Hoge Raad, 13-07-2018, ECLI:NL:HR:2018:1202, 17/00121

De vader, moeder en broer van belanghebbende oefenen in maatschapsverband een landbouwbedrijf uit.

Op 2 mei 2007 heeft belanghebbende van een derde de blote eigendom gekocht van 36.99.83 hectare grond. De waarde van de blote eigendom is in de akte van levering gesteld op € 416.230,87.

Eveneens op 2 mei 2007 hebben de vader, de moeder en de broer van belanghebbende (hierna: de erfpachters) van dezelfde derde het erfpachtrecht van de grond verkregen. De waarde van het erfpachtrecht is in de akte van levering gesteld op € 508.726,63. Het recht van erfpacht heeft een looptijd van 26 jaar. De aan belanghebbende verschuldigde canon bedraagt € 20.349 (€ 550 per hectare) per jaar.

Op 2 mei 2007 heeft de Rabobank aan de maatschap een lening verstrekt ten bedrage van € 2.000.000 (hierna: de geldlening). De geldlening is aangegaan voor de financiering van de aankoop van de grond en voor een herfinanciering van de maatschap. Tot zekerheid voor de geldlening zijn de aan belanghebbende toebehorende blote eigendom van de grond alsmede alle door de maatschap in de uitoefening van haar onderneming gebruikte onroerende zaken in onderpand gegeven aan de bank.

Uit de met de geldlening verkregen middelen heeft de maatschap een bedrag van € 416.000 uitgeleend aan belanghebbende. Belanghebbende is hierover 5 percent rente verschuldigd (€ 20.800 per jaar); zij heeft geen aflossingsverplichting.

Aan belanghebbende is een vierde deel van de waterschapslasten toegerekend (€ 465).

Het saldo van de door de erfpachters jaarlijks te betalen erfpachtcanon (€ 20.349) en de door belanghebbende jaarlijks te betalen rente (€ 20.800) en waterschapslasten (€ 465) wordt verrekend in de tussen belanghebbende en de maatschap bestaande rekening-courant.

Het Hof heeft, onder verwijzing naar de wetsgeschiedenis (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 47) en het arrest van de Hoge Raad van 16 maart 2012, nr. 11/02036, ECLI:NL:HR:2012:BV0278, BNB 2012/167 (hierna: het arrest BNB 2012/167), geoordeeld dat de gelijktijdige verwerving van de blote eigendom door belanghebbende en het erfpachtrecht door (de maatschap van) de erfpachters dient te worden aangemerkt als terbeschikkingstelling van het beperkte recht door belanghebbende aan (de maatschap van) de erfpachters als bedoeld in artikel 3.91 Wet IB 2001.

Het Hof heeft voorts geoordeeld dat deze terbeschikkingstelling ongebruikelijk is als bedoeld in artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat de gesplitste aankoop van de grond en het daarbij gevestigde erfpachtrecht zodanig is vormgegeven dat de beperkt gerechtigden de aankoop van de blote eigendom door belanghebbende volledig financieren, terwijl het aan hen toekomende beperkte recht hun niet de zekerheid biedt van een voortgezet gebruik van de grond in de toekomst. Er vindt aldus een vermogensverschuiving plaats van de familieleden die deelnemen in de maatschap, naar belanghebbende (een niet het bedrijf voortzettend familielid). Reeds omdat dit samenstel van rechtshandelingen met het genoemde resultaat zich tussen derden die geen familie zijn, niet zou voordoen, is sprake van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling, aldus het Hof.

Het Hof is in navolging van de Rechtbank kennelijk ervan uitgegaan dat het volledige resultaat uit de terbeschikkingstelling in aanmerking moet worden genomen, en dat daaraan niet afdoet de omstandigheid dat de terbeschikkingstelling mede plaatsvindt aan een verwant die niet behoort tot de in artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001 vermelde kring van personen.

