger moeten worden vastgesteld.

Derhalve acht ik dit cassatiemiddel eveneens ongegrond.

Conclusie van repliek

Op het verweer tegen de eerste klacht heeft belanghebbende gerepliceerd:

Naar de mening van belanghebbende valt niet uit te sluiten, dat toepassing van het forfait er in individuele gevallen wel toe leidt, dat meer belasting terzake van het privégebruik van een auto wordt geheven dan volgens de in de btw-richtlijn neergelegde maatstaf toelaatbaar is.

Bij toepassing van het forfait wordt de op grond van artikel 4, lid 2, Wet OB, verschuldigde btw berekend op 2,7% van de cataloguswaarde van de ter beschikking gestelde auto (inclusief btw en BPM). Hierbij wordt geen rekening gehouden met de ouderdom van de auto en het totale aantal reeds gereden kilometers met de auto.

Voorts merkt de staatssecretaris in zijn verweerschrift op: “Het door belanghebbende bepleite standpunt om de volledige bewijslast ten aanzien van de aan het privégebruik verbonden kosten integraal op de Inspecteur af te wentelen acht ik hiermee in strijd en disproportioneel”.

Gelet op het feit dat het niet belanghebbende maar de staatssecretaris van Financiën is geweest die het forfait in het besluit van 20 december 2011 heeft vastgesteld, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich, dat op de staatssecretaris de taak rust om duidelijk te maken dat het forfait past binnen het kader van de btw-richtlijn. Waarbij belanghebbende overigens meent dat een simpele stelling van de staatssecretaris dat het forfait binnen het kader van de btw-richtlijn past, ontoereikend is. Dit laatste baseert belanghebbende mede op de een na laatste volzin van onderdeel 2.3.4 van uw arrest van 11 september 2015 (ECLI:NL:HR:2015:2492). Openbaarmaking van de berekeningen die ten grondslag liggen aan de vaststelling van het forfait van 2,7%, lijkt belanghebbende dus geboden. Dit volgt naar de mening van belanghebbende ook uit rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

Belanghebbendes repliek op het verweer tegen de tweede klacht luidt:

De tweede rechtsvraag in deze zaak betreft die of belanghebbende de btw-correctie voor privégebruik auto mag berekenen aan de hand van (hem bekende en door de inspecteur te controleren) daadwerkelijke kosten en statistische gegevens omtrent het (privé)gebruik.

Belanghebbende is verbaasd dat de staatssecretaris van Financiën in zijn verweerschrift schrijft “Belanghebbende gebruikt als gegevens een berekeningswijze, die vrijwel geheel op schattingen en veronderstellingen berust, hetgeen niet is aan te merken als het voeren van een boekhouding, waarop de belastingadministratie controle kan uitoefenen.” De verbazing komt niet alleen voort uit het feit dat die opmerking niet aansluit bij de feiten, maar ook uit het feit dat de door belanghebbende voorgestane berekeningswijze eerder door de staatssecretaris is gehanteerd in bijvoorbeeld onderdeel 3.3 van zijn besluit van 20 december 2011.

De staatssecretaris merkt verder op dat “Belanghebbende mag kiezen tussen het werkelijke privé gebruik of de forfaitaire regeling”. Met dit laatste wordt onmiskenbaar het forfait ter grootte van in principe 2,7% van de cataloguswaarde bedoeld. De staatssecretaris heeft expliciet opgemerkt dat dit forfait is gebaseerd op statistische gegevens, namelijk het gemiddelde privégebruik van de auto van de zaak, zoals blijkt uit een rapport van Ecorys (ritmotief in 2011: 27% privédoeleinden, 40% woon-werkverkeer en 33% zakelijke doeleinden). Dat de staatssecretaris de belanghebbende uitsluitend de keuze geeft uit het forfait en het werkelijke privégebruik en het gebruik van statistische gegevens in combinatie met daadwerkelijke kosten niet toestaat, laat zich naar de mening van belanghebbende alleen verklaren uit het feit dat het forfait van 2,7% op macro-economisch niveau te hoog is als gevolg van een voor discussie vatbare fiscaalrechtelijke interpretatie.

Inmiddels vindt overleg plaats met het ministerie van Financiën over de aan het forfait ten grondslag liggende berekeningen. Belanghebbende gaat er vooralsnog van uit dat dit overleg zal zijn afgerond voordat de Advocaat-Generaal voor deze en de drie andere proefprocedures conclusie heeft genomen en belanghebbende zijn mening over die berekeningen aan u kenbaar heeft kunnen maken via de reactie op die conclusie van de Advocaat- Generaal.

Gelet op het naar de mening van belanghebbende niet-verwaarloosbare risico dat het forfait van 2,7% van de cataloguswaarde op meer dan incidentele schaal een disproportionele heffing van omzetbelasting over het echte privégebruik betekent, verzoekt hij zekerheidshalve uw Raad te beslissen dat de staatssecretaris van Financiën de aan het forfait ten grondslag liggende berekeningen openbaar maakt en belanghebbende in de gelegenheid wordt gesteld zich daarover uit te laten voordat u voor deze procedure een definitieve beslissing geeft. Belanghebbende verwijst hierbij nogmaals naar rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

Op het verweer tegen de derde klacht heeft belanghebbende gerepliceerd:

Belanghebbende beschikte bij het berekenen van de btw-correctie over de werkelijke autokosten en heeft deze in de bezwaarfase aan de inspecteur ook beschikbaar gesteld. Uitsluitend vanwege het feit dat hij geen kilometeradministratie heeft bijgehouden, is de voldoening van de omzetbelasting over het privégebruik uiteindelijk gebaseerd op de forfaitaire regeling.

Zoals belanghebbende zowel in het hoger beroepschrift als in het cassatieberoepschrift heeft verwoord, is hij van mening dat een onverkorte toepassing van het forfait op tweedehands ‘btw-auto’s’ een (extra) disproportionele heffing als bedoeld in het arrest ‘T.G. van Laarhoven’ betekent. Dit wordt met name veroorzaakt door het feit dat de aanschafprijs van tweedehands auto’s lager is dan de cataloguswaarde (i.c. € 20.345 tegenover € 61.383). Het feit dat het forfait wordt verlaagd van 2,7% naar 1,5% van de cataloguswaarde in het vijfde jaar na aanschaf door een ondernemer (zonder wisseling van eigenaar), maakt op zijn minst aannemelijk dat sprake is van een disproportionaliteit.

Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt naar de mening van belanghebbende met zich, dat het de taak van de staatssecretaris van Financiën is om aan te tonen dat een forfait van 1,5% te laag is voor een btw-auto die meer dan vijf kalenderjaren geleden in gebruik is genomen maar die minder dan vijf jaren geleden door de huidige ondernemer/eigenaar in eigendom is verkregen (zodat de herzieningsperiode nog niet is verstreken). Belanghebbende verwijst hierbij nogmaals naar rechtsoverwegingen 33 en 34 van het arrest van het Hof van Justitie van 22 februari 2001, nr. C-393/98, Gomes Valente.

4 Klacht 1: geen omzetbelasting verschuldigd vanwege strijdigheid van het forfait met het Unierecht

De Btw-richtlijn

In de Considerans van Btw-richtlijn is onder andere vermeld:

DE RAAD VAN DE EUROPESE UNIE,

Gelet op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap, en met name op artikel 93,

Gezien het voorstel van de Commissie,

Gezien het advies van het Europees Parlement,

Gezien het advies van het Europees Economisch en Sociaal Comité,

Overwegende hetgeen volgt:

(…)

(3) Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal materiële wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding.

Artikel 26, lid 1, onderdeel a van de Btw-richtlijn luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

1. Met diensten verricht onder bezwarende titel worden de volgende handelingen gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de BTW is ontstaan;

(…)

Artikel 75 van de Btw-richtlijn luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

Voor de in artikel 26 bedoelde diensten, waarbij een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden wordt gebruikt of diensten om niet worden verricht, is de maatstaf van heffing het bedrag van de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten.

De Zesde richtlijn

De Btw-richtlijn trad per 1 januari 2007 in de plaats van de Zesde richtlijn.⁹ Tot die datum luidde artikel 6 van de Zesde richtlijn, voor zover relevant:

1. Als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed in de zin van artikel 5 is.

(…).

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel worden gelijkgesteld:

a) het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan;

(…).

Artikel 11, A, lid 1, letter c, van de Zesde richtlijn luidde tot 1 januari 2007:

A. In het binnenland

1. De maatstaf van heffing is:

(…)

c. voor de in artikel 6, lid 2, bedoelde handelingen: de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven;

De Wet op de omzetbelasting 1968

Artikel 1, aanhef en letter a, van de Wet OB luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

Onder de naam ‘omzetbelasting’ wordt een belasting geheven ter zake van:

a. leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht;

(…)

Artikel 4, lid 2, letter a, van de Wet OB, luidt sinds 1 januari 2007 tot op heden:

1. Diensten zijn alle prestaties, niet zijnde leveringen van goederen in de zin van artikel 3.

2. Met een dienst verricht onder bezwarende titel als bedoeld in artikel 1, onderdeel a, worden gelijkgesteld:

a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privé-doeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting is ontstaan;

(…)

Artikel 8, lid 7, van de Wet OB, luidde in 2011:

7. Ten aanzien van de handelingen, bedoeld in artikel 4, tweede lid, wordt de vergoeding gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de door de ondernemer voor het verrichten van deze diensten gemaakte uitgaven.¹⁰

Artikel 13 van de Wet OB, luidde in 2011:

1. De belasting wordt verschuldigd:

a. in gevallen waarin ingevolge artikel 35 een factuur moet worden uitgereikt (…);

b. in andere gevallen op het tijdstip waarop de levering of de dienst wordt verricht.

