Hoge Raad, 19-07-2019, ECLI:NL:HR:2019:1228, 17/05803
Hoge Raad, 19-07-2019, ECLI:NL:HR:2019:1228, 17/05803
Gegevens
- Instantie
- Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 19 juli 2019
- Datum publicatie
- 19 juli 2019
- ECLI
- ECLI:NL:HR:2019:1228
- Formele relaties
- Conclusie: ECLI:NL:PHR:2018:1175
- In cassatie op : ECLI:NL:GHARL:2017:9640
- Zaaknummer
- 17/05803
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting; art. 3.92b, art. 3.94, en art. 3.95b Wet IB 2001. Opgeofferd bedrag voor middellijk gehouden lucratief belang. Verlies niet aftrekbaar. Geen strijd met art. 1 EP.
Uitspraak
Hoge Raad der Nederlanden
Derde Kamer
Nr. 17/05803
19 juli 2019
Arrest
gewezen op het beroep in cassatie van [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden van 7 november 2017, nr. 16/01187, op het hoger beroep van belanghebbende tegen een uitspraak van de Rechtbank Gelderland (nr. AWB 15/3805) betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 2011 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
1 Geding in cassatie
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
De Advocaat-Generaal R.E.C.M. Niessen heeft op 18 oktober 2018 geconcludeerd tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie (ECLI:NL:PHR:2018:1175).
Belanghebbende heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
2 Uitgangspunten in cassatie
2.1.1. Belanghebbende bezit alle aandelen in [A] B.V. (hierna: Holding BV). Hij heeft daardoor in deze vennootschap een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4.6 Wet IB 2001. Holding BV bezit alle aandelen in [B] B.V. (hierna: de BV).
2.1.2. In 2006 heeft de BV bij de verkoop van een deelneming een voordeel behaald van € 6.819.733. Zij heeft vervolgens in datzelfde jaar voor € 5.803.000 een aandelenbelang van 10,47 procent gekocht in [C] B.V. (thans [D] B.V. (hierna: [D] BV)). De aandelen in [D] BV vormen voor belanghebbende vanaf 1 januari 2009 een zogenoemd lucratief belang, zodat het middellijk houden van die aandelen voor belanghebbende een werkzaamheid is op grond van artikel 3.92b, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 (tekst vanaf 1 januari 2009).
2.1.3. Op 2 september 2011 heeft de BV de door haar gehouden aandelen in [D] BV om niet overgedragen aan [D] BV. Bij deze overdracht heeft de BV een verlies geleden van € 5.803.000.
2.2.1 Voor het Hof was onder meer in geschil of belanghebbende een verlies van € 5.803.000 in mindering kan brengen op zijn belastbare resultaat uit overige werkzaamheden.
2.2.2. Het Hof heeft die vraag ontkennend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen (i) dat op grond van artikel 3.95b, lid 1, Wet IB 2001 een vermogensbestanddeel bij de belastingplichtige op het tijdstip dat het tot een lucratief belang gaat behoren, wordt teboekgesteld op het bedrag dat is opgeofferd ter zake van de verkrijging van het bestanddeel, (ii) dat belanghebbende voor de verkrijging van het middellijke lucratief belang zelf niets heeft opgeofferd, en (iii) dat de boekwaarde van het middellijke lucratief belang op 1 januari 2009 daarom voor belanghebbende nihil is. Op grond hiervan heeft het Hof geoordeeld dat het resultaat uit overige werkzaamheden voor het jaar 2011 ook nihil is.