Het Hof heeft ten slotte geoordeeld dat goed koopmansgebruik niet toestaat de jaarlijkse winst, die bij belanghebbende ontstaat als gevolg van de jaarlijkse vermindering van de last van het recht van erfpacht, niet in aanmerking te nemen in het jaar waarin zij ontstaat. Volgens het Hof is, anders dan in het arrest van de Hoge Raad van 5 februari 2016, nr. 14/03307, ECLI:NL:HR:2016:180, BNB 2016/139 (hierna: het arrest BNB 2016/139), in het onderhavige geval geen sprake van de verwerving van een onroerende zaak van een derde, waarbij die zaak reeds belast was met een beperkt recht, maar is het beperkte recht pas gevestigd bij de verwerving van de grond door belanghebbende.

De eerste klacht komt op tegen de hiervoor in 2.3.1 en 2.3.2 weergegeven oordelen van het Hof. De klacht betoogt daartoe dat in een geval als het onderhavige, waarin de grond gesplitst is aangekocht, geen sprake kan zijn van het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen. De vader, moeder en broer van belanghebbende ontlenen hun gebruiksrecht aan het zelf aangekochte recht van erfpacht van een derde. Voorts betoogt de klacht dat geen sprake is van een ongebruikelijke terbeschikkingstelling, omdat het recht van erfpacht een gebruikelijke rechtsfiguur is waarmee gronden ter beschikking kunnen worden gesteld aan een ander.

De klacht faalt voor zover zij berust op het betoog dat een gesplitste aankoop in de weg staat aan toepassing van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.91 Wet IB 2001 (vgl. het arrest BNB 2012/167).

Voor het overige richt de klacht zich tegen het oordeel van het Hof dat deze terbeschikkingstelling ongebruikelijk is als bedoeld in artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001. Ook in zoverre faalt de klacht. Een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling vindt onder andere plaats indien het met een geheel van handelingen bereikte resultaat zodanig is dat een dergelijk samenstel van handelingen zich tussen derden die geen familie zijn niet zou voordoen. Daaraan doet dan niet af dat onderdelen van dat geheel van handelingen op zichzelf beschouwd niet onzakelijk of ongebruikelijk zijn (vgl. HR 15 oktober 2010, nr. 09/02120, ECLI:NL:HR:2010:BL3577, BNB 2011/36, rechtsoverweging 3.4.2). In dit licht bezien getuigt het aan de beslissing van het Hof ten grondslag liggende oordeel dat in het onderhavige geval sprake is van een wijze van vermogensallocatie die zich tussen derden niet zou voordoen en dat daarom sprake is van een in het maatschappelijke verkeer ongebruikelijke terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.91, lid 3, Wet IB 2001, niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.

De tweede klacht komt op tegen het hiervoor in 2.3.4 weergegeven oordeel van het Hof. De klacht houdt in dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de situatie van belanghebbende gelijk is aan die in het arrest BNB 2016/139.

Bij verwerving van de blote eigendom van een onroerende zaak van een derde verplicht goed koopmansgebruik niet ertoe om de waardeaangroei van de blote eigendom gedurende de resterende periode van het gebruiksrecht jaarlijks in de winst op te nemen. De verlaging van de koopsom in verband met het op de desbetreffende onroerende zaak rustende gebruiksrecht zal in een dergelijk geval niet eerder dan bij staking van de werkzaamheid of eerdere vervreemding van de onroerende zaak tot een (boek)winst leiden (vgl. het arrest BNB 2016/139). Anders dan het Hof heeft geoordeeld, heeft dat eveneens te gelden in een geval als het onderhavige, waarin de grond door de blote eigenaar en de erfpachter(s) gesplitst is aangekocht. Het oordeel van het Hof dat die situatie wezenlijk verschilt met die van een verkrijging van een derde van een onroerende zaak die reeds belast is met een aflopend gebruiksrecht, berust dus op een onjuiste rechtsopvatting. De klacht slaagt.

Uit het voorgaande volgt dat de uitspraak van het Hof niet in stand kan blijven. De correctie van de Inspecteur ter zake van de waardeaangroei dient geheel te vervallen. Verwijzing moet volgen voor nadere vaststelling van het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Daarbij verdient opmerking dat het hiervoor in 2.3.3 weergegeven – in cassatie niet bestreden – uitgangspunt van het Hof juist is.