(…)

4. In afwijking in zoverre van het eerste lid, onderdeel b, wordt de belasting ter zake van diensten als bedoeld in artikel 4, tweede lid, verschuldigd op de laatste dag van het kalenderjaar waarin die diensten worden verricht. Diensten die op die dag nog niet zijn voltooid, worden geacht op die dag te zijn voltooid voorzover zij betrekking hebben op dat kalenderjaar.

Artikel 15 van de Wet OB, luidde in 2011:

1. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt, is

a. de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur;

(…).

een en ander voor zover de goederen en de diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. (…).

(…).

6. (…). Bij ministeriële regeling worden andere regels gesteld omtrent de aftrek van belasting, ingeval een auto door de ondernemer mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden. (…).

De Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968

Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de UB OB), welke bepaling is gebaseerd op artikel 8, lid 7, van de Wet OB, luidde van 1 januari 2008 tot 1 januari 2012:

1. Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet worden, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met:

a. de verwerving of de vervaardiging van het goed;

b. het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed;

wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling.

2. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel a, wordt gedeeld door 10 ingeval van een onroerende zaak, en gedeeld door 5 ingeval van een roerende zaak waarop de ondernemer afschrijft voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

3. Het bedrag van de voor een kalenderjaar in aanmerking te nemen kosten als bedoeld in het eerste lid, onderdeel b, wordt gesteld op het bedrag van die kosten in het kalenderjaar waarin de ondernemer de betreffende goederen of diensten gaat gebruiken.

4. De in het eerste lid, onderdeel a, bedoelde kosten voor de verwerving of de vervaardiging van een goed worden op nihil gesteld voor een onroerende zaak na afloop van het negende jaar volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken, en voor een roerende zaak na afloop van het vierde jaar volgende op dat waarin de ondernemer het goed is gaan gebruiken, indien het gaat om een roerende zaak waarop de ondernemer voor de inkomstenbelasting of de vennootschapsbelasting afschrijft, of waarop hij zou kunnen afschrijven indien hij aan een zodanige belasting zou zijn onderworpen.

5. Voor goederen waarvoor de kosten in verband met de verwerving of de vervaardiging van het goed bij de verwerving of de vervaardiging lager zijn dan de vergoeding voor de levering van dat goed als bedoeld in artikel 8 van de wet, wordt voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, de vergoeding aangemerkt als de gemaakte kosten.

Met ingang van 1 januari 2012 is artikel 5a, lid 1, van de UB OB, uitgebreid met onderdeel c. Voor het overige is het artikel ongewijzigd gebleven. Als gevolg van deze uitbreiding, die terugwerkt tot 1 juli 2011,¹¹ is het eerste lid als volgt komen te luiden:

1. Als gemaakte uitgaven voor het gebruik van een goed als bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de wet worden, met inachtneming van het gestelde in het tweede en derde lid, aangemerkt de kosten van de ondernemer, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, in verband met:

a. de verwerving of de vervaardiging van het goed;

b. het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed;

c. het feitelijke gebruik van het goed;

wanneer ter zake van de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van belasting is ontstaan en voor zover het goed wordt gebruikt in de zin van genoemde bepaling.

(…).

Artikel 15 van de UB OB, welke bepaling was gebaseerd op artikel 15, lid 6, derde volzin, van de Wet OB, kwam met ingang van 1 juli 2011 te vervallen.¹² In de eerste helft van 2011 luidde deze bepaling:

1. De belasting welke drukt op het houden — met inbegrip van de aanschaffing — door de ondernemer, van een auto welke mede wordt gebruikt voor eigen privé-doeleinden (privé-gebruik), wordt eerst in aftrek gebracht alsof de auto uitsluitend voor bedrijfsdoeleinden wordt gebruikt; vervolgens is ter zake van het privé-gebruik jaarlijks 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking wordt aangemerkt. Indien de auto bij de heffing van de inkomstenbelasting niet tot het bedrijfsvermogen wordt gerekend, is ter zake van het privé-gebruik 12 percent belasting verschuldigd over het bedrag dat bij de heffing van de inkomstenbelasting als onttrekking in aanmerking zou zijn genomen indien de auto bij die heffing tot het bedrijfsvermogen zou zijn gerekend. Deze belasting is verschuldigd in het laatste belastingtijdvak van het boekjaar.

2. Indien de artikelen 11, 12 en 13 toepassing vinden, wordt de in het eerste lid bedoelde heffing van 12 percent naar evenredigheid verlaagd.

Wetsgeschiedenis

Het Belastingplan 2007 voorzag als gevolg van het arrest Charles en Charles-Tijmens van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: het HvJ¹³) in invoering van de fictieve dienst van artikel 4, lid 2, van de Wet OB, per 1 januari 2007, alsmede de maatstaf van heffing en de verschuldigdheid met betrekking tot die fictieve dienst in respectievelijk artikel 8, lid 7 en artikel 13, lid 4, van de Wet OB.¹⁴ Voorts heeft het recht op vooraftrek in artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, wijziging ondergaan. In de memorie van toelichting is over artikel 4, lid 2, van de Wet OB geschreven:¹⁵

Het nieuwe artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB strekt ertoe dat het gebruik van een tot een onderneming behorend goed door de ondernemer voor zijn privé-doeleinden of voor de privé-doeleinden van zijn personeel, dan wel in algemene zin voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wordt gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel, wanneer de ondernemer ter zake van het desbetreffende goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van BTW heeft verkregen. Met het gelijkstellen van dergelijke handelingen met een dienst verricht onder bezwarende titel, wordt bereikt dat zij komen te vallen onder het toepassingsbereik van de BTW-heffing van artikel 1, eerste lid, onderdeel a, van de Wet OB. Deze nieuwe bepaling in artikel 4 is gebaseerd op artikel 6, lid 2, onder a, van de Zesde Richtlijn. Zoals ook naar voren komt uit de toelichting op het voorstel van de Commissie voor de Zesde Richtlijn gaat het er bij die bepaling om het ontgaan van belasting te voorkomen ingeval tot de onderneming behorende goederen worden gebruikt voor doeleinden in de privé-sfeer.

(…)

Anders dan het geval is ten aanzien van artikel 5, lid 6, van de Zesde Richtlijn, was er in de Tweede Richtlijn geen bepaling opgenomen die de in artikel 4, tweede lid, bedoelde handelingen in de heffing betrok. Daar stond tegenover dat de voorbelasting over de aangewende goederen ter zake geheel of gedeeltelijk niet in aftrek kon worden gebracht. Met betrekking tot de toepassing van artikel 4, tweede lid (nieuw), voorziet dit wetsvoorstel voorts in de opneming van nadere bepalingen in de Wet OB met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tijdstip van verschuldigdheid.

En over artikel 8, lid 7, van de Wet OB is in de memorie van toelichting geschreven (p. 61):

Het nieuwe zevende lid van artikel 8 van de Wet OB regelt de maatstaf van heffing voor de handelingen die ingevolge het nieuwe tweede lid van artikel 4 van de Wet OB worden gelijkgesteld met diensten verricht onder bezwarende titel, en die daardoor onder de BTW-heffing vallen. De maatstaf van heffing voor deze diensten bestaat overeenkomstig de desbetreffende bepaling van artikel 11, A, lid 1, onder c, van de Zesde BTW-richtlijn uit de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven.

Wat betreft de handelingen bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, (nieuw), van de Wet OB, het gebruik van een tot de onderneming behorend goed voor bijvoorbeeld privé-doeleinden van de ondernemer, geldt blijkens de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat voor het vaststellen van de maatstaf van heffing alleen die uitgaven in aanmerking kunnen worden genomen, ter zake waarvan de ondernemer in rekening gebrachte BTW geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen. Uitgaven ter zake waarvan de BTW niet in aftrek is gebracht of ter zake waarvan geen BTW in rekening is gebracht, kunnen derhalve niet in aanmerking worden genomen voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor deze diensten.

Over artikel 13, lid 4, van de Wet OB, is in de memorie van toelichting te lezen (p. 63):

De nieuwe bepaling heeft betrekking op de belasting die wordt geheven ter zake van handelingen die in het nieuwe artikel 4, tweede lid, van de Wet OB gelijkgesteld zijn met een dienst verricht onder bezwarende titel. Het gaat bij laatstbedoelde handelingen om bijvoorbeeld het privé-gebruik van een tot de onderneming behorend goed. Ter zake van bedoeld gebruik wordt geen vergoeding dan wel een symbolische vergoeding gevraagd en ook geen factuur afgegeven. Zonder nadere voorziening zou de BTW ter zake van deze diensten derhalve overeenkomstig het bepaalde in artikel 13, eerste lid, onderdeel b, van de Wet OB, verschuldigd worden op het tijdstip waarop de dienst wordt verricht. Om praktische redenen is er voor gekozen de verschuldigdheid met betrekking tot deze diensten te laten vallen op de laatste dag van het kalenderjaar. Daarmee behoeft een ondernemer ter zake van deze diensten ook maar een keer per jaar aangifte te doen. Sommige van de in artikel 4, tweede lid, bedoelde diensten kunnen evenwel een doorlopend karakter hebben, zoals het langdurige gebruik van een goed van de onderneming. Voorkomen moet worden dat de BTW-heffing voor laatstbedoelde diensten al te zeer naar de toekomst wordt verschoven. Daarom is in het nieuwe vierde lid van artikel 13 ook bepaald dat diensten die nog niet zijn voltooid op de laatste dag van het kalenderjaar, niettemin als voltooid worden aangemerkt voor dat deel van de dienst dat is verricht in het desbetreffende kalenderjaar. Daarmee wordt bewerkstelligd dat van dergelijke doorlopende diensten ten minste eenmaal per kalenderjaar de belasting kan worden geheven.