2.2.3. Voor het Hof heeft belanghebbende gesteld dat de lucratiefbelangregeling in strijd is met artikel 1 van het Eerste Protocol bij het EVRM (hierna: EP) doordat onzeker is of hij de aandelen in Holding BV ooit zal verkopen en, indien hij die aandelen vervreemdt, het verlies uit aanmerkelijk belang niet hoger kan zijn dan de verkrijgingsprijs van die aandelen (€ 18.151). Het Hof heeft naar aanleiding daarvan geoordeeld dat artikel 1 EP niet wordt geschonden. Het heeft in dat verband overwogen dat belanghebbende uitgaat van de veronderstelling dat het verlies uit lucratief belang in het geheel niet in aanmerking wordt genomen. Die veronderstelling is echter onjuist, aldus het Hof, omdat het verlies op de aandelen in [D] BV bij belanghebbende al heeft geleid tot verdamping van de latente aanmerkelijkbelangheffing over de aandelen in Holding BV.
2.2.4. Belanghebbende heeft voor het Hof verder gesteld dat de lucratiefbelangregeling een verboden ongelijke behandeling inhoudt van enerzijds winsten en anderzijds verliezen uit een middellijk gehouden lucratief belang. Het Hof heeft deze stelling onbehandeld gelaten, omdat het van oordeel is dat belanghebbende niet een verlies heeft geleden.
3 Beoordeling van de middelen
Het tweede middel is gericht tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof. Het houdt in dat artikel 3.95b Wet IB 2001 geen onderscheid maakt tussen middellijk en onmiddellijk gehouden belangen zodat het door de BV betaalde bedrag van € 5.803.000 moet worden aangemerkt als het bedrag dat door belanghebbende is opgeofferd ter verkrijging van de middellijk door hem gehouden aandelen in [D] BV. Daarvan uitgaande heeft belanghebbende wel een verlies op zijn lucratief belang geleden, aldus het middel.
Bij de beoordeling van het middel wordt het volgende vooropgesteld.
Zoals het Hof heeft overwogen, volgt uit de totstandkomingsgeschiedenis van de lucratiefbelangregeling dat het lucratief belang op grond van artikel 3.95b, lid 1, Wet IB 2001 wordt teboekgesteld op
“de historische kostprijs (dus het bedrag dat de belastingplichtige ter zake van de verkrijging heeft opgeofferd)”(Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 3, blz. 16).
Deze opmerking moet worden geplaatst in de context van hetgeen overigens in die totstandkomingsgeschiedenis is vermeld. De Staatssecretaris van Financiën heeft op vragen van leden van de Tweede Kamer geantwoord:
"Onder het wetsvoorstel worden lucratieve belangen in beginsel belast als het resultaat uit een werkzaamheid, waarbij het niet uitmaakt of het een middellijk of een onmiddellijk gehouden lucratief belang betreft. Het aangrijpingspunt van het wetsvoorstel in artikel 3.92b van de Wet inkomstenbelasting 2001 is identiek. Het «in beginsel» ziet erop dat een lucratief belang alleen in het resultaat wordt betrokken, indien het belang reeds het winstregime of het loonregime heeft verlaten. Dit vloeit voort uit de rangorderegeling van artikel 2.14 van de Wet inkomstenbelasting 2001.” (Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 9, blz. 9)
Dit antwoord bevestigt dat de wetgever heeft beoogd de opbrengsten van lucratieve belangen als belastbare resultaten uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting te betrekken ongeacht of de lucratieve belangen onmiddellijk dan wel middellijk worden gehouden. Hiermee strookt niet dat een bedrag dat (middellijk) is opgeofferd ter verkrijging van een middellijk gehouden lucratief belang, bij de bepaling van het resultaat van dat belang buiten beschouwing wordt gelaten.
Het hiervoor in 3.1.2 overwogene brengt mee dat het door de BV voor het aandelenbelang in [D] BV betaalde bedrag van € 5.803.000 voor de toepassing van artikel 3.95b, lid 1, Wet IB 2001 moet worden aangemerkt als het bedrag dat door belanghebbende ter verkrijging van dat belang is opgeofferd. Daaruit vloeit voort dat, anders dan het Hof heeft geoordeeld, de berekening van de voordelen die belanghebbende in het jaar 2011 heeft genoten met betrekking tot zijn middellijk gehouden lucratief belang in [D] BV, heeft geleid tot een negatief bedrag. Het tweede middel is daarom terecht voorgesteld. Tot cassatie leidt dat echter niet, in verband met hetgeen hierna wordt overwogen.
