Hoge Raad, 20-09-2019, ECLI:NL:HR:2019:1399, 17/04489

Belanghebbende, een gemeente, is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet). Zij heeft op eigen grond vier multifunctionele accommodaties (hierna: de accommodaties) laten bouwen die onderdak bieden aan onder meer onderwijsinstellingen. Belanghebbende heeft de omzetbelasting die haar in rekening is gebracht in verband met de bouw van de accommodaties niet in aftrek gebracht.

Elke accommodatie is voorzien van een gymnastieklokaal en toebehoren (hierna: de gymnastieklokalen). Na de oplevering in 2006 respectievelijk 2007 heeft belanghebbende de gymnastieklokalen in gebruik genomen door deze ter beschikking te stellen aan derden.

Vanaf de eerste ingebruikneming stelde belanghebbende de gymnastieklokalen voor 40 procent van de gebruikstijd om niet ter beschikking aan basisscholen en voor 60 procent tegen vergoeding en met berekening van omzetbelasting aan anderen. Met ingang van 1 januari 2010 stelt belanghebbende de gymnastieklokalen uitsluitend tegen vergoeding en met berekening van omzetbelasting ter beschikking.

Bij brief van 26 mei 2010 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht haar alsnog teruggaaf te verlenen van de omzetbelasting die toerekenbaar is aan de bouw van de gymnastieklokalen. De Inspecteur heeft 60 procent van deze omzetbelasting teruggegeven. Hij heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek van de overige aan de bouw van de gymnastieklokalen toerekenbare omzetbelasting omdat de gymnastieklokalen bij eerste ingebruikneming voor een deel van de tijd ter beschikking zijn gesteld aan basisscholen.

Bij haar aangifte over het laatste tijdvak van 2012 heeft belanghebbende verzocht om een aanvullende teruggaaf van omzetbelasting. Zij stelde zich daarbij op het standpunt dat zij - vanwege het gewijzigde gebruik van de gymnastieklokalen ten opzichte van het jaar van eerste ingebruikneming - voor het jaar 2012 recht heeft op herziening van de niet in aftrek gebrachte en door de Inspecteur niet alsnog teruggegeven omzetbelasting die toerekenbaar is aan de bouw van de gymnastieklokalen. De Inspecteur heeft het verzoek om teruggaaf afgewezen.

Voor het Hof was in geschil of belanghebbende voor het jaar 2012 op grond van de herzieningsregels recht heeft op teruggaaf van een tiende van de destijds niet in aftrek gebrachte, noch teruggekregen omzetbelasting met betrekking tot de gymnastieklokalen in verband met de wijziging van het gebruik van die lokalen van 60 procent belast gebruik naar 100 procent belast gebruik.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende de gymnastieklokalen heeft opgericht om daarin bewegingsonderwijs te laten verzorgen voor de leerlingen van de basisscholen, in de huisvesting waarvan zij als gemeente moet voorzien. Volgens het Hof heeft belanghebbende in zoverre gehandeld als overheid en niet als belastingplichtige. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende de gymnastieklokalen niet tot haar ondernemingsvermogen heeft kunnen rekenen voor zover zij deze als overheid gebruikt en dat niet alsnog een recht op aftrek ontstaat bij een latere wijziging van dat gebruik in gebruik voor belaste economische activiteiten. Daarom heeft het in 2010 gewijzigde gebruik van de gymnastieklokalen geen recht op herziening en teruggaaf van omzetbelasting doen ontstaan, aldus het Hof.

Op grond van artikel 13, lid 1, van BTW‑richtlijn 2006 worden publiekrechtelijke lichamen zoals gemeenten niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten. Aan de toepassing van deze bepaling wordt pas toegekomen indien vooraf is vastgesteld dat de betrokken werkzaamheid of handeling een economische activiteit is. Van een economische activiteit is sprake wanneer de activiteit duurzaam is en daarvoor een vergoeding wordt betaald aan de persoon die deze verricht. Het om niet verrichten van handelingen vormt geen economische activiteit in de hiervoor bedoelde zin. (Vgl. onder meer HvJ 26 juni 2007, T-Mobile Austria GmbH e.a., C-284/04, ECLI:EU:C:2007:381, punt 48, en HvJ 13 december 2007, Franz Götz, C-408/06, ECLI:EU:C:2007:789, punt 15). Hieruit volgt dat het om niet ter beschikking stellen van de gymnastieklokalen door belanghebbende vanwege het ontbreken van een vergoeding niet een economische activiteit is.

De middelen stellen de vraag aan de orde of de omzetbelasting die in rekening is gebracht ter zake van de verwerving van een investeringsgoed dat de ondernemer vanaf de ingebruikneming zowel voor economische activiteiten als voor niet-economische activiteiten is gaan bezigen, in aanmerking komt voor herziening indien binnen de daarvoor geldende termijn de verhouding tussen het economische en het niet-economische gebruik van dat investeringsgoed wijzigt.

Bij de beantwoording van deze vraag stelt de Hoge Raad voorop dat aan herziening van aftrek uitsluitend kan worden toegekomen wanneer de betrokkene een (investerings)goed in zijn hoedanigheid van ondernemer heeft verworven (vgl. HvJ 30 maart 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214; hierna: het arrest Uudenkaupungin kaupunki, punten 37 tot en met 39 en de aldaar aangehaalde rechtspraak). Het ontstaan van het recht op aftrek en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningsperiode is namelijk afhankelijk van de hoedanigheid waarmee iemand handelt op het tijdstip waarop hij een goed of een dienst verwerft en de belasting aan hem in rekening wordt gebracht. De omvang van de initieel in aftrek te brengen omzetbelasting en van eventuele herzieningen tijdens de daaropvolgende herzieningstermijn wordt bepaald aan de hand van het voorgenomen of daadwerkelijke gebruik van het goed, maar dat gebruik is niet van invloed op het ontstaan van het recht op aftrek (vgl. HvJ 28 februari 2018, Imofloresmira, C-672/16, ECLI:EU:C:2018:134, punt 39).

De beoordeling of iemand bij de verwerving van een investeringsgoed handelt als ondernemer moet plaatsvinden in het licht van alle omstandigheden van het geval, waaronder de aard van het betrokken goed en het tijdsverloop tussen de verwerving van het goed, en het gebruik daarvan voor economische activiteiten. Dit onderzoek moet worden uitgevoerd op basis van een ruime uitleg van het begrip verwerving ‘als belastingplichtige’, zodat de precisie van de aftrek en eventuele latere herzieningen, gelet op het gebruik van het goed, worden gewaarborgd. (Vgl. HvJ 25 juli 2018, Gmina Ryjewo, C‑140/17, ECLI:EU:C:2018:595, hierna: het arrest Gmina Ryjewo, punten 38, 39, 54 en 55).