Ten aanzien van artikel 15, eerste lid, van de Wet OB, is in de memorie van toelichting vermeld (p. 64):

De kern van de aanpassing van artikel 15 betreft de wijziging van het eerste lid, eerste volzin, slotzinsnede. Het gaat daarbij om de (…) aanpassing van het recht op aftrek. (…). Zoals in het algemeen deel van deze memorie is aangegeven is het noodzakelijk bij deze gelegenheid de bewoordingen van de wet in dit verband nader af te stemmen op die van de Zesde Richtlijn. Door de wijziging van artikel 15, eerste lid, eerste volzin, slotzinsnede, wordt zo aan de ene kant een (…) beperking van het recht op aftrek bereikt, doordat een einde wordt gemaakt aan de in Nederland voorkomende situatie dat ondernemers aftrek van voorbelasting kunnen genieten ter zake van handelingen die zij in het kader van hun onderneming verrichten, maar die vallen buiten het toepassingsbereik van de BTW-heffing. (…). Aan de andere kant wordt door de wijziging van genoemde slotzinsnede, ook een uitbreiding van het recht op aftrek gerealiseerd waardoor in de nieuwe opzet de voorbelasting aftrekbaar wordt ter zake van alle goederen en diensten die worden gebruikt voor de handelingen (…) die in artikel 4, tweede lid, onderdelen a en b, van de Wet OB worden gelijkgesteld met een dienst verricht onder bezwarende titel. Met deze uitbreiding van het recht op aftrek van voorbelasting wordt recht gedaan aan de uitspraak in het arrest CT [bedoeld is het arrest Charles en Charles-Tijmens, A-G].

Over artikel 8, lid 7, van de Wet OB, is in de nota naar aanleiding van het verslag vermeld:¹⁶

De leden van de fractie van de VVD vragen wat moet worden verstaan onder de nieuwe maatstaf van heffing – «de gemaakte uitgaven» – die gaat gelden voor het gebruiken van een bedrijfsgoed en voor het verlenen van diensten om niet.

Wat betreft deze handelingen is in het nieuwe zevende lid van artikel 8 van de Wet OB bepaald dat de maatstaf van heffing moet worden gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de diensten «gemaakte uitgaven». Deze bepaling is gebaseerd op artikel 11, A, lid 1, onder c, van de Zesde Richtlijn en zal in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 nader worden uitgewerkt. Daarbij zal een onderscheid worden gemaakt naar «gebruiksdiensten» (dat wil zeggen diensten die bestaan in het gebruik om niet van een tot het bedrijf behorend goed voor «bijzondere doeleinden») en naar «andere diensten» (dat wil zeggen het om niet verrichten van diensten voor «bijzondere doeleinden», andere dan het gebruik van een tot het bedrijf behorend goed).

Wat betreft de «gebruiksdiensten» van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB, mogen ingevolge de jurisprudentie van het Hof van Justitie alleen die uitgaven in aanmerking worden genomen waarvoor de ondernemer de terzake in rekening gebrachte OB geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen (waarbij het OB-tarief – deze leden vragen daarnaar – niet van belang is). In grote trekken gaat het daarbij om de uitgaven die de ondernemer heeft gedaan ter zake van de verwerving van het goed en de uitgaven die de ondernemer eventueel heeft gemaakt voor onderhoud of reparatie van het goed. Om de maatstaf van heffing voor het gebruik van het goed voor bijzondere doeleinden vast te stellen, moeten deze uitgaven administratief worden gespreid over een periode die overeenstemt met de periode voor herziening van de aftrek. Daarbij geldt dus, wat investeringsgoederen betreft, voor onroerende zaken een periode van 10 jaar en voor roerende zaken een periode van 5 jaar. Voor niet-investeringsgoederen en voor uitgaven voor bijvoorbeeld onderhoud geldt, bijzondere situaties daargelaten, een periode van 1 jaar. Uitgaande van de situatie waarin een goed afwisselend commercieel en voor «bijzondere doeleinden» (bijvoorbeeld privé-gebruik) wordt gebruikt, moeten de aldus over de tijd uitgesmeerde uitgaven telkens aan de hand van de duur van het privé-gebruik daaraan worden toegedeeld. De aldus berekende maatstaf van heffing kan voorts nog worden verhoogd indien ter zake van het privé-gebruik zelf uitgaven worden gemaakt waarvoor de OB geheel of gedeeltelijk in aftrek kan worden gebracht. Uitgaven die niet in de maatstaf van heffing kunnen worden opgenomen zijn alle uitgaven ter zake waarvan de ondernemer geen OB heeft betaald, zoals verzekeringen (dit zijn onder een vrijstelling vallende prestaties) en kosten van eigen personeel, dan wel ter zake waarvan de ondernemer geen recht op aftrek heeft verkregen.

In de nota naar aanleiding van het verslag in de Eerste Kamer is in reactie op vragen van de CDA-fractie over de maatstaf van heffing in artikel 8, lid 7, van de Wet OB, vermeld:¹⁷

De leden van de CDA-fractie stellen ook de maatstaf van heffing van de (bij wetsfictie) belastbare feiten van het voorgestelde artikel 4, tweede lid, onderdelen a en b, van de Wet OB aan de orde. In artikel 8, zevende lid, van de Wet OB is aangegeven dat de maatstaf van heffing voor deze belastbare feiten wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Bij ministeriële regeling zullen daarvoor nadere regels worden opgenomen in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Daarbij zullen wat betreft de diensten bedoeld in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, alleen die uitgaven in aanmerking worden genomen waarvoor de ondernemer de ter zake betaalde omzetbelasting geheel of gedeeltelijk in aftrek heeft kunnen brengen. Het gaat daarbij globaal gesproken om uitgaven die de ondernemer heeft gedaan voor de verwerving, voor het onderhoud of de reparatie van het goed waarmee de dienst wordt verricht, en voor het privégebruik als zodanig van het goed. De uitgaven voor de verwerving van een goed worden voor de toerekening aan het privé-gebruik administratief gespreid over een zekere periode, waarbij wordt uitgegaan voor onroerende investeringsgoederen van een periode van 10 jaar en voor roerende investeringsgoederen van een periode van 5 jaar. Voor de overige goederen zal een periode gelden van 1 jaar. Zo wordt, zoals deze leden ook aangeven, aangesloten bij de voor die goederen geldende herzieningstermijnen voor de omzetbelasting van 10, respectievelijk 5 en 1 jaar. De aansluiting bij de herzieningstermijn betekent niet, deze leden vragen daarnaar, dat na afloop van de herzieningstermijn van een onroerende zaak of een roerend investeringsgoed, bij voortduring van het gebruik van dit goed voor privé-doeleinden, de daaraan toe te rekenen uitgaven op nihil worden gesteld. Weliswaar zal het element in de maatstaf van heffing dat betrekking heeft op de uitgaven voor de verwerving van het gebruikte goed na afloop van de herzieningstermijn terugvallen naar nihil, maar dat zal niet het geval zijn voor de uitgaven voor onderhoud en reparatie van het goed en die voor het gebruik van het goed zelf. Deze uitgaven vormen derhalve na het verstrijken van de herzieningsperiode de maatstaf van heffing. Gemeend wordt, dit in reactie op de vraag hierover van deze leden, dat de hiervoor geschetste aanpak in lijn is met hetgeen door het Hof van Justitie is overwogen bij het arrest in de zaak C-415/98 (Laszlo Bakcsi).

In de algemene toelichting op het Besluit van 21 augustus 2007, nr. DV 2007/00051M, is over artikel 5a van de UB OB, zoals dat gold per 1 januari 2008, opgemerkt:¹⁸

Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van 14 juli 2005 in de zaak C-434/03 (arrest Charles en Charles-Tijmens), is met ingang van 1 januari 2007 een aantal wijzigingen aangebracht in de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) en in de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). De wijziging van de Wet had onder meer betrekking op het daarin opnemen van een nieuwe heffingsbepaling in artikel 4, tweede lid, onderdeel a, die inhoudt dat bepaalde handelingen (hierna: privégebruik) voor de BTW-heffing worden gelijkgesteld met een dienst die onder bezwarende titel wordt verricht. Het gaat bij die handelingen om het gratis privégebruik door bijvoorbeeld de ondernemer of zijn personeel van goederen zoals een woning of een laptop die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en waarvoor recht op aftrek van belasting is ontstaan. De maatstaf van heffing voor bedoeld gratis privégebruik wordt ingevolge artikel 8, zevende lid, van de Wet gesteld op de door de ondernemer voor het privégebruik gemaakte uitgaven.

(…).

Om de btw-heffing beter te laten aansluiten bij het werkelijke privé-gebruik en de toepassing van artikel 5a te vereenvoudigen is gekozen voor een nieuwe opzet van deze bepaling waarbij voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor het privégebruik van een goed volledig wordt uitgegaan van het werkelijke aandeel van het privégebruik in het totale gebruik van het goed.

(…)

De ondernemer zal voor de toepassing van de nieuwe regeling van artikel 5a net als in het verleden in zijn boekhouding aantekening moeten houden van het privé-gebruik. De Belastingdienst zal hiervoor in beleidsregels aangeven dat als de ondernemer door bijzondere omstandigheden niet kan beschikken over exacte gebruiksgegevens, hij kan uitgaan van een schatting die het werkelijk gebruik zo goed mogelijk benadert.

Bij de wijziging van artikel 5a is rekening gehouden met de vervanging van de Zesde BTW-richtlijn met ingang van 1 januari 2007 door Richtlijn 2006/112/EG. In artikel 75 van de nieuwe richtlijn wordt voor de maatstaf van heffing voor het privégebruik van een bedrijfsgoed niet langer gesproken van ‘de voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ zoals in het vroegere artikel 11, A, lid 1, onder c, van de Zesde BTW-richtlijn, maar van ‘de voor het verrichten van de diensten gemaakte kosten’. Deze wijziging in de communautaire regelgeving heeft geen materiële betekenis. Voor zover de redactie van artikel 8, zevende lid, van de Wet dat toelaat is bij de nieuwe formulering van artikel 5a, niettemin rekening gehouden met bedoelde wijziging in de communautaire regelgeving.