Op grond van artikel 3.95b, lid 4, Wet IB 2001 wordt een negatief bedrag aan voordelen met betrekking tot een middellijk gehouden lucratief belang niet tot het resultaat van een werkzaamheid gerekend.
Dat betekent dat het eerste en het derde middel, die zich onder meer keren tegen hetgeen het Hof heeft overwogen zoals hiervoor in 2.2.3 en 2.2.4 is weergegeven, aan bod komen.
Het eerste en het derde middel lenen zich voor gezamenlijke behandeling. Zij betogen onder meer dat artikel 3.95b, lid 4, Wet IB 2001 buiten toepassing moet blijven, aangezien die bepaling in strijd komt met het principe dat het volledige jaarresultaat moet worden belast als ware sprake van een onderneming. Het wel belasten van winsten op een middellijk lucratief belang (in box 1 of – bij uitkering als dividend – in box 2) maar het niet in aftrek toelaten van verliezen op zo’n belang (noch in box 1, noch in box 2) druist in tegen het wettelijke systeem en komt in strijd met artikel 1 EP, aldus de middelen.
Door te bepalen dat verliezen op middellijk gehouden lucratieve belangen niet tot het resultaat van een werkzaamheid worden gerekend, heeft de wetgever willen voorkomen dat:
“verliezen (…) twee maal in de fiscaliteit kunnen worden vergolden. (…) Indien het lucratieve belang middellijk wordt gehouden, is het op het lucratieve belang geleden verlies in de eerste plaats aftrekbaar voor de vennootschapsbelasting (tenzij uiteraard op het lucratieve belang de deelnemingsvrijstelling toepassing vindt). Daarnaast betekent het gegeven dat indien de vennootschap die het lucratief belang houdt en waarin de belastingplichtige een aanmerkelijk belang heeft een verlies lijdt op het lucratieve belang, dit doorwerkt naar de waarde van de aanmerkelijk belangaandelen die de belastingplichtige in de houdstervennootschap bezit. Dit heeft tot gevolg dat het verlies dat wordt geleden op het lucratieve belang in de inkomstenbelasting kan worden vergolden in de aanmerkelijk belangsfeer en dat (…) onder voorwaarden een verlies uit aanmerkelijk belang kan worden geclaimd.”(Kamerstukken II 2007/08, 31 459, nr. 9, blz. 9 en 15).
De wetgever heeft het dus niet wenselijk geacht dat een verlies bij de middellijke houder van een lucratief belang in aanmerking zou kunnen worden genomen bij het bepalen van het met inkomstenbelasting belastbare resultaat van een werkzaamheid, terwijl met eenzelfde verlies rekening wordt gehouden in de sfeer van de vennootschapsbelasting en het aanmerkelijk belang.
De keuze van de wetgever om de lucratiefbelangregeling in te richten op de wijze zoals hij heeft gedaan, moet mede gelet op het volgende worden gerespecteerd. Met betrekking tot een middellijk gehouden lucratief belang komt die wettelijke regeling erop neer dat in geval van een negatief resultaat het geheel van heffing van vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting bij de (middellijke) houder van dat belang plaatsvindt op dezelfde manier als wanneer dat belang niet een lucratief belang was geweest. Niet valt in te zien dat een dergelijke regeling strijd oplevert met artikel 1 EP. De enkele omstandigheid dat een positief resultaat uit een middellijk lucratief belang onmiddellijk in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken, zodat in zoverre sprake is van asymmetrie, maakt dat niet anders.
Voor het overige kunnen het eerste en het derde middel evenmin tot cassatie leiden. Dit behoeft, gezien artikel 81, lid 1, van de Wet op de rechterlijke organisatie, geen nadere motivering, nu de middelen in zoverre niet nopen tot beantwoording van rechtsvragen in het belang van de rechtseenheid of de rechtsontwikkeling.