Voorts is in de artikelsgewijze toelichting op dit besluit over artikel 5a van de UB OB geschreven:

Voor alle in artikel 5a, eerste lid, onderdelen a en b, bedoelde kosten afzonderlijk geldt, als voorheen, dat zij alleen in de maatstaf van heffing worden betrokken, indien voor de desbetreffende kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting is ontstaan.

Anders dan voorheen behoeven de overeenkomstig het vorenstaande berekende kosten over een kalenderjaar niet meer volgens een bepaalde formule te worden toegerekend aan de maatstaf van heffing over het privégebruik, maar kan zoals in het algemene deel van deze toelichting is aangegeven, worden aangesloten bij de werkelijke verhouding tussen het privégebruik en het totale gebruik in een bepaald kalenderjaar (artikel 5a, eerste lid, slot). (…).

(…).

De tot dusverre in artikel 5a opgenomen leden zes en zeven zijn vervallen. Artikel 5a, zesde lid, inzake het gebruik van een gedeelte van een goed voor privédoeleinden kan vervallen omdat in de nieuwe opzet van dit artikel voor het bepalen van de maatstaf van heffing voor het gebruik voor privédoeleinden van een zakelijk goed steeds wordt uitgegaan van de werkelijke verhouding tussen het privégebruik en het zakelijke gebruik van het desbetreffende goed. Daardoor wordt impliciet ook rekening gehouden met het gebruik van een gedeelte van een goed voor privédoeleinden.

Btw-heffing privégebruik auto van de zaak

Bij brief van 17 juni 2011 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal is een aantal wijzigingen aangekondigd wat betreft de btw-heffing over het privégebruik van een personenauto en bestelauto van de zaak. Het gaat daarbij met name om het privégebruik, inclusief woon-werkverkeer, door een ondernemer zelf en door zijn werknemers. Als het gaat om een auto die kosteloos in gebruik wordt gegeven voor privédoeleinden, waaronder woon-werkverkeer, is dit vanaf 1 juli 2011 belast als een zogenoemde fictieve dienst naar het werkelijke privégebruik. (…) Om de administratieve lasten en uitvoeringskosten te beperken, is in een beleidsbesluit goedgekeurd dat de voor de fictieve dienst verschuldigde btw wordt berekend via een forfait. Dit forfait bedraagt op jaarbasis 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en BPM). Dit forfait is berekend op basis van gegevens van het gemiddelde privégebruik van een auto van de zaak (bron: Ecorys) en gegevens betreffende het aandeel btw in de gemiddelde jaarlijkse autokosten (bron: ANWB).

(…).

Met het bij uitvoerend beleidsbesluit creëren van de mogelijkheid om de btw-heffing forfaitair te berekenen, wijkt Nederland af van de BTW-Richtlijn 2006. Inmiddels zijn verkennende gesprekken met de Europese Commissie gestart om formele toestemming te krijgen om in de toekomst een forfait toe te mogen passen. Over de exacte vormgeving van dit toekomstige forfait vindt tevens overleg plaats met het georganiseerde bedrijfsleven. Zodra overgegaan wordt tot een forfaitaire regeling waarvoor Nederland toestemming van Europa heeft, zal dit forfait in de Wet op de omzetbelasting 1968 opgenomen worden.

Zoals beschreven in de brief van 17 juni 2011, zijn deze wijzigingen nodig om de btw-heffing over het privégebruik van de auto van de zaak veilig te stellen. Directe aanleiding voor deze wijzigingen is de uitspraak van Rechtbank Haarlem, maar ook heeft hierbij een rol gespeeld de lopende procedure voor het Hof van Justitie C-594/10, Van Laarhoven, waarin de koppeling aan de bijtelling c.q. onttrekking voor privégebruik in de loon- en inkomstenbelasting ter discussie staat. Verlies in deze zaken tot in de hoogste rechtsinstantie had namelijk in het uiterste geval tot gevolg kunnen hebben dat er geen btw over het privégebruik van een auto van de zaak geheven zou kunnen worden. Dit zou leiden tot een dermate grote budgettaire derving dat het onacceptabel was dit risico te lopen. Eerdere jurisprudentie bood in deze geen zekerheid op een goede afloop, zeker nu anders dan toen de milieudifferentiatie een rol speelt. Daarnaast speelt in deze keuze de enorme onzekerheid mee die langdurig zou blijven bestaan als eerst het oordeel van de hoogste rechtsinstantie zou worden afgewacht. Deze onzekerheid zou dan naar verwachting wederom gepaard gaan met massale bezwaarschriftenstromen hetgeen voor zowel de Belastingdienst als het bedrijfsleven een onwenselijke extra last betekent.

En verder is in de memorie van toelichting vermeld (p. 28):

Voor de volledigheid wordt (…) opgemerkt dat het gebruik van een personen- of bestelauto die door een ondernemer kosteloos ter beschikking wordt gesteld, met ingang van 1 juli 2011 wordt belast als een fictieve dienst op de voet van artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968. Voor een fictieve dienst wordt de vergoeding ingevolge artikel 8, zevende lid, van die wet gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin nader is uitgewerkt welke kosten tot deze uitgaven behoren, zal met terugwerkende kracht tot en met 1 juli 2011 worden aangepast in verband met het onder de heffing voor fictieve diensten brengen van een kosteloos in gebruik gegeven auto. Voortaan zullen ook de directe verbruikskosten en andere gebruikskosten die samenhangen met het gebruik van het goed, zoals in geval van auto’s bijvoorbeeld brandstofkosten, in aanmerking dienen te worden genomen voor het bepalen van de vergoeding, voor zo ver voor deze kosten recht op volledige of gedeeltelijke aftrek is ontstaan. Het maakt daarbij in de nieuwe opzet niet uit of de auto behoort tot het ondernemingsvermogen van de ondernemer, dan wel of de auto is geleased of gehuurd. De strekking van artikel 5a, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968, waarin het in aanmerking te nemen bedrag voor de kosten van de verwerving of de vervaarding van het goed is bepaald, blijft ongewijzigd. Omdat de wijziging van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 niet vóór 1 juli 2011 gecommuniceerd was, zal worden geregeld of goedgekeurd dat tot 31 december 2011 gehandeld mag worden naar de tekst van artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 zoals deze op 30 juni 2011 luidde. Omdat bijvoorbeeld brandstofkosten dan niet in de btw-heffing betrokken worden, bestaat voor deze brandstofkosten ook geen recht op aftrek van btw voor zover de brandstof wordt gebruikt voor privédoeleinden. Bij het vaststellen van de grondslag voor de btw-heffing moet rekening gehouden worden met de verhouding tussen zakelijke kilometers en privé kilometers, zodat vaste kostencomponenten slechts voor het privéaandeel in het totale autogebruik in de btw-heffing betrokken worden. Mocht onverhoopt uit jurisprudentie of anderszins blijken dat artikel 4, tweede lid, onderdeel a, van de Wet OB 1968 (in bepaalde gevallen) niet van toepassing is op de onderhavige dienst, geldt voor die gevallen artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968. Voor zover echter blijkt dat onderhavige dienst geen belaste dienst in de zin van de Wet OB 1968 vormt, en dus artikel 4, tweede lid, onderdeel b, van de Wet OB 1968 ook niet van toepassing is, bestaat voor de gemaakte uitgaven voor de onderhavige dienst geen recht op aftrek van btw.

Bij ministeriële regeling van 30 december 2011, nr. DB 2011/402M is aan artikel 5a, lid 1, van de UB OB, per 1 januari 2012 onderdeel c toegevoegd.²⁰ In de toelichting is onder andere geschreven:

De maatstaf van heffing voor de btw van deze fictieve dienst wordt ingevolge artikel 8, zevende lid, van de Wet OB 1968 gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de fictieve dienst gemaakte uitgaven. Voor het nader vaststellen van die maatstaf van heffing was tot dusverre in artikel 5a van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 aangegeven dat daarvoor twee soorten kosten in aanmerking moeten worden genomen. Dat zijn ten eerste de kosten in verband met de verwerving en de vervaardiging van het goed en ten tweede de kosten in verband met het onderhoud, het herstel, de verbetering en de verbouwing van het goed. Met deze wijziging komt daar een derde soort kosten bij: de kosten in verband met het feitelijke gebruik van het goed. Bij ‘kosten in verband met het feitelijke gebruik’ kan bijvoorbeeld gedacht worden aan brandstofkosten en elektriciteitskosten. Aanleiding voor deze wijziging zijn de nieuwe regels voor de btw-heffing op het privégebruik van de auto van de zaak. Het gaat daarbij met name om het privégebruik, inclusief woon-werkverkeer, door een ondernemer zelf en door zijn werknemers. Als het gaat om een auto die kosteloos in gebruik wordt gegeven voor privédoeleinden, is dit vanaf 1 juli 2011 belast als een zogenoemde fictieve dienst. Daarbij wordt de btw geheven over het totaal van de uitgaven, de omzetbelasting daaronder niet begrepen, die door de ondernemer worden gemaakt voor het privégebruik, voor zover de ondernemer voor deze uitgaven aftrek van btw heeft geclaimd. Omdat vooraf de mate van het privégebruik nog niet vaststaat, zal de ondernemer de aftrek van btw bepalen aan de hand van het pro rata van de bedrijfsactiviteiten. Doordat ook de kosten voor het feitelijke gebruik in de maatstaf van heffing van een fictieve dienst betrokken worden, wordt (indien aftrek is genoten) het aan het privégebruik toe te schrijven deel van de brandstofkosten in de maatstaf van heffing van de fictieve dienst betrokken. (…). Omdat deze maatregel als zodanig niet vóór 1 juli 2011 gecommuniceerd was, keur ik goed dat van 1 juli 2011 tot en met 31 december 2011 gehandeld mag worden naar de tekst van artikel 5a van de Uitvoeringsregeling omzetbelasting 1968 zoals deze op 30 juni 2011 luidde, mits de ondernemer de btw op de kosten voor het feitelijke gebruik voor zover deze kosten betrekking hebben op gebruik van het goed voor privédoeleinden van de ondernemer of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, niet in aftrek heeft gebracht.

Goedkeurende besluiten van de staatssecretaris van Financiën

Het besluit van 29 juni 2011, nr. BKLB 2011/1233M (hierna ook: het Besluit van 29 juni 2011), dat in werking trad per 1 juli 2011, bevatte de volgende goedkeuring:²¹

De staatssecretaris van Financiën heeft het volgende besloten.

Dit besluit is een actualisering van het besluit van 9 februari 2009, CPP2009/109M. Het is aangepast in verband met de wijziging van artikel 1, eerste lid, onderdeel c, van het BUA voor auto’s en het vervallen van artikel 15 van de beschikking. Het besluit bevat ook een wijziging van de goedkeuring om de btw die drukt op het gebruik van een auto voor privé doeleinden vast te stellen op basis van een forfaitaire berekening.

1 Inleiding

In dit besluit wordt de goedkeuring gewijzigd om de btw vast te stellen die is verschuldigd voor auto’s die mede voor privédoeleinden worden gebruikt. Hierbij wordt niet langer aangesloten bij de forfaitaire regels in de inkomstenbelasting en loonbelasting, maar geldt een apart forfait. De beleidswijzigingen houden direct verband met de wijziging van het BUA voor privégebruik auto en de intrekking van art. 15 van de beschikking voor privégebruik auto. (…). De wijziging van het BUA en de intrekking van artikel 15 van de beschikking hebben tot gevolg dat voor privégebruik auto artikel 4, tweede lid, van de wet toepassing vindt. De goedkeuring geldt zowel voor ondernemers als voor werknemers die een auto mede voor privédoeleinden gebruiken. Onder privédoeleinden valt ook het zogenoemde woon- werkverkeer. Dit geldt ook voor ondernemers.

(…).

2 Heffing in verband met privégebruik auto

Het gebruik van auto’s voor privédoeleinden van de ondernemer zelf of zijn personeel zonder dat daar een vergoeding tegenover staat, vormt een belaste dienst (artikel 4, tweede lid, van de wet). Dat geldt zowel voor de auto’s die tot het bedrijfsvermogen van de ondernemer behoren en die mede voor privédoeleinden ter beschikking zijn gesteld als voor in een andere vorm door de ondernemer ter beschikking gekregen auto’s.

Dit standpunt over de toepassing van de regeling inzake fictieve diensten op door de ondernemer ingekochte diensten, bijvoorbeeld operational lease, is anders dan eerder is aangegeven bij de behandeling van het Belastingplan 2008.²²

In aanvulling hierop wordt nog opgemerkt dat subsidiair geldt dat ter zake geen recht op aftrek bestaat voor zover de auto voor privé doeleinden wordt gebruikt (artikel 15, eerste lid, van de wet). In zoverre is ter zake van de autokosten de aftrek van belasting dan uitgesloten.

De toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, vereist dat de ondernemer een sluitende kilometeradministratie bijhoudt. Om de administratieve lasten en de uitvoeringskosten te beperken keur ik, voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR, goed dat de terzake verschuldigde btw wordt vastgesteld via een forfaitaire berekening.

Goedkeuring

Ik keur goed dat de btw die is verschuldigd als gevolg van de toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet wordt vastgesteld op 2,7% van de catalogusprijs (inclusief btw en bpm) van de betreffende auto.

Als van deze goedkeuring gebruik wordt gemaakt betekent dit het volgende:

a) De ondernemer brengt (met inachtneming van artikel 15, van de wet) alle btw op gemaakte autokosten in aftrek;

b) De ondernemer moet eenmaal per jaar en wel in het laatste belastingtijdvak van het kalenderjaar (artikel 13, vierde lid, van de wet) btw aangeven voor het privégebruik auto. De verschuldigde btw bedraagt dan 2,7% van de catalogusprijs van de betreffende auto. Uiteraard wordt dit percentage naar tijdsgelang berekend (het aantal dagen dat de auto mede voor privédoeleinden ter beschikking staat).

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit besluit onder andere aangetekend:²³

Toepassing forfait

Iedere ondernemer moet een boekhouding voeren die voldoende gegevens bevat om toepassing van de BTW en controle daarop mogelijk te maken. Zie daarvoor art. 242 van de BTW-richtlijn en de uitwerking daarvan in art. 34 Wet OB 1968 en art. 31 van de Uitvoeringsbeschikking. Mogelijk zal het besluit om deze reden van de ondernemer vragen een sluitende kilometeradministratie bij te houden. Alleen op basis van die administratie zal de ondernemer immers de maatstaf van heffing voor de fictieve diensten vaststellen. Alsdan kan hij terzake van het privégebruik auto de op grond van art. 13 lid 4 Wet OB 1968 de jaarlijks verschuldigde belasting op aangifte voldoen. Stelselmatige verwaarlozing van die administratieverplichtingen brengt wellicht ook de verlegging van de bewijslast van art. 36 Wet OB 1968 in beeld. Punt 2 van het besluit geeft de ondernemer overigens, net als voorheen, een buitengewoon praktisch handvat om zijn administratieve last tot een minimum te beperken. Een percentage van 2,7% van de catalogusprijs (inclusief OB en BPM) aan omzetbelasting, zo nodig naar tijdsgelang van het gebruik van de auto, bijvoorbeeld 6/12e bij gebruik van een half jaar, moet elke ondernemer goed aankunnen. De keuze van administreren of het forfait toepassen is aan de ondernemer zelve.

Het besluit van 20 december 2011, nr. BLKB 2011/2560M (hierna: het Besluit van 20 december 2011) verving per die datum het Besluit van 29 juni 2011.²⁴ Ter zake van de forfaitaire berekening van de correctie in verband met privégebruik van de auto veranderde inhoudelijk niets. Wel werd benadrukt dat het forfait, nu het pas in de loop van 2011 van kracht was geworden, over het jaar 2011 naar tijdsgelang mocht worden toegepast. Voorts werd benadrukt dat toepassing van artikel 4, lid 2, van de Wet OB, niet tot gevolg had dat ondernemers die tevens niet-belaste handelingen verrichten integraal recht op aftrek hebben:

Nu het forfait pas met ingang van 1 juli 2011 van kracht is geworden mag over het jaar 2011 het forfait naar tijdsgelang worden toegepast.

Toepassing van artikel 4, tweede lid, van de wet, of het berekenen van een vergoeding voor het gebruik voor privédoeleinden heeft overigens niet tot gevolg dat ondernemers integraal recht op aftrek hebben van de btw op (aanschaf)kosten van auto’s die zowel voor privédoeleinden worden gebruikt als voor niet belaste handelingen (zoals gedeeltelijk vrijgestelde ondernemers). De btw die toerekenbaar is aan niet belaste handelingen komt immers niet voor aftrek in aanmerking ingevolge artikel 15, eerste lid, van de wet. Het niet volledig in aftrek kunnen brengen van de btw heeft wel tot gevolg dat het forfait daarmee procentueel evenredig wordt verlaagd.

Bij arrest van 22 februari 2001, Gomes Valente, nr. C-393/98, heeft het HvJ inzake de Portugese motorrijtuigenbelasting overwogen:²⁷

31. Wat [de mogelijkheid voor de eigenaar van een ingevoerd gebruikt voertuig om de toepassing van een op algemene criteria gebaseerde tabel op zijn voertuig aan te vechten, A-G] betreft zou kunnen worden gesteld, dat een forfaitaire tabel die weliswaar de algemene ontwikkeling van de waardevermindering van voertuigen weergeeft, maar dit slechts bij benadering doet, niettemin verenigbaar is met artikel 95 van het Verdrag, indien daarbij voor de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid bestaat om de toepassing van deze tabel op zijn voertuig in rechte te betwisten.

32. Het is juist, dat wanneer de eigenaar van een ingevoerd voertuig de mogelijkheid heeft om de toepassing van een forfaitaire tabel op zijn voertuig aan te vechten met het betoog, dat deze leidt tot een hogere belasting dan de belasting die nog rust op de waarde van vergelijkbare gebruikte voertuigen die reeds op het nationale grondgebied zijn geregistreerd, eventuele discriminerende gevolgen van een stelsel van belastingheffing op basis van een dergelijke tabel, worden voorkomen.

33. De rechtstreekse werking van artikel 95, eerste alinea, van het Verdrag, zoals die is erkend in het arrest van 16 juni 1966, Lütticke (57/65, Jurispr. blz. 346), impliceert immers, dat een particulier moet kunnen betwisten, dat de nationale regelgeving die de wettelijke criteria of tabellen bevat welke zijn toegepast ter berekening van de belasting op zijn ingevoerde gebruikte voertuig, met die bepaling verenigbaar is.

34. Dit laatste is hoe dan ook slechts mogelijk, indien het criterium of de criteria op basis waarvan de tabel is berekend, ter kennis zijn gebracht van het publiek.

Bij arrest van 8 januari 2002, Metropol en Stadler, nr. C-409/99, heeft het HvJ uitleg gegeven over het begrip ‘(nationale) wetgeving’ in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, Zesde richtlijn, en het rechtskarakter van bestuurshandelingen voor toepassing van die bepaling gedefinieerd:²⁸

48. Enerzijds bevat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn een standstillclausule, volgens welke de nationale uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek die reeds golden vóór de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, mogen worden gehandhaafd (arrest Ampafrance en Sanofi, reeds aangehaald, punt 5). De doelstelling van deze bepaling is, de lidstaten de bevoegdheid te verlenen om alle ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn door de overheidsinstanties daadwerkelijk toegepaste nationale rechtsregels inzake uitsluiting van het aftrekrecht te handhaven totdat de Raad een gemeenschappelijke regeling voor de uitsluitingen van het recht op BTW-aftrek vaststelt.

49. Gelet op deze eigen doelstelling heeft het begrip [nationale] wetgeving in de zin van artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn dus niet alleen betrekking op wetgevende handelingen in eigenlijke zin, maar tevens op bestuurshandelingen, zoals de bestuurspraktijken van de overheidsinstanties van de betrokken lidstaat.

50. Wanneer anderzijds in een lidstaat de voorbelasting voor bepaalde voertuigen ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn mocht worden afgetrokken, wordt door de latere vaststelling van een nationale regeling die deze voertuigen van het recht op BTW-aftrek uitsluit, de draagwijdte van de bestaande uitsluitingen na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn uitgebreid.

51. Bijgevolg moet op de eerste prejudiciële vraag worden geantwoord, dat artikel 17, lid 6, tweede alinea, van de Zesde richtlijn zich ertegen verzet dat een lidstaat na de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn de uitgaven voor bepaalde motorvoertuigen van het recht op BTW-aftrek uitsluit, wanneer voor deze uitgaven ten tijde van de inwerkingtreding van deze richtlijn recht op BTW-aftrek bestond volgens een op een ministerieel besluit gebaseerde vaste praktijk van de overheidsinstanties van deze lidstaat.

Bij arrest van 22 december 2008, Magoora, nr. C-414/07, heeft het HvJ geoordeeld:²⁹

44. De verwijzende rechter moet zijn nationale recht zoveel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zoveel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van die richtlijn (zie in die zin arrest van 4 juli 2006, Adeneler e.a., C-212/04, Jurispr. blz. I-6057, punt 124), en zonodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie in die zin arrest van 22 november 2005, Mangold, C-144/04, Jurispr. blz. I-9981, punt 77).

In zijn arrest van 16 februari 2012, Van Laarhoven, nr. C-594/10, heeft het HvJ overwogen:³⁰

30. Gelet op een en ander moet ervan worden uitgegaan dat de verwijzende rechter met zijn beide vragen, die tezamen moeten worden onderzocht, in wezen wenst te vernemen of artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, daarvan, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven.

31. Wat genoemde belasting aangaat, en zoals in herinnering is gebracht in punt 27 van het onderhavige arrest, voorziet artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn erin dat de belasting moet worden geheven op basis van de door de belastingplichtige voor de dienstverrichting in kwestie gemaakte uitgaven (zie arrest Charles en Charles-Tijmens, reeds aangehaald, punt 25, en arrest van 23 april 2009, Puffer, C-460/07, Jurispr. blz. I-3251, punt 41).

32. Uit een en ander vloeit voort dat, om de verwijzende rechter dienstige aanwijzingen te kunnen geven, het begrip ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ in artikel 11, A, lid 1, sub c, moet worden uitgelegd.

33. Dienaangaande moet worden opgemerkt, zoals de advocaat-generaal in de punten 28 en 29 van haar conclusie heeft gedaan, dat ofschoon de lidstaten ter zake van de beginselen voor de bepaling van het bedrag van genoemde uitgaven een zekere beoordelingsvrijheid hebben, en in het kader van die vrijheid tot op zekere hoogte ook een forfaitaire berekeningsmethode mogen hanteren, gewaarborgd moet zijn dat wanneer de door de belastingplichtige verschuldigde btw op forfaitaire wijze wordt berekend, onder meer aan het evenredigheidsbeginsel wordt voldaan, in die zin dat een dergelijke forfaitaire bepaling noodzakelijkerwijs evenredig moet zijn aan de omvang van het privégebruik van het betrokken goed.

34. Hoewel zij over een dergelijke beoordelingsvrijheid beschikken, moeten de lidstaten immers de onderliggende doelstelling van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn eerbiedigen, dat wil zeggen de maatstaf van heffing voor het privégebruik van die goederen bepalen.

35. Bij de bepaling van het bedrag van de door de belastingplichtige gemaakte uitgaven moet daarnaast worden voorkomen dat deze laatste, die een tot zijn onderneming bestemd goed ook voor privédoeleinden gebruikt, een ongerechtvaardigd economisch voordeel geniet ten opzichte van een eindgebruiker, dat zou voortvloeien uit het feit dat deze belastingplichtige btw in aftrek brengt terwijl hij daartoe niet gerechtigd was (zie in die zin arrest Wollny, reeds aangehaald, punt 35).

36. In die omstandigheden staat het aan de nationale rechter, die als enige bevoegd is om het nationale recht uit te leggen, om in het licht van de door het Hof verstrekte gegevens na te gaan of de wijze van berekening van de maatstaf van heffing voor de btw die is verschuldigd over het privégebruik van een tot het ondernemingsvermogen bestemd goed, zoals voorzien in de Nederlandse belastingregeling, verenigbaar kan worden geacht met het begrip ‘de door de belastingplichtige voor het verrichten van de diensten gemaakte uitgaven’ in de zin van artikel 11, A, lid 1, sub c, van de Zesde richtlijn.

37. Daartoe moet de verwijzende rechter zijn nationale recht zo veel mogelijk in het licht van de bewoordingen en het doel van genoemde bepaling van de Zesde richtlijn uitleggen, teneinde de daarmee beoogde resultaten te bereiken, waarbij hij de voorkeur geeft aan een uitlegging van de nationale voorschriften die zo veel mogelijk in overeenstemming is met dat doel, om aldus te komen tot een uitlegging die verenigbaar is met de bepalingen van genoemde richtlijn, en zo nodig elke strijdige bepaling van nationaal recht buiten toepassing moet laten (zie arrest van 22 december 2008, Magoora, C-414/07, Jurispr. blz. I-10921, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

38. Gelet op de voorgaande opmerkingen moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 6, lid 2, eerste alinea, sub a, van de Zesde richtlijn, gelezen in samenhang met artikel 11, A, lid 1, sub c, van diezelfde richtlijn, aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale belastingregeling krachtens welke een belastingplichtige wiens auto’s zowel voor bedrijfs- als voor privédoeleinden worden gebruikt, eerst de voorbelasting onmiddellijk en volledig in aftrek mag brengen, maar die vervolgens ter zake van het privégebruik van deze auto’s voorziet in een jaarlijkse belasting die, voor de bepaling van de maatstaf van heffing voor de btw in een bepaald aanslagjaar, gebaseerd is op een forfaitaire berekeningsmethode voor de met een dergelijk gebruik samenhangende uitgaven die niet op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van dat gebruik.

Hummel heeft in BNB 2012/200 bij dit arrest geannoteerd:

2. De door de Hoge Raad gestelde vraag is door het Hof van Justitie echter niet beantwoord. De oorzaak daarvan is gelegen in de vaststelling van het Hof van Justitie dat het forfait geen aftrekbeperking is nu volgens die bepaling, geheel volgens het ‘Seeling-principe’, de BTW bij aanschaf direct en volledig aftrekbaar is waarna een bijtelling volgt voor het privégebruik. In die gedachtegang is de forfaitaire bijtelling de vergoeding voor een fictieve dienst (bestaande in het privégebruik van de auto) als bedoeld in art. 6 lid 2 onderdeel a Zesde richtlijn. Die bijtelling voor privégebruik dient, zo bepaalt de Zesde richtlijn in art. 11 letter A lid 1 onderdeel c, te worden gebaseerd op de daarvoor gemaakte uitgaven. Op deze wijze komt het Hof van Justitie toe aan de beantwoording van de vraag of als maatstaf van heffing in plaats van de werkelijke gemaakte uitgaven, een forfait mag worden gehanteerd. Het Hof van Justitie, als immer praktisch, beantwoordt deze vraag bevestigend. Wel tekent het aan dat er bij de toepassing van een forfait grenzen zijn die worden bepaald door het evenredigheidsbeginsel. Een forfait dient, aldus het Hof van Justitie, een proportionele benadering te vormen van het privégebruik. Ik neem aan dat het Hof van Justitie hierbij doelt op een benadering van het gemiddelde privégebruik van de modale consument. Dit gebruik kan heel wel bij benadering worden bepaald. Zo worden jaarlijks allerlei onderzoeken gedaan naar het gemiddelde privégebruik van de auto ‘van de zaak’. In het onlangs over dit onderwerp verschenen besluit van de Staatssecretaris van Financiën worden dergelijke onderzoeken ook aangehaald. Als uit betrouwbare onderzoeken volgt dat het privégebruik in een bepaald jaar gemiddeld 26% bedraagt, dan kan ik mij voorstellen dat een daarop gebaseerd forfait door de beugel kan. Ik zie dus nog mogelijkheden voor praktische forfaits. Overigens dient bedacht te worden dat de vaststelling dat het forfait niet onder art. 17 lid 6 Zesde richtlijn valt, meebrengt dat het daarin bepaalde ‘vangnet’ voor niet-richtlijnconforme uitsluitingen, toepassing mist. De toets is dus niet of de wijzigingen wel door de ‘standstill’ beugel kunnen maar of de bijtelling richtlijnconform is.

3. Het is op zijn minst twijfelachtig of de bijtelling volgens het forfait richtlijnconform is. Ten eerste omdat het forfait niet alleen ziet op de aanschafkosten van de auto maar ook op de kosten die met het houden van de auto verband houden zoals onderhouds-/brandstof-/parkeer- en verzekeringskosten. De BTW op die ‘bijkomende kosten’, is ook ineens en volledig aftrekbaar en de bijtelling ziet mede op deze prestaties. Het Hof van Justitie rept niet over het privégebruik van deze samenhangende kosten, maar daar zou nog wel eens een addertje onder het gras kunnen zitten omdat het leerstuk van de vermogensetikettering alleen geldt voor investeringsgoederen en niet voor niet-investeringsgoederen (zoals brandstof) en diensten. De gekozen systematiek (aftrek gevolgd door een bijtelling) is voor de samenhangende kosten niet richtlijnconform. Ten tweede is de bijtelling, ongeacht de ouderdom van de auto, gebaseerd op de cataloguswaarde en niet op de werkelijke waarde/kosten, terwijl de Zesde richtlijn daar wel van uitgaat. Deze vaststelling leidt door de bank genomen tot een te hoge forfaitaire bijtelling. Ten derde is het forfait gebaseerd op de gedachte dat woon-werkverkeer zakelijk verkeer is. Dat lijkt een onjuist uitgangspunt gelet op het feit dat het Hof van Justitie onlangs heeft geoordeeld dat het gebruik van een zakelijk geëtiketteerde auto voor woon-werkverkeer in beginsel een fictieve prestatie is. Het woon-werkverkeer is een niet te verwaarlozen factor. Door dit niet mee te wegen pakt het forfait te laag uit. Ten vierde wordt de correctie bepaald aan de hand van een niet-bestaand BTW-tarief van 12%. Dit tarief is een praktisch mengtarief. Als echter geen rekening wordt gehouden met de bijkomende kosten, dan lijkt een percentage van 19 het enig juiste. Ten vijfde bevat het forfait geen tegenbewijsregeling en dat lijkt mij, in gevallen waarin wordt afgeweken van de regeling die de Zesde richtlijn voorschrijft, mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie in de zaak Gomes Valente, wel een vereiste. Kortom: er zijn nogal wat haken en ogen waardoor het lastig is om te bepalen of sprake is van een (per saldo) juiste bijtelling. Maar laten we wel wezen: het zou toeval zijn als het zo was.

4. Overigens acht ik het enkele feit dat het forfait geen rekening houdt met individuele (grote) verschillen geen bedreiging voor het forfait. Aan de toepassing van een forfait is immers inherent dat er geen rekening wordt gehouden met individuele gevallen hoe zeer die ook afwijken van een onderbouwd gemiddelde.

Jurisprudentie van de Hoge Raad

Hummel heeft bij dit arrest in BNB 2013/52 geannoteerd:

3. Het antwoord van de Hoge Raad op de vraag of het forfait richtlijnconform is, komt niet als een verrassing: van het forfait kan niet worden gezegd dat het op proportionele wijze rekening houdt met de daadwerkelijke omvang van het privégebruik. De berekeningsmethode verdraagt zich dus niet met de Zesde richtlijn. Een begrijpelijk oordeel dat overigens geen gevolgen heeft voor de geldigheid van het forfait. De Hoge Raad verwijst in dat kader naar zijn eerdere jurisprudentie. Het oordeel heeft echter wel gevolgen voor de toepassing van het forfait. Als de belanghebbende met recht aanvoert dat hij op grond van het forfait te veel betaalt, dus meer dan zijn privégebruik rechtvaardigt, dan mag dat meerdere niet worden (na)geheven, omdat art. 11 letter A lid 1 onderdeel c Zesde richtlijn een direct werkende bepaling is. Dit oordeel ligt geheel in lijn met de conclusie van A-G Kokott in de zaak Van Laarhoven.

4. Tot zover ziet het er veelbelovend uit voor de belanghebbende. Maar ik betwijfel of de vlag ook werkelijk uit kan, want, zo overweegt de Hoge Raad, het is aan belanghebbende om de voor die vaststelling – dat op grond van het forfait in zijn geval te veel BTW wordt geheven – benodigde gegevens te verstrekken. Een heldere aanwijzing voor de in acht te nemen bewijslastverdeling. Die verdeling plaatst de belanghebbende in een lastig parket, want het leveren van bewijs in gevallen als deze veronderstelt de aanwezigheid van een kilometeradministratie en die zal doorgaans ontbreken. Als de belanghebbende omtrent zijn privégebruik niet het van hem te verlangen bewijs kan leveren, wat ik waarschijnlijk acht, dan zal hij dus toch aan het kortste eind trekken.

5. Maar er blijft wel wat knagen. Het forfait is immers naast het (veronderstelde) privégebruik (van 20-24%) gebaseerd op de cataloguswaarde en een ‘gek’ mengpercentage (van 12%: een mix van vrijgestelde/algemeen/laag belaste prestaties). Ook deze elementen kunnen meebrengen dat de maatstaf van heffing qua resultaat niet richtlijnconform uitpakt. Te denken valt aan de bijtelling voor een tweedehands auto die op grond van de cataloguswaarde te hoog uitpakt. Wellicht dat in deze gevallen kan worden aangesloten bij de aankoopsom.

De redactie van Vakstudie Nieuws heeft bij dit arrest in V-N 2012/63.13 aangetekend:

Forfait en verhouding werkelijke uitgaven

Het HvJ EU was duidelijk in zijn oordeel. De heffing ter zake van het werkelijk gebruik moet wel proportioneel zijn met dat gebruik. Het forfait van art. 15 Uitv.besch OB 1968. houdt echter met het werkelijke gebruik geen rekening. De conclusie van de Hoge Raad dat met de toepassing van het forfait niet op proportionele wijze rekening wordt gehouden met de daadwerkelijke omvang van het gebruik, en dat er dus strijd met de richtlijn optreedt, is dan ook niet verrassend. De nationale regeling blijft echter op zich in stand, maar moet worden toegepast met inachtneming van de door het HvJ aan heffing ter zake van werkelijk gebruik gestelde voorwaarden. Daarbij is het ijkpunt de maatstaf van heffing van de Zesde richtlijn voor de gelijkgestelde diensten van art. 6 lid 2. Daarmee wordt de uitvoering van het autokostenforfait voor de btw dus toch gelijk aan de hiervoor genoemde gelijkgestelde diensten.

Vergelijking forfait en gemaakte uitgaven

Zowel uit het arrest van het HvJ EU als uit het onderhavige arrest leiden we af dat het gaat om een vergelijking met de gemaakte uitgaven uit de Zesde richtlijn, als maatstaf van heffing. Dat blijkt ook uit het feit dat het hier betreft voldoening van het autokostenforfait op de aangifte vierde kwartaal 2006. De gelijkgestelde diensten en de daarbij behorende maatstaf van heffing zijn eerst met het Belastingplan 2007 in de wet opgenomen. De invulling van die maatstaf kent, gezien het arrest Wollny van het HvJ EG van 14 september 2006, C-72/05, V-N 2006/50.13, een zekere ruimte. Hoe dat dan voor 2006 moet worden ingevuld, is de vraag. Een aansluiting bij de invulling van de maatstaf van heffing ter zake van het werkelijk gebruik van een bedrijfsgoed, per 1 januari 2007 opgenomen in de nationale wetgeving, ligt voor de hand, maar ook daarbij zullen zich ongetwijfeld problemen voordoen. De invulling van de maatstaf van heffing heeft plaatsgevonden in art. 5a Uitv.besch OB 1968. Dat artikel is ook al enkele malen gewijzigd (zie regelingen van 20 december 2006, Stcrt. 2006, 250, 21 augustus 2007, Stcrt. 2007, 166 en 30 december 2011, Stcrt. 2011, 22974). De wijzigingen betroffen onder meer het wel of niet meenemen van de uitgaven inzake het feitelijk gebruik en de toerekening van de kosten van verwerving of vervaardiging van het goed.

Wij merken tot slot op dat art. 15 Uitv.besch. OB 1968 inmiddels – per 1 juli 2011 – is ingetrokken.

Literatuur

Kleinpenning heeft over de forfaitaire berekening en het Besluit van 20 december 2011 geschreven:³²

Ook als voor het privégebruik van de auto van de zaak geen vergoeding wordt betaald, dient over dat privégebruik toch omzetbelasting te worden geheven. Uit art. 26 en 75 btw‑richtlijn vloeit voort dat omzetbelasting verschuldigd is over de kosten die de ondernemer (werkgever) voor dat privégebruik heeft gemaakt. De Nederlandse Wet OB 1968 bevat een in essentie gelijkluidende regeling. De staatssecretaris van Financiën stelt zich op het standpunt dat het wettelijk systeem met zich meebrengt dat het aandeel van de kosten voor het privégebruik in de totale kosten wordt bepaald op grond van een kilometerregistratie. In het geval een kilometerregistratie ontbreekt, staat hij als uitvoerende macht (bij besluit) toe dat de jaarlijkse btw-correctie voor het privégebruik wordt gesteld op 2,7% van de cataloguswaarde van de betreffende auto. Als van die goedkeuring gebruik wordt gemaakt, wordt dus niet alleen het aandeel privékilometers forfaitair bepaald, maar geldt hetzelfde voor de kosten.

Een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers is niet nieuw. De Hoge Raad heeft al in 1998 het gebruik van CBS-gegevens in plaats van het toen geldende autokostenforfait niet terzijde geschoven, omdat die statistische gegevens meer houvast boden dan het oude autokostenforfait. De staatssecretaris van Financiën heeft een dergelijke werkwijze gehanteerd in zijn besluit van 23 december 2011³³ (…) over de afhandeling van bezwaarschriften tegen de btw-correctie privégebruik auto gedurende de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011. De ervaring leert dat de btw-ondernemers geen bezwaren hebben tegen een forfaitaire vaststelling van het aandeel privékilometers. Het is voor hen of hun werknemers immers zoveel eenvoudiger dan het registreren en categoriseren van de verreden kilometers, dat zij slechts bij hoge uitzondering voor het laatste kiezen. Een forfaitaire vaststelling van de autokosten voor privédoeleinden ligt gevoeliger omdat in een aantal procedures is gebleken dat de forfaitair aan het privégebruik toegerekende kosten meer bedroegen dan de kosten voor alle - dus zowel privé als zakelijk - gebruik. Wat (ogenschijnlijk) wordt ondersteund door een recent onderzoek namens een grote leasemaatschappij. Hieruit zou kunnen worden geconcludeerd dat de forfaitaire btw-correctie van 2,7% geen goede houvast biedt voor de bepaling van de omzetbelasting over de kosten van het privégebruik.

Vanwege dat laatste is het begrijpelijk dat ondernemers de voorkeur geven aan een voorzetting van de goedkeuring zoals die voor de heffingstijdvakken vóór 1 juli 2011 was toegestaan. Waarbij dus mocht worden gewerkt met de administratief ook zeer eenvoudige formule: btw-correctie = belastingtarief x statistisch aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk.

De Belastingdienst stelt zich echter - in navolging van de staatssecretaris van Financiën - op het standpunt dat slechts gekozen kan worden uit enerzijds btw-correctie = tarief x geregistreerde aandeel privékilometers x werkelijke kosten met btw-voordruk en anderzijds btw-correctie = 2,7% van de cataloguswaarde. De in de vorige alinea bedoelde formule behoort wat hen betreft dus niet meer tot de keuzemogelijkheden. Deze beperking in keuzemogelijkheden lijkt niet alleen haaks te staan op het "meer houvast bieden" zoals de Hoge Raad vermeldde in zijn arrest van 1998 maar lijkt ook een inbreuk op Europese btw-regelgeving te zijn zoals bedoeld in het bekende arrest van 12 april 2013 (…). Mag ook worden geconcludeerd dat de staatssecretaris van Financiën daarmee een inbreuk maakt op de in art. 3 VwEU aan btw-ondernemers toegekende economische vrijheid? Naar mijn mening wel.

Van Hilten en Van Kesteren hebben geschreven over de maatstaf van heffing bij fictieve diensten:³⁴

De wijze van waardering van gebruiksdiensten en diensten om niet

Volgens art. 75 van de Btw-richtlijn zullen in geval van een fictieve heffing de gemaakte uitgaven in de heffing worden betrokken. Vanwege het ontbreken van een definitie van het begrip ‘gemaakte uitgaven’ in de richtlijn besloot een Duitse rechter in de zaak HvJ 14 september 2006, Wollny, C-72/05 om de zaak voor te leggen aan het Hof van Justitie. Het Hof stelt vast dat de bepaling waarin het begrip ‘gemaakte uitgaven’ wordt genoemd, geen zogenoemde ‘kan-bepaling’ is. Omdat een duidelijke omschrijving ontbreekt mogen de lidstaten derhalve – zolang niet aan het doel van de richtlijnbepaling wordt voorbijgegaan – met een zekere beoordelingsmarge een eigen regeling opstellen aangaande de uitleg van de ‘gemaakte uitgaven’. Voorkomen moet worden dat ondernemers met aftrek die goederen via de onderneming aanschaffen en vervolgens privé gebruiken beter af zijn dan gewone particulieren. Dit kan worden bereikt door de periode van de heffing voor het privégebruik gelijk te stellen aan de herzieningsperiode.

(…)

Art. 8 lid 7 van de wet bepaalt voor het geval dat sprake is van een fictieve dienst dat de vergoeding wordt gesteld op de door de ondernemer voor het verrichten van de dienst gemaakte uitgaven. Daarin wordt tevens aangegeven dat bij ministeriële regeling vervolgens nog nadere regels kunnen worden gesteld met betrekking tot (de bepaling van) deze uitgaven.

In art. 5a lid 1 en lid 2 van de Uitv.Besch. worden de gemaakte uitgaven voor het privégebruik nader gedefinieerd. Voorop gesteld wordt dat het alleen kan gaan om uitgaven waarvoor de ondernemer recht heeft verkregen op gehele of gedeeltelijke aftrek van voorbelasting.

Vervolgens wordt onderscheid gemaakt naar het soort uitgaven, te weten uitgaven in verband met de verwerving of de vervaardiging van het goed, het onderhoud, de verbetering en de verbouwing van het goed.

Verwerving of vervaardiging

De kosten in verband met de verwerving of vervaardiging van het goed (gedeeld door tien in geval van onroerende zaken en gedeeld door vijf als dit roerende zaken betreft waarop voor de inkomsten- en vennootschapsbelasting wordt afgeschreven) worden toegerekend op basis van het werkelijke zakelijke en niet-zakelijke gebruik (veelal de vierkante meter verhouding).

Onderhoud, herstel, verbetering en verbouwing

Ingeval een ondernemer de voorbelasting op de kosten voor onderhoud, herstel en/of verbetering van zijn gemengd gebruikte zaak in aftrek heeft gebracht, zal ter zake van deze afgenomen dienst in het jaar van ingebruikneming eenmalig worden geheven. De maatstaf voor het berekenen van het privégebruik wordt dan aan de hand van dezelfde breuk vastgesteld. Dit gebeurt derhalve zonder dat wordt vermenigvuldigd met 1/5 of 1/10.

Over de berekening ingevolge het correctiemechanisme van artikel 4, lid 2, Wet OB (fictieve dienst) hebben zij geschreven (p. 235-236):

Sinds 1 juli 2011 valt het privégebruik van een auto van de zaak, zowel door de ondernemer zelf als door personeel, onder het correctiemechanisme van de fictieve dienst. (…).

Ingeval een ondernemer een auto van de zaak ter beschikking stelt aan zichzelf of aan een werknemer, zijn de volgende punten van belang om de verschuldigde btw over deze fictieve dienst te bepalen.

Btw-berekening op basis van de werkelijke kosten

Gedurende het jaar kan de ondernemer de btw op de aanschafkosten van de auto en op de autokosten, zoals benzine, onderhoud etc., volledig in aftrek brengen (uiteraard voor zover hij recht heeft op aftrek van btw.)

Aan het einde van het kalender- of boekjaar dient de ondernemer echter een btw-correctie (op basis van de wettelijke bepalingen met betrekking tot de fictieve dienst) te maken. Als uitgangspunt geldt dat deze correctie moet worden gemaakt op het werkelijke privégebruik van de auto (volgens de staatssecretaris moet dit op basis van een kilometeradministratie gebeuren). De berekeningsmethode is dan als volgt. Het totaal aantal privékilometers moet worden afgezet tegen het totaal aantal kilometers op jaarbasis. Daarbij dient in de gaten te worden gehouden dat het woonwerkverkeer, waaronder het reizen van huis naar een in de arbeidsovereenkomst overeengekomen vaste werkplaats, ook als privégebruik aangemerkt moet worden. Overigens worden reizen (ook al begint de reis thuis) naar klanten of een bouwplaats niet aangemerkt als woonwerkverkeer.

De verhouding privékilometers ten opzichte van het totaal aantal kilometers vermenigvuldigd met de werkelijke kosten van de auto waarop btw drukt (aan het jaar toerekenbare aanschafkosten en autokosten), bepaalt het bedrag waarover de verschuldigde btw voor het privégebruik wordt berekend. Voor de toerekening van de aanschafkosten aan het jaar wordt uitgegaan van afschrijving van de auto in vijf jaar.³⁵

Voor veel ondernemers is een dergelijke berekeningsmethode echter erg omslachtig. De staatssecretaris heeft daarom voorzien in een forfaitaire methode.

Btw-berekening op basis van het forfait

Indien het werkelijke privégebruik of de werkelijke kosten niet bekend zijn, heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat de btw-correctie 2,7% van de catalogusprijs van de auto (inclusief btw en BPM) bedraagt. Voor bijzondere situaties zijn nog afwijkende percentages goedgekeurd. Voor ondernemers die zowel belaste als vrijgestelde prestaties verrichten geldt dat zij de btw op autokosten gedeeltelijk (pro rata) in aftrek mogen brengen. Vervolgens wordt de correctie op basis van het werkelijk gebruik of het forfait ook pro rata toegepast.

(…)

Merkx heeft over de Nederlandse regelgeving inzake privégebruik van de auto van de zaak geschreven:³⁶

De regeling zoals die in Nederland geldt voor het belasten van privégebruik van de auto van de zaak kent een vrij recente geschiedenis. Zij geldt sinds 1 juli 2011. Tot die datum gold dat het recht op aftrek van voorbelasting was uitgesloten voor zover de auto privé werd gebruikt. In de praktijk kwam dat erop neer dat de ondernemer voor de terbeschikkingstelling van de auto van de zaak aan zijn werknemers gebruikmaakte van een praktische regeling. Hierbij bracht de ondernemer gedurende het boekjaar de btw op kosten die betrekking hebben op de auto van de zaak in aftrek, om aan het einde van het boekjaar vervolgens een btw-correctie aan te geven van, bij afschaffing van de regeling, 12% van de bijtelling zoals die voor de loonbelasting moest worden aangegeven. Onder de regeling zoals die sinds 1 juli 2011 van toepassing is, geldt ook dat de btw gedurende het (boek)jaar volledig in aftrek kan worden gebracht. Vervolgens is de ondernemer aan het einde van het (boek)jaar btw verschuldigd ter zake van een fictieve dienst. Hij wordt geacht een dienst te verrichten aan zijn werknemers. De ondernemer zou dan moeten bepalen welk deel van de aan het jaar toe te rekenen kosten voor de auto van de zaak betrekking heeft op privégebruik. Dit is natuurlijk een lastige opgave indien er geen kilometeradministratie beschikbaar is. Een besluit van de Staatssecretaris van Financiën (Besluit van 11 juli 2012, BLKB2012/639M) voorziet daarom in een praktische regeling waarbij de ondernemer btw mag aangeven over een bedrag van 2,7% van de cataloguswaarde van de auto (en vanaf het vijfde jaar na het jaar van ingebruikname 1,5% van de cataloguswaarde). Het gaat hierbij om het voldoen van Nederlandse btw. Mijns inziens is dat bij fictieve diensten ook terecht. Uit jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat de fictieve dienst dient te worden gezien als een bepaling die de aftrek corrigeert (zie onder andere HvJ 25 mei 1993, C-193/91). Indien Nederlandse btw in aftrek is gebracht, dient ook Nederlandse btw te worden gecorrigeerd.

De eerste klacht van belanghebbende

Beoordeling van de eerste